I profili costituzionali della responsabilità d'imposta

4 
 
realizzazione della situazione-base che giustifica il prelievo, laddove 
l’adesione alla tesi positiva trova conforto nell’imputazione ad essi 
dell’effetto giuridico corrispondente al pagamento.  
In ogni caso, l’equilibrio delle posizioni individuali rispetto al 
Fisco si ottiene con l’operatività della rivalsa, configurantesi quale 
obbligo per il sostituto e diritto per il responsabile d’imposta.  
Quest’ultima figura soggettiva suscita particolare interesse ai 
fini della presente indagine. Segnatamente, si vuole illustrare il 
criterio con cui si è inteso motivare il permanere dell’obbligazione 
di pagare il tributo in capo a colui che eserciti infruttuosamente 
l’azione di regresso nei confronti del debitore d’imposta, proporre 
una ripartizione delle attuali ipotesi di responsabilità, ma soprattutto 
procedere ad un corretto inquadramento della figura stessa alla luce 
dei precetti costituzionali.   
 
5 
 
CAPITOLO I – L’INTERESSE FISCALE 
         
 
1. GENESI E FONDAMENTO DELL’ISTITUTO 
 
La problematica dell'interesse fiscale ha da sempre 
rappresentato un tema di vivace dibattito in sede dottrinale, per un 
insieme di ragioni. Numerose, infatti, sono le questioni che si 
agitano sullo sfondo: dall'interpretazione del principio di capacità 
contributiva alle irrinunciabili esigenze di codificazione, dalla 
necessità di tutela del contribuente alle esigenze di gettito (e alla 
connessa “particolarità” del diritto tributario).  
L'espressione “interesse fiscale” fu coniata dal giudice delle 
leggi, per alludere a quell’interesse generale rivolto ad una pronta e 
perequata percezione dei tributi (sentt. C. Cost. nn. 45/1963, 
50/1965), nell’intento, però, di esaltarne il profilo funzionale, quale 
strumento che consente il regolare funzionamento dei servizi 
pubblici.  
In questa accezione l’interesse fiscale può considerarsi come 
proiezione del principio costituzionale del doveroso concorso alle 
pubbliche spese in ragione della propria capacità contributiva di cui 
all'articolo 53, nonché come manifestazione del principio 
solidaristico di cui all'articolo 2, secondo quanto sostenuto in più 
occasioni in ambito dottrinale e giurisprudenziale1. Occorre, 
                                                 
1
 Si rinvia per una più attenta disamina dell’argomento al par. 13. 
6 
 
tuttavia, ricordare che l’interesse fiscale, nel suo più risalente 
significato, veniva inteso alla stregua della comodità 
dell’amministrazione finanziaria, quale mezzo per garantire un 
gettito costante, anche a costo di prevaricare i diritti del 
contribuente. In quest'ottica il contributo dei giudici di legittimità è 
stato determinante, in quanto ha consentito il superamento di una 
vetusta concezione, che in sede dottrinale assume anche il nome di 
“ragione fiscale”, a vantaggio del più recente posizionamento 
dell'interesse fiscale sul piano del diritto individuale, in necessario 
bilanciamento con la tutela delle principali prerogative del 
contribuente, tese alla legalità dell’imposizione. 
 
 
2. IL RICONOSCIMENTO GIURISPRUDENZIALE 
 
Nell'esame dei casi giurisprudenziali di maggior rilevanza c'è 
un quesito che si ripropone con particolare frequenza, attinente al 
ruolo svolto dalla dottrina nell'ispirare le decisioni dei giudici. 
Molto spesso il risultato cui si approda è quello di un'influenza 
minima ovvero di una generale insensibilità rispetto alle 
argomentazioni dottrinali. In prima approssimazione questa 
tendenza si giustifica nell’esigenza di salvaguardia del gettito2, 
particolarmente avvertita anche dai giudici della Corte 
Costituzionale come si evince da talune pronunce. Ciononostante i 
                                                 
2
 Illuminanti in tal senso le parole di E. Allorio che descrive la giurisprudenza tributaria 
come «necessitata dalla esigenza di garantire il gettito». 
7 
 
meriti della Corte sono evidentissimi, con specifico riguardo alla 
eliminazione di veri e propri mostri tributari3.  
La direzione seguita dalla Corte, in un primo momento, fu 
quella di ricercare un equilibrio fra esigenze di razionalità e 
semplificazione dell'attività di imposizione, nell'intento di assicurare 
una riscossione delle imposte che fosse celere e sicura, ma che non 
si risolvesse in un pregiudizio al principio costituzionale di capacità 
contributiva. Per il perseguimento di questo obiettivo si rivela 
necessaria la verifica di due condizioni: la corrispondenza tra 
prestazione imposta e quel fatto economico che la norma tributaria 
elegge a presupposto dell'imposizione, la coerenza della disciplina 
dell'imposta in riferimento proprio al presupposto. Tuttavia, questo 
modo armonico ed ordinato di approcciarsi alle profonde questioni 
che orbitano intorno al momento impositivo subì un rapido declino 
per far spazio alle pressanti esigenze politiche, inaugurando un 
andamento ondivago tra tutela delle garanzie costituzionali e 
concessioni al fiscalismo.  
Il condizionamento subito dai giudici di legittimità si mostra in 
tutta evidenza soprattutto nelle argomentazioni esposte nella 
motivazione dei provvedimenti adottati. Basti pensare all'originale 
elaborazione dell'istituto del “reddito ereditario” su cui si è inteso 
fondare la responsabilità degli eredi4, oppure alla decisione in 
materia di detraibilità della sovrimposta comunale sui fabbricati 
                                                 
3
 Si allude in particolare alle pronunce di illegittimità costituzionale riguardanti il sistema 
del solve et repete, C. Cost. sent. n. 21 del 31 Marzo 1961, e la solidarietà formale  
tributaria (o supersolidarietà), C. Cost.  sent. n. 48 del 16 Maggio 1968. 
4
 Cfr. Sent. C. Cost. n. 68, 20-03-1985. 
8 
 
(SOCOF) ai fini IRPEF5. In tale occasione la Corte, ricollegandosi 
idealmente ad un orientamento giurisprudenziale consolidato con 
riguardo alla necessaria ricerca di un equilibrio da parte del 
legislatore fra le esigenze finanziarie dello Stato e quelle del 
cittadino «chiamato a contribuire ai bisogni della vita collettiva», 
cade in contraddizione nella parte in cui giustifica il sacrificio 
economico imposto alla cittadinanza, in termini di non detraibilità 
dell’imposta, quale strumento necessario per sostenere un’economia 
locale in una situazione di grave difficoltà. Un ragionamento così 
impostato dalla Corte non può che condurre ad una distorsione del 
diretto legame che di norma sussiste, in ragione del principio 
costituzionale di capacità contributiva, tra il fatto indicatore di 
ricchezza e il fenomeno dell'imposizione.  
Diversamente, nelle pronunce più recenti i giudici 
costituzionali sembrano orientarsi verso il riconoscimento al 
legislatore di un elevato livello di discrezionalità nel dettare la 
disciplina impositiva, ponendo quali unici limiti i divieti di arbitrio  
e irragionevolezza6. E’ d’uopo precisare che la Corte non ha 
esplicitato l’essenza dei limiti nella realtà delle singole imposte e dei 
singoli istituti, relegandoli quindi al ruolo di limiti astratti e 
riservandosi di individuarne la concreta portata in relazione alle 
singole vicende sottoposte al vaglio giurisdizionale.  
 
 
                                                 
5
 Cfr. Sent. C. Cost. n. 574, 11-05-1988. 
6
 Cfr. le numerose sentenze richiamate in nota 134.   
9 
 
3. L’INTERESSE FISCALE INTESO COME SCOPO DELLA 
LEGISLAZIONE TRIBUTARIA 
 
La generalità delle norme istitutive dei tributi risulta orientata 
verso il perseguimento dell'interesse fiscale nel suo significato 
costituzionale, quale interesse della collettività ad una riscossione 
che avvenga in forma perequata, sicura e pronta. In talune ipotesi, 
peraltro, tale interesse rappresenta l'unico fattore di coesione fra 
norme caratterizzate da una profonda frammentarietà e 
disgregazione. 
Le considerazioni che Fantozzi esprime nell'arco di una 
articolata riflessione sul sistema impositivo visto in prospettiva 
storica appaiono particolarmente significative.  
«[…] L'ordinamento vigente è il risultato di un'evoluzione 
storica che si è sviluppata dalla unificazione in poi e che trova le 
proprie radici negli Stati preunitari, e in particolare in quello 
piemontese, a loro volta partecipi di esperienze straniere e in primo 
luogo di quella francese. Di questa evoluzione occorre dare 
brevemente conto poiché attraverso essa si è realizzato, per 
aggiunte e proliferazioni successive, un sistema articolato e 
complesso sul quale si è inserita, sviluppando in parte le ideologie e 
sostituendole in altra parte, la riforma degli anni ’71 – ’73 che 
costituisce la base del sistema tuttora vigente»7.  
                                                 
7
 Brano tratto da A. Fantozzi., Il diritto tributario III ed., Utet 2003, p. 735  
10 
 
L’attuale complessità del sistema ha raggiunto livelli tali da 
indurre a tollerare come scusabile l'ignoranza della legge tributaria 
da parte dei suoi naturali destinatari, i contribuenti.  
La politica della legislazione “a getto continuo”, poi, ha fornito 
un ulteriore contributo in tale direzione. 
L'assenza di un codice tributario, ovvero di un corpus 
normativo nel quale ritrovare la sintesi dei principi generali della 
materia, condiziona la stessa tecnica di redazione delle norme che 
disciplinano i tributi. Il legislatore si richiama costantemente al 
metodo casistico, inseguendo l'illusione di poter circoscrivere 
all'interno della norma tutte le diverse vicende del contribuente in 
cui si manifesta l'esigenza impositiva. Ovviamente si tratta di una 
politica legislativa destinata all'insuccesso, dal momento che le 
norme tributarie non possono, per la loro funzione, essere 
strutturate in forma talmente elastica da consentirne l'applicazione 
alle ipotesi in cui emergono nuove forme di fatti tassabili generate 
nella prassi dalla “fantasia” del contribuente. 
Le norme istitutive dei tributi devono indicare i fatti tassabili 
in modo sufficientemente determinato, affinché non siano 
contestabili sotto il profilo del rispetto dei principi costituzionali di 
legalità e di capacità contributiva.  
Pertanto, l'interesse ad espandere l'ambito applicativo di tali 
norme è stato perseguito con il ricorso a clausole residuali, di 
chiusura. Si tratta, in realtà, di clausole che non trovano spazio in 
tutte le norme, posto che il “fiscalismo” ha comportato sul piano 
11 
 
della tecnica legislativa una esasperazione del ricorso al metodo 
casistico.  
Anche il legislatore è incorso nell'errore di privilegiare le 
esigenze del gettito, anteponendo la cd. ragione fiscale all'interesse 
individuale dei contribuenti perché il prelievo tributario si svolga nel 
rispetto del principio di legalità.  
La promulgazione del cd. Statuto dei Diritti del Contribuente8 (L. 
212 del 27 Luglio 2000) nasce, almeno nelle premesse, come 
strumento da utilizzare allo scopo di riportare l’equilibrio nel 
rapporto tra contribuente e Amministrazione Finanziaria, un 
rapporto che è stato costantemente caratterizzato da un netto 
sbilanciamento a favore di quest’ultima. Come acutamente osserva 
Di Nitto9 tale provvedimento non è altro che il punto di arrivo di 
un lungo processo che ricomprende tutta una serie di tappe 
intermedie, in cui vi è stata l'adozione di atti preparatori, in 
particolare la proposta di legge n. 5079 presentata alla Camera dei 
deputati il 20 dicembre 1990, intitolata «Norme per la formazione 
dello statuto del contribuente», la direttiva ministeriale, emanata il 
                                                 
8
 Anche noto come “Carta dei diritti del contribuente”. E’ stato rilevato che, pur 
condividendo l’idea del rafforzamento della tutela del contribuente, che si era manifestata 
in altre esperienze europee (basti pensare alla Carte du contribuable in Francia, contenente 
un riconoscimento analitico di diritti e doveri di ciascun contribuente, alla Taxpayer’s 
Charter nel Regno Unito, che si assomma agli innumerevoli provvedimenti con cui sono 
stati individuati i principi generali che governano il rapporto fra contribuente ed 
amministrazione, alla Ley de Derechos y Garantìas de los Contribuyentes in Spagna, 
finalizzata al conferimento al contribuente di una tutela sicura e rapida) lo Statuto italiano 
va ben oltre, prevedendo un’articolata disciplina riguardante la formazione delle leggi 
tributarie.  
9
 T. Di Nitto, I nuovi rapporti tra il Fisco  e i contribuenti alla luce della legge n. 212/2000 
– commento; Giornale Di Diritto Amministrativo n. 2/2001 
12 
 
25 Novembre 1996, riguardante la semplificazione dei rapporti tra 
contribuente ed Amministrazione Finanziaria.  
Gli iniziali progetti di legge presentati in Parlamento erano 
diretti a realizzare una riforma costituzionale, con l'apporto di 
modifiche ad uno o più articoli della Carta. Si decise di 
intraprendere un percorso più tortuoso e complesso, ma in grado di 
offrire un più elevato livello di garanzie per la parte 
tradizionalmente considerata più “debole” nel rapporto giuridico 
d’imposta.  
Tuttavia, dopo aver registrato una serie di bocciature dei 
diversi progetti in Commissione Finanze, si optò per l'attuazione di 
una riforma con legge ordinaria.  
Il primo disegno di legge (n. 1286 del Settembre 1996) fu 
presentato al Senato dal Ministro delle finanze Visco, solo quattro 
anni dopo si giunse all’approvazione del testo definitivo, che 
riportava diversi emendamenti rispetto al progetto originale, a 
conferma delle vibranti discussioni che hanno animato le aule 
parlamentari in occasione della redazione del testo. E’ bene 
precisare, però, che la soluzione scelta ha il valore di un 
compromesso.  
La finalità di assicurare un’elevata tenuta delle disposizioni 
dello Statuto, dal punto di vista dell'efficacia, fu perseguita con il 
ricorso a cd. “clausole di auto rafforzamento”, da cui consegue il 
vincolo che grava sul legislatore attuale, come pure sul legislatore 
futuro, al rispetto del contenuto di tali clausole nell'esercizio della 
funzione legislativa. Più specificamente, l’obiettivo programma-
13 
 
ticamente perseguito è quello di assicurare una maggiore resistenza 
ai fenomeni abrogativi.  
Ne discende che le disposizioni statutarie si collocano in una 
posizione intermedia tra le fonti di rango più elevato e le leggi e gli 
atti aventi forza di legge10. D'altronde, come risulta dal tenore 
dell'art. 1, lo Statuto opera quale strumento di attuazione 
nell'ordinamento tributario dei principi costituzionali di cui agli 
articoli 3, 23, 53 e 97 Cost. Alla solenne proclamazione di valori e di 
principi, che gli stessi redattori del testo consideravano quali profili 
essenziali dell'intera disciplina tributaristica, si contrappone una 
prassi applicativa piuttosto deludente.  
Molteplici sono i motivi della scarsa applicazione dello Statuto: 
in primis va rilevata la ritrosia dell'Amministrazione Finanziaria 
all'osservanza dei canoni comportamentali in esso enunciati, ma 
ancor più del legislatore che persiste nell’uso (fino ad integrare un 
vero e proprio abuso) di decreti d'urgenza e provvedimenti ad 
efficacia retroattiva. E’ facilmente intuibile che una fedele e rigorosa 
applicazione delle norme statutarie possa comportare notevoli 
sacrifici in termini di attuazione del prelievo.  
Come è stato puntualmente rilevato, la disciplina introdotta 
con la L. 212/2000 intende realizzare, di fatto, un bilanciamento tra 
due esigenze, entrambe ritenute meritevoli di tutela costituzionale.  
                                                 
10
 Parte della dottrina tende a qualificarle come “leggi ordinarie rinforzate” mutuando una 
categoria di elaborazione giurisprudenziale, cfr., a tal proposito, U. Perrucci, Lo Statuto dei 
diritti del contribuente, in Boll. Trib. 2000, p. 1060; S. Cantelli, A. Cantelli, Qualche 
ombra di incostituzionalità nel d. lgs. n. 32/2001, in Il Fisco 2001, p. 7034-7036. 
14 
 
L'una, riconducibile all'Amministrazione Finanziaria, si 
sostanzia nell'interesse fiscale, l'altra, che fa capo al contribuente, si 
traduce nell’interesse alla tutela di alcuni diritti fondamentali di cui è 
titolare11.  
Per far ciò sono stati imposti dei divieti, in parte a carico del 
fisco e in parte a carico del legislatore.  
Fra i divieti del primo tipo merita di essere menzionato 
particolare quello, previsto dall'art. 10, 2° comma, di irrogare 
sanzioni al contribuente per comportamenti derivanti da istruzioni 
date dall'amministrazione nonché da ritardi, omissioni od errori 
imputabili all'amministrazione stessa. La ratio di questa disposizione 
consiste nell'accordare tutela all'affidamento del contribuente negli 
atti dell'amministrazione finanziaria, nonché alla buona fede nei 
rapporti fisco-contribuente, affinché siano improntati alla mutua 
collaborazione, come espressamente si afferma nello stesso art. 10, 
1° comma.  
Questa affermazione di principi rafforza il valore “sociale”, in 
conformità alla Costituzione, dell'obbligo di pagamento delle 
imposte, considerato quale strumento di sostegno della finanza 
pubblica, non già come occasione per metter mano alle tasche dei 
contribuenti. 
Più ampia si presenta la categoria dei divieti posti a carico del 
legislatore, cui appartengono: a) divieto di deroga o modifica delle 
norme dello Statuto in modo tacito, o mediante leggi speciali; b) 
divieto di ricorrere a norme di interpretazione autentica, salvo casi 
                                                 
11
 Cfr. P. Russo, Manuale di diritto tributario, Parte Generale, IV ed.. Giuffré 2002, p. 62  
15 
 
eccezionali e subordinatamente al rispetto di due condizioni: 
l'espressa qualifica delle disposizioni come interpretative, 
l'introduzione con legge ordinaria; c) divieto di retroattività delle 
norme tributarie; d) divieto di applicazione delle norme tributarie 
istitutive di tributi periodici al periodo d'imposta nel corso del quale 
sono state emanate; e) divieto di introdurre nuovi tributi ed 
estendere ad altri soggetti il dovere di versamento di tributi 
preesistenti con decreti legge; f) divieto di prorogare i termini di 
prescrizione e di decadenza per gli accertamenti d'imposta; g) 
divieto di prevedere adempimenti a carico del contribuente se non 
dopo il decorso del sessantesimo giorno dalla data di entrata in 
vigore della disposizione normativa che li prevede.  
Dato il carattere stringente di tale disciplina, risulta giustificata 
la presenza di deroghe, più o meno vistose, rilevabili nella 
legislazione successiva12. Occorre, poi, far riferimento alle esigenze 
di rango costituzionale che si contrappongono nella disciplina 
statutaria per stabilire la legittimità costituzionale di tali deroghe13.  
                                                 
12
 Fra i provvedimenti contenenti deroghe espresse allo Statuto, D.L. n. 268/2000 conv. in 
L. n. 354/2000, Misure urgenti in materia di imposta sui redditi delle persone fisiche e di 
accise; L. n. 388/2000, Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale 
dello Stato (Legge Finanziaria 2001); L. n. 289/2002, Disposizioni per la formazione del 
bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge Finanziaria 2003); D. Lgs. n. 344/2003, 
Riforma dell'imposizione sul reddito delle società, a norma dell'articolo 4 della legge 7 
aprile 2003, n. 80; L. n. 311/2004, Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e 
pluriennale dello Stato (Legge Finanziaria 2005); D.L. n. 203/2005 conv. in L. n. 
248/2005, Misure di contrasto all'evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia 
tributaria e finanziaria; D.L. n. 223/2006 conv. in L. n. 248/2006, Disposizioni urgenti per 
il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa 
pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale; D.L. n. 
262/2006 conv. in L. n. 286/2006, Disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria. 
13
 Vd. anche P. Russo, op. ult. cit., p. 63