Il redditometro: questioni inerenti all'applicazione retroattiva

1. L’EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NEL 
TEMPO 
 
 
1.1 Il principio generale della non retroattività delle disposizioni 
tributarie. 
La data di entrata in vigore di una legge, di regola, è anche la data a partire dalla quale inizia 
la sua efficacia; Vi possono essere, però, casi in cui il momento dell’entrata in vigore non 
coincide con l’inizio della sua efficacia poiché quest’ultimo può essere differito o può 
retroagire
1
.  Il concetto di efficacia, che la dottrina e la giurisprudenza distinguono dal 
concetto di validità, attiene agli effetti prodotti dalla norma in un determinato ambito 
spaziale (si parlerà in questo caso di efficacia nello spazio) o in un determinato ambito 
temporale (cioè di efficacia nel tempo). Tralasciando la disciplina dell’efficacia spaziale, ci 
soffermerò soltanto sull’efficacia temporale delle norme tributarie analizzando nello 
specifico il problema della loro retroattività. 
Le norme fondamentali da cui deve partire l’analisi sono gli articoli 10 e 11 delle 
disposizioni preliminari al Codice civile. 
L’articolo 10 disp. prel. c.c. stabilisce
2
 che in linea generale le norme di legge e 
regolamentari entrano in vigore, cioè divengono efficaci, quindici giorni dopo la loro 
pubblicazione, trascorso il cosiddetto periodo di vacatio legis. Sarà poi il legislatore che 
potrà ridurre questo periodo, fino ad annullarlo completamente, stabilendo l’entrata in 
vigore della norma anche lo stesso giorno della pubblicazione. Questa possibile 
anticipazione dell’entrata in vigore della norma, però, non rappresenta un’efficacia 
retroattiva, che è cosa ben diversa. 
Una disposizione molto simile la troviamo nell’articolo 73, comma terzo, della 
Costituzione, dove si afferma che le norme sono pubblicate dopo la promulgazione ed 
                                              
1
 Cfr. F. Tesauro, Istituzioni diritto tributario, parte generale, Utet giuridica, 2006, pag.35. 
2
 L’articolo 10 disp. prel. c.c. stabilisce che: “Le leggi e i regolamenti divengono obbligatori nel decimoquinto giorno 
successivo a quello della loro pubblicazione, salvo che sia altrimenti disposto” 
 4
entrano in vigore il quindicesimo giorno dopo la loro pubblicazione, salvo che la stessa 
legge non stabilisca diversamente. Nonostante si tratti di una norma costituzionale, la 
presenza di questo specifico rinvio permette al legislatore ordinario di stabilire un termine 
iniziale diverso; quindi non cambia nulla rispetto a quanto detto circa l’articolo 10 delle 
disp. prel. cod. civ.. 
L’articolo 11 disp. prel. cod. civ.
3
 invece esprime un altro principio molto importante, 
secondo cui la legge dispone solo per l’avvenire, non potendo avere un effetto retroattivo. 
Tale disposizione normativa, avendo carattere generale, deve ritenersi applicabile anche alla 
materia tributaria: specificamente, alle norme tributarie aventi carattere impositivo, ovvero, 
a quelle norme di legge che introducono una nuova imposta, aumentano l’aliquota di 
un’imposta esistente, eliminano o riducono un trattamento agevolativo
4
. 
Il problema della retroattività si manifesta quando il legislatore pone il momento d’inizio di 
efficacia di una norma anticipatamente rispetto alla pubblicazione dell’atto normativo in 
questione. Le conseguenze di questa decisione sono fondamentali sia sul piano della 
certezza del diritto, sia su quello della tutela del cittadino, in quanto le nuove norme 
potranno essere applicate solo a fattispecie concrete verificatesi dopo l’entrata in vigore 
della norma stessa. 
Il principio generale dell’irretroattività della legge ha però un valore assoluto solo nei 
confronti delle leggi penali, a causa di un divieto di retroattività espresso in proposito, 
desumibile dall’articolo 25, comma 2, della Costituzione
5
. 
Invece, al di fuori della materia penale, il principio generale dell’irretroattività della legge 
ha un valore solo relativo: nel senso che esso non esclude che in qualche caso il legislatore 
possa ritenere opportuno estendere l’efficacia della nuova legge a vari rapporti pregressi, 
attribuendo pertanto alla medesima efficacia retroattiva. 
Il problema della retroattività della norma è stato oggetto per lungo tempo di analisi da parte 
della dottrina la quale è arrivata a conclusioni differenti. La dottrina dominante
6
 analizza il 
                                              
3
 L’articolo 11 disp. prel. c.c. : “La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo” 
4
 In questa sede, si tralascia la problematica specificamente attinente alla retroattività della norma tributaria 
sanzionatoria. 
5
 L’articolo 25 della Costituzione al comma 2 dispone che: “nessuno può essere punito se non in forza di una legge che 
sia entrata in vigore prima del fatto commesso”. 
6
 Cfr. Fantozzi, Manuale di diritto tributario, Torino, 1997, pag. 158 ss.; Russo, Manuale di diritto tributario, Giuffrè, 
1999, pag. 109 ss.; Natoli,  Corso di diritto tributario, Milano, 1999, pag. 63 ss. 
 5
concetto di retroattività della norma tributaria distinguendo fra retroattività propria ed 
impropria. 
Si parla di retroattività propria quando sia la fattispecie che i suoi effetti si collocano nel 
passato rispetto all’entrata in vigore della legge. L’esempio tipico che viene fatto è quello 
delle norme che prorogano l’efficacia di esenzioni scadute; infatti, dopo la loro scadenza il 
legislatore può ritenere che dovessero essere mantenute e ne dispone la proroga attraverso 
una norma di legge che produca effetti dal momento della scadenza delle esenzioni, quindi 
anteriormente alla sua entrata in vigore. 
Si ha, invece, retroattività impropria quando la legge istituisce un tributo da corrispondere 
dopo la sua entrata in vigore ma riferendolo a fatti verificatisi prima di essa. I casi di 
retroattività impropria non sono stati rari e sono serviti soprattutto a recuperare a tassazione 
manifestazioni di capacità contributiva sfuggite nel passato. Come nel caso della famosa 
legge 246 del 1963 (oggetto fra l’altro di un’importantissima sentenza della Corte 
costituzionale, la n. 44 del 1966, che si prenderà in esame anche nel prosièguo della 
trattazione) che voleva applicare al passato l’imposta sugli incrementi di valore delle aree 
fabbricabili. 
Altri autori
7
, invece, sostengono che questa distinzione non abbia fondamento e tutto il 
fenomeno della retroattività debba essere ricondotto a quello della retroattività impropria, 
non sussistendo, quindi, alcuna distinzione. Infatti tali autori sostengono che nel caso di 
retroattività propria, gli effetti prodotti dalla norma non sono anticipati; essi si producono 
ugualmente dopo la sua entrata in vigore e consistono, trattandosi per esempio di una 
proroga di esenzione temporanea scaduta, o nell’estinzione del potere d’imposizione se i 
fatti tardivamente esentati non sono stati assoggettati a tassazione, o nella nascita del diritto 
al rimborso se la tassazione ha avuto luogo. 
In questo esempio i due effetti possibili della norma retroattiva, estinzione del potere 
d’imposizione o diritto al rimborso, si producono comunque dopo l’entrata in vigore della 
norma e non prima. 
In sostanza, afferma questa parte della dottrina, non è possibile che una norma nuova vada 
indietro nel tempo e faccia nascere effetti giuridici per un periodo ormai già trascorso. La 
norma tributaria retroattiva dispone solo per il futuro e la caratteristica della retroattività è 
                                              
7
 Cfr. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Padova, Cedam, 2003, pag. 93-95; Bertora, Legittimità delle norme di 
prelievo cosiddette retroattive, in Riv. dir. Fin., 1969. 
 6
giustificata dal semplice fatto che la norma assume a presupposto dell’imposta fatti accaduti 
nel passato. Dunque, il connotato tipico della norma retroattiva è che essa dispone per 
l’avvenire, però assume a presupposti d’imposta fatti o effetti accaduti nel passato, 
modificandone il trattamento
8
. 
Invece, per quanto specificamente attiene alla retroattività in peius che riguarda la norma 
impositiva, nell’orientamento della giurisprudenza, appare efficace la descrizione che della 
stessa fornisce la Corte costituzionale. 
In particolare, i Giudici della Corte ne ipotizzano la configurabilità “non soltanto quando la 
legge ponga a base della prestazione un fatto verificatosi nel passato, ma anche quando esso 
alteri, modifichi o trasformi, con effetto retroattivo, gli elementi essenziali dell’obbligazione 
tributaria e i criteri di valutazione che vi sono connessi, quali risultano da una precedente 
normativa”
9
. 
Secondo tale giurisprudenza, la retroattività legislativa che riguarda la norma impositiva 
può, dunque, assumere due diverse forme: con la prima, si prende in considerazione un fatto 
già verificatosi al fine di ricollegarvi l’insorgenza dell’obbligo contributivo; qui, in altre 
parole, il presupposto è stato già realizzato prima dell’introduzione della nuova 
imposizione. 
Con la seconda forma di retroattività, la nuova legge tributaria modifica, con effetto 
retroattivo, gli elementi essenziali dell’obbligazione tributaria, tra i quali rientrano sia 
l’imponibile sia l’aliquota, valutandoli giuridicamente in modo diverso dalla legge 
previgente. 
In sintesi, la retroazione della legge tributaria si caratterizza per il fatto di riconnettere effetti 
impositivi a presupposti già realizzatisi; ovvero, per il fatto di modificare i profili soggettivi 
ed oggettivi della fattispecie imponibile o i criteri di determinazione dell’imposta quali 
delineati nella previgente normativa
10
. 
In ultimo dobbiamo considerare che, a prescindere dalle varie teorie esposte sopra sulle 
norme retroattive, gli articoli presi in considerazione (artt. 10 e 11, disp. prel. c.c.) sono 
contenuti in una legge ordinaria e dunque non è escluso che il legislatore ordinario possa 
                                              
8
 Cfr. Falsitta, opera ultima citata. 
9
 Corte cost., Sent. n. 45 del 16 giugno 1964. 
10
 Cfr. E. Della Valle, Affidamento e certezza del diritto tributario. Milano, Giuffrè, 2001, pag. 48-49. 
 7
derogarvi attraverso un atto normativo di pari rango che disponga appunto la retroattività di 
una norma.  
 
1.2 Il principio di capacità contributiva come limite alla retroattività 
delle norme tributarie. 
Il problema del fondamento normativo della limitazione alla retroattività della legge 
tributaria deve affrontarsi facendo riferimento, essenzialmente, a due distinti principi: 
anzitutto al principio di capacità contributiva, desumibile dall’articolo 53, comma 1 della 
Costituzione; e poi al principio dell’affidamento e della buona fede del contribuente. 
L’attenzione della dottrina, e poi della giurisprudenza, si è da tempo polarizzata sull’articolo 
53, comma 1, della Costituzione, probabilmente a causa di un duplice motivo: 
- la possibilità di collegare, in maniera diretta, la retroattività legislativa sfavorevole 
alla violazione del requisito della “attualità” della capacità contributiva. 
- la necessità di ricorrere ad una disposizione costituzionale specificamente dedicata 
alla materia fiscale, onde contrastare in tale settore la predetta retroattività, alla luce 
dell’orientamento della Corte costituzionale secondo cui “al di fuori della materia 
penale, coperta dall’articolo 25, comma 2, della Costituzione, il retroagire è 
tendenzialmente consentito al legislatore, salvo il contrasto con specifiche 
disposizioni costituzionali”
11
. 
Riguardo invece al principio dell’affidamento, sempre quale limite alla retroattività 
legislativa, questo assume rilevanza in maniera implicita quando si affronta l’elemento della 
“prevedibilità” dell’imposizione retroattiva, quale specificazione del principio di capacità 
contributiva
12
. Vedremo inoltre che tale principio viene ad assumere sempre più 
un’importanza autonoma, fino a diventare oggi uno dei principi cardine su cui è improntato 
lo statuto dei diritti del contribuente (articolo 10) di cui si parlerà nel prosièguo del lavoro. 
                                              
11
 Corte cost., Sent. n. 118 del 8 luglio 1957.  
12
 Cfr. E. Della Valle, Affidamento e certezza del diritto tributario. Milano, Giuffrè, 2001, pag. 70-80. 
 8
Di seguito analizzeremo in primo luogo il principio di capacità contributiva in termini 
generali
13
, per poi passare a dar conto della dottrina e della giurisprudenza di legittimità e di 
merito, riguardo al tema della retroattività in relazione all’articolo 53 coma 1 della 
Costituzione ed agli altri principi che insieme a quest’ultimo sono stati presi in 
considerazione. 
L’articolo 53 della Costituzione secondo cui “tutti sono tenuti a concorrere alle spese 
pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”, rappresenta il punto di arrivo naturale 
dell’indagine circa la legittimità costituzionale delle norme tributarie retroattive. Prima di 
tutto perché rappresenta il principio fondamentale di tutto l’ordinamento tributario, poi 
perché, proprio in riferimento a questa disposizione, sono state espresse le teorie più 
interessanti sul tema che, nella maggior parte dei casi, sono arrivate ad una conclusione 
importante secondo cui esistono dei limiti alla legittimità costituzionale dell’efficacia 
retroattiva delle norme fiscali impositive. 
Le prime analisi svolte sull’articolo 53 della Costituzione ebbero, come conseguenza, 
un’interpretazione svalutativa del concetto di capacità contributiva, attraverso l’attribuzione 
di un senso vago ed indeterminato. Gli economisti, i primi ad analizzare questo concetto, lo 
considerarono come uno “scatolone vuoto” cui il legislatore poteva attribuire la portata più 
varia a seconda delle scelte di politica fiscale contingenti. Prevalse, quasi subito, l’idea che 
l’articolo 53 fosse una norma programmatica, idea, questa, avvalorata anche da alcune 
sentenze della Corte di Cassazione
14
, secondo cui le disposizioni dei primi due commi 
dell’articolo 53 della Costituzione erano programmatiche e quindi non d’immediata 
applicazione, lasciando al legislatore la possibilità di una successiva e più completa 
determinazione e specificazione di tale concetto. La conseguenza fondamentale di una tale 
valutazione del principio di capacità contributiva fu l’esclusione di un possibile giudizio di 
legittimità da parte della Corte costituzionale.  
A poca distanza dalla decisione della Corte di Cassazione, però, la Consulta
15
 modificò 
questa impostazione, stabilendo che la legittimità costituzionale di una norma può anche 
                                              
13
 In questa sede esamineremo gli aspetti prevalenti del principio di capacità contributiva: quelli in qualche modo più 
attinenti alle considerazioni che saranno fatte successivamente sulla retroattività delle disposizioni tributarie. 
Ovviamente l’analisi non sarà quindi esaustiva essendo l’articolo 53 un principio cardine del sistema tributario che 
sarebbe impossibile, nella nostra trattazione, approfondire in tutti i suoi aspetti e corollari.   
Vedi sul tema: Moschetti (a cura di), “La capacità contributiva”, Cedam, 1993; Amatucci (diretto da) , “Trattato di 
diritto tributario” vol. I, tomo I, Cedam 1994, pag.225 ss. 
14
 Cassazione, Sent. n. 844 del 25 marzo 1954. 
15
 Corte cost., Sent. n. 1 del 14 giugno 1956. 
 9
derivare dal contrasto con una norma programmatica. Tutto ciò ha portato ad approfondire il 
concetto di capacità contributiva, al fine di valutare, di volta in volta, se una norma di legge 
ordinaria contrasti con esso.  
Oggi la dottrina dominante è concorde nel ritenere la capacità contributiva come l’idoneità 
economica dell’individuo a concorrere alle spese pubbliche, la quale si esprime attraverso 
indici economicamente valutabili, quali il patrimonio, il reddito, la spesa per consumi o 
investimenti; fenomeni, cioè, sempre suscettibili di valutazione economica. In presenza di 
questi indici, la prestazione tributaria trova la sua giustificazione nella mera possibilità 
economica (effettiva e reale, e non presunta o fittizia) di concorrere all'interesse collettivo, 
in ragione dell'esistenza di una ricchezza superiore alle esigenze dell'economia individuale 
del soggetto (concetto del minimo vitale). Mentre sarebbero incostituzionali imposte che 
colpissero fenomeni diversi, per esempio lo stato civile di una persona o caratteristiche 
fisiche.  
Questa interpretazione del principio di cui all’articolo 53 è stata accolta pienamente anche 
dalla Corte costituzionale che, nella sentenza numero 45 del 1964, stabilisce che: “Per 
capacità contributiva si deve intendere l’idoneità economica del contribuente a 
corrispondere la prestazione coattiva imposta”.  
Questi studi sul concetto di capacità contributiva, da parte d’importanti giuristi, hanno fatto 
venir meno l’originario significato vago ed indeterminato attribuito dagli economisti, per 
rivelare un concetto importante quale quello di forza economica. Di conseguenza l’articolo 
53 della Costituzione cessa di essere una norma meramente programmatica, per diventare 
una norma precettiva, cioè con efficacia vincolante per il legislatore ordinario.  
L’articolo 53, primo comma, rappresenta, ora, non solo un criterio di misurazione del 
prelievo di ricchezza, ma anche il presupposto di legittimità dell’imposizione tributaria e si 
collega strettamente al principio di uguaglianza sancito nell’articolo 3 della Costituzione. 
Infatti da esso si desume che le prestazioni tributarie devono gravare in modo uniforme su 
soggetti che manifestano la stessa capacità contributiva, e in modo differente, secondo il 
criterio della progressività
16
, su soggetti che hanno manifestazioni di ricchezza differenti.  
Ogni prelievo tributario deve quindi avere una causa giustificatrice in indici concretamente 
rilevatori di ricchezza. E’ ovvio che al legislatore rimane una grande discrezionalità nello 
                                              
16
 L’articolo 53, secondo comma, della Costituzione stabilisce che: “Il sistema tributario è informato a criteri di 
progressività”. 
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