6
le quali hanno imposto all’Amministrazione finanziaria un intervento
di adeguamento della propria normativa interna relativamente allo
specifico settore dei controlli fiscali e che allo stato può essere consi-
derata tuttora valida nella sua impostazione sistematica pur con gli in-
dispensabili aggiornamenti successivi
1
.
E’ proprio secondo quest’ultimo documento che la verifica fiscale
condotta dalla Guardia di Finanza viene definita come “una indagine
di polizia amministrativa finalizzata a prevenire, ricercare e reprime-
re le violazioni alle norme tributarie e finanziarie” ed a “qualificare e
quantificare la capacità contributiva del soggetto che ad essa viene
sottoposto”, che “può essere eseguita nei confronti di qualunque per-
sona fisica, giuridica, società di persone o ente che abbia posto in es-
sere attività in relazione alle quali le norme tributarie o finanziarie
1
cfr. Consiglio Paolo in Le istruzioni dell’Amministrazione finanziaria in Codice delle ispezioni e
verifiche tributarie a cura di Uckmar V. e Tundo F., Piacenza, 2005, 96-97; cfr. circ., 20 ottobre
1998, n. 360000 del Comando Generale della Guardia di Finanza concernente ”Istruzione
sull’attività di verifica”;
cfr. Maurizio Villani in La Verifica fiscale sul www.ilcommercialistatelematico.it ;
cfr. Fossati Aldo in La nuova istruzione sull’attività di verifica della Guardia di Finanza in Riv.
G.di F., 1999, Roma, 1231-1261.
cfr. anche il Dizionario giuridico Online “Simone” in cui la “verifica fiscale” viene definita come
quel particolare controllo effettuato dall’amministrazione finanziaria per la rilevazione e la repres-
sione delle infrazioni alle norme tributarie le cui procedure consistono in una complessa attività di
controllo presso aziende e studi professionali, mediante indagini contabili ed extracontabili svolte
dagli Uffici delle imposte e dalla Guardia di Finanza.
7
pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è sanzionata in via
amministrativa e/o penale”.
Nell’immediato, si può commentare questo primo assunto rilevando
come la suddetta attività riguarda, unitariamente e in relazione a tutte
le norme sulle quali agli organi verificatori compete esercitare la vigi-
lanza, il controllo dei fatti gestionali o dell’intera attività economica di
un determinato soggetto, sia esso persona fisica che giuridica, residen-
te o non residente nel territorio dello Stato, con riguardo ai periodi
d’imposta oggetto della verifica a cui esso viene sottoposto.
Dal punto di vista funzionale, e sempre desumendo dal dato offerto
dalla citata normazione, la verifica fiscale si articola attraverso ispe-
zioni documentali, verificazioni, ricerche ed ogni altro utile
rilevamento, “interno” ed “esterno” con riguardo sia all’unitarietà
della gestione aziendale o dell’attività del soggetto verificato, sia
all’unitarietà e all’interdipendenza della base imponibile, in
particolare, ai fini delle imposte dirette e dell’Iva e, in generale, dei
vari tributi. Essa la si può pertanto concettualmente suddividerla in tre fasi:
- la prima, nella quale, a seguito dell’accesso, vengono svolte le atti-
vità di ricerca ed acquisizione dei libri registri, delle scritture e dei
documenti che saranno oggetto di successiva analisi;
8
- la seconda, generalmente identificabile con l’esecuzione
dell’ispezione contabile, nel corso della quale sono realizzate tutte
le attività di verificazione, rilevazione ed acquisizione, anche e-
sterna, di dati, informazioni e notizie, ritenuti necessari ai fini del
perseguimento degli obiettivi della verifica;
- la terza, che conclude e compendia le risultanze delle attività poste
in essere dai verificatori e che trova formale espressione nella re-
dazione e sottoscrizione del processo verbale di constatazione
2
.
A detta articolazione corrisponde inoltre una prima distinzione
operante sull’attività di verifica in considerazione dell’oggetto su cui
essa si concentra e precisamente in “verifica generale", quando è
mirata all'approfondimento degli aspetti salienti della posizione fiscale
del soggetto verificato in relazione ai principali tributi e "verifica
parziale", quando l’attività ispettiva è rivolta all'approfondimento
della posizione fiscale del soggetto relativamente ad uno o più tributi.
In entrambi i casi e ove ne ricorrano i presupposti, la verifica può e-
stendersi all'analisi di profili connessi concernenti la disciplina dei set-
tori extratributari, la cui vigilanza è anch’essa affidata alla Guardia di
2
v. sul punto Lattanzio Antonio in articolo estrapolato dal volume La tutela del contribuente nel
procedimento tributario, in corso di pubblicazione per la Editrice Ad Maiora di Trani (Bat).
9
finanza
3
.
Pertanto, si può ritenere che l’adozione di terminologie differenti per
denominare le due diverse tipologie di verifica, ha lo scopo di identifi-
care l’estensione ispettiva cui soggiacciono i contribuenti che, nel caso
della verifica generale, è massima in quanto inglobante la totalità dei
tributi e la loro intera posizione fiscale con riferimento ai tratti più sa-
lienti.
Un’ulteriore nozione differente dalle precedenti è quella di “verifica
speciale” afferente invece singoli atti o un complesso di atti di gestio-
ne riferiti a rapporti con clienti e fornitori nominativamente individua-
ti (c.d. controlli incrociati).
In senso pubblicistico la verifica fiscale, quindi, consiste essenzial-
mente in una operazione di polizia tributaria svolta per la tutela degli
interessi dello Stato posti dalla norme tributarie, finanziarie di caratte-
re politico-economico.
Essa, quale estrinsecazione dell’attività di controllo, è sostanzialmente
finalizzata all’acquisizione ed al reperimento di ogni elemento utile
all’accertamento tributario (teso a qualificare e quantificare la capacità
3
cfr. Santamaria Tommaso in La verifica fiscale cos’è e come si svolge in Notiz. Fisc. dell’Ag. del-
le Entr. – Fisco oggi/ Riv.telemat., ed. 30 gennaio 2002;
10
contributiva del soggetto passivo sottoposto a verifica), nonché alla
prevenzione, ricerca e repressione delle violazioni alle norme tributa-
rie e finanziarie
4
.
Pertanto, le risultanze cui si perverrà attraverso l’esercizio di dette
“potestà di verifica” qualora costituenti violazioni sostanziali o forma-
li agli obblighi tributari, saranno oggetto unitamente all’attività istrut-
toria espletata di "constatazione" e verranno a tal uopo riversate, o
meglio documentate, in specifici documenti che assumeranno la de-
nominazione di “processi verbali di constatazione”
5
indispensabili a
“dimostrare un eventuale atto di accertamento”
6
quale atto impositi-
vo, quest’ultimo, di esclusiva competenza degli Uffici finanziari ed
espressione di una loro potestà esclusiva nell’accertamento; In caso di
reati tributari, invece, saranno oggetto di segnalazione alle competenti
Autorità giudiziarie.
In termini generali, pertanto, la verifica può essere definita come u-
n'indagine finalizzata all'acquisizione ed al reperimento di ogni ele-
mento utile all'accertamento dei redditi e delle imposte, nonché alla
4
v. sul punto Lattanzio Antonio in ult.op.cit.;
5
v. sul punto Gorelli Gino in L’accertamento tributario:evoluzione, problemi e prospettive in Riv.
G.di F., 1996, 1261;
cfr. anche Santamaria Tommaso in ult.riv.cit.
6
così Lupi Raffaello in Diritto Tributario - parte generale, II ed., Milano, 1994, 170.
11
repressione delle violazioni cui, in definitiva, possono essere assogget-
tati tutti i contribuenti tenuti all'osservanza delle prescrizioni previste
per l'applicazione dei tributi, indipendentemente dalla titolarità di spe-
cifici obblighi contabili.
A tal uopo, la parte pubblica deve vigilare sul corretto adempimento
degli obblighi fiscali, utilizzando le potestà ad essa conferite dalla
legge per controllare l'esatta determinazione dei presupposti della ca-
pacità contributiva
7
.
7
v. Suppa Vincenzo in Interesse fiscale e diritti del contribuente: l’esperienza operativa in Riv.
G.di F., 2001, 688.
12
1.2. La competenza alle verifiche: premessa
La definizione empirica di verifica fiscale, cui si è pervenuti dalla let-
tera della citata circolare 1/98, non evidenzia l’evoluzione che ha subi-
to il sistema fiscale italiano che nel tempo ha compiutamente appresta-
to, in funzione dell’attività di controllo cui l’Amministrazione finan-
ziaria è preposta, un apparato repressivo e sanzionatorio attributivo di
articolati poteri e facoltà finalizzato all’acquisizione e al reperimento
di ogni elemento utile all'accertamento dei redditi e delle imposte non-
ché alla repressione delle violazioni penali ed amministrative in mate-
ria tributaria
8
.
La necessità di allestire a vantaggio degli Uffici finanziari prerogative
tali da essere strumentali e congrui allo scopo, ha dato avvio ad una
fervida attività di produzione legislativa in campo fiscale il cui apice
si è avuto nei primi anni 70. Prima di quegli anni, pioniera di una futu-
ra riforma che fosse improntata ad un’impostazione sistematica di det-
to comparto è la legge 7 gennaio 1929, nr. 4 la quale ha dettato delle
disposizioni generali di diritto sostanziale e processuale da osservarsi
ai fini della repressione delle violazioni costituenti illeciti finanziari
8
v. circ. nr. 200000/221 datata 01.09.1988 del Comando Generale della Guardia di Finanza.
13
commessi ai danni dei tributi dello Stato
9
sia che queste violazioni ri-
vestano la figura di reato sia che costituiscano semplici illeciti ammi-
nistrativi
10
.
9
v. art. 1, l. 7 gennaio 1929, n. 4.
10
cfr. Gallo Salvatore e Gallo Graziano in La legge penale e processuale tributaria, Milano, 1994,
8-9.
14
1.3. La polizia tributaria
L’intervento legislativo, il primo e foriero di un ampia ed auspicata ri-
forma di cui è stata oggetto negli anni seguenti questa delicata mate-
ria, non poteva non prevedere, tra l’altro, nell’attività di constatazione
delle violazioni, il possesso di una specializzazione di cognizioni, di
mezzi e metodi attribuita in via esclusiva o quanto meno preminente
agli ufficiali ed agenti della polizia tributaria e cioè ad organi che han-
no una specifica conoscenza delle norme tributarie
11
distinguendo,
nell’ambito degli organi deputati a scoprire ed accertare gli illeciti fi-
scali, tra violazioni costituenti reato la cui competenza spetta tanto alla
polizia tributaria quanto alla polizia giudiziaria
12
e tra violazioni non
costituenti reato di competenza della sola polizia tributaria nonché de-
gli altri organi indicati nelle singole leggi
13
.
Argomentando la prima delle due precedenti distinzioni, che ritrovia-
mo meglio articolate e specificate nella “magna charta” secondo la
felice espressione di Carbone – Tomasicchio
14
, si osserva che gli or-
gani della polizia giudiziaria “ordinaria” sono chiamati in via com-
11
cfr. Gallo Salvatore e Gallo Graziano in op.cit. , 311.
12
v. art. 30, l. 7 gennaio 1929, n. 4.
13
v. art. 34, l. 7 gennaio 1929, n. 4.
14
con riferimento alla legge n.4/29, cfr. Gallo Salvatore e Gallo Graziano in op. cit., 6.
15
plementare nell’accertamento dei reati tributari limitandosi a svolgere
soltanto una mera funzione interinale e provvisoria di semplice infor-
mativa e mantenimento dello status quo ovvero di tipo ausiliario con
gli organi della polizia tributaria
15
cui spetta, si ritiene, la competenza
in via normale e principale della constatazione delle violazioni com-
messe ai danni delle norme finanziarie
16
.
Questi ultimi, inoltre, sono articolati secondo una bipartizione della
qualifica di polizia tributaria che distingue gli ufficiali dagli agenti e
che viene attribuita a specifici soggetti le cui potestà e competenza nel
campo repressivo degli illeciti penali tributari discendono, come nel
caso degli appartenenti alla Guardia di Finanza, istituzionalmente.
Infatti, si consideri che questi ultimi hanno, nell’espletamento delle lo-
ro attività investigative, una competenza generale nella prevenzione e
repressione delle fattispecie da reato comprese quelle finanziarie. Da
ciò discende che in capo ai citati militari, in materia penale, sussiste
un cumulo di qualifiche comprendenti sia quelle di Ufficiali ed agenti
di polizia giudiziaria “ordinaria”, con tutti i poteri d’indagine per esse
previsti dal Codice di procedura penale
17
, sia quelle specifiche ed e-
15
v. art. 32, l. 7 gennaio 1929, n. 4.
16
cfr. Gallo Salvatore e Gallo Graziano in op. cit., 312.
16
sclusive della polizia tributaria (giudiziaria) nell’accertamento dei rea-
ti finanziari
18
.
Di tali ultime prerogative sono investiti anche i funzionari e gli agenti
dell’Amministrazione finanziaria i quali acquistano indirettamente, a
posteriori, la qualità di ufficiali ed agenti di polizia tributaria qualora
una legge finanziaria gli attribuisca l’accertamento di determinati rea-
ti, nei limiti di un determinato servizio cui sono destinati e secondo le
attribuzioni ad essi conferiti dalla stessa legge
19
.
Per quanto sopra, proprio in virtù di tale investitura in campo penale
tributario secondo gli appena citati requisiti prescritti, si deduce che la
qualifica di polizia giudiziaria appannaggio del personale civile deri-
verebbe pertanto indirettamente
20
dal codice di procedura penale
21
alle
cui prescrizioni rimandano esplicitamente le norme di chiusura dei
due decreti in materia di accertamento delle imposte dirette e in mate-
ria di Iva, per quanto da essi non espressamente disposto in materia di
“…accertamento delle violazioni e di sanzioni”.
Si può notare, inoltre, come il legislatore, nell’adottare le definizioni
17
v. comb. disp. degli artt. 55 e 57 c.p.p.
18
v. comb. disp. degli artt. 30 nr.1 e 31 commi 1 e 2 della l. 7 gennaio 1929, n. 4.
19
v. comma 2 dell’art. 31 della l. 7 gennaio 1929, n. 4.
20
così AA.VV. in La legge 7 gennaio 1929, n.4, Roma Ostia Antica, V ed., novembre 1994.
21
v. ultimo comma dell’art. 57 c.p.p.
17
di “violazioni” e di “sanzioni”, così come da esso citate in dette nor-
me rinvianti, privandole (volutamente?) di ulteriori qualificazioni e di
espresse limitazioni, conduce l’interprete a valutare la genericità di ta-
le dato normativo, a meno di non voler operare un’indebita forzatura
ai principi generali in tema di ermeneutica, come attributiva anche di
competenze di carattere penale agli Uffici finanziari considerato il
rinvio da esse operato
22
, ma anche e soprattutto alla luce della previ-
sione dell’ultimo comma dell’art. 55 c.p.p. che attribuisce espressa-
mente la prevenzione e la repressione dei reati agli Ufficiali ed agenti
di polizia giudiziaria. Se così non fosse, ci troveremmo in presenza di
due distinte linee di intervento e procedurali, dell’Amministrazione fi-
nanziaria e della Guardia di Finanza, di fronte ad una stessa situazio-
ne, con conseguenze facilmente intuibili.
Parte della dottrina ritiene, invece, non riconoscibile agli Uffici tale
prerogativa che considera peculiare della sola Guardia di Finanza e di-
stintiva della stessa rispetto agli altri organi di controllo
23
. Altri asseri-
22
A tal uopo si richiamano l’art. 70, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 e l’art. 75, d.p.r. 26 ottobre
1972, n. 633 che rimandano alle norme del c.p. del c.p.p.;
v. ultimo comma dell’art. 57 c.p.p;
cfr. M. Pisani, A. Molari,V. Perchinunno, P. Corso in Manuale di procedura penale, VI ed., Bo-
logna, marzo 2004, 87.
23
v. in tal senso Manno Pierpaolo in I soggetti preposti alla verifica-Amministrazione finanziaria,
18
scono, a supporto di tale ultima teoria che le citate potestà degli Uffici
deriverebbero, invece, non dall’acquisizione della qualifica di polizia
giudiziaria (di cui essi non dispongono), ma sarebbero consequenziali
ad un eventuale risvolto penale cui potrebbero confluire le attività di
indagine ed accertamento, cui sono normalmente essi sono preposti in
campo tributario ed al correlativo obbligo di segnalazione alla compe-
tente Autorità giudiziaria che ne consegue, ma non nell'ambito di po-
teri di polizia giudiziaria, bensì in virtù dell'obbligo derivante dalla
qualifica di pubblico ufficiale spettante agli esecutori della verifica, ai
sensi dell'articolo 331 del Codice di procedura penale
24
.
Un’autorevole pronuncia della Consulta, ancorché risalente nel tempo,
ha stabilito che quando gli Ufficiali ed agenti di polizia tributaria ope-
rano ai fini della persecuzione dei reati e compiono perquisizioni agi-
scono come polizia giudiziaria (…) mentre, qualora operino per accer-
tare violazioni delle norme contenute in leggi funzionali le quali non
costituiscono reato, ed a tale scopo effettuano nelle aziende verifica-
zioni e ricerche, essi svolgono funzioni di polizia amministrativa
Guardia di finanza, altri soggetti attivi in Codice delle ispezioni e verifiche tributarie a cura di
Uckmar V. e Tundo F., Piacenza, 2005, 89.
24
v. in proposito Santamaria Tommaso in op.cit.;
v. Villani Maurizio in La verifica fiscale in www.ilcommercialistatelematico.it .
19
(…)
25
.
Tale orientamento è stato peraltro avallato da varie pronunce della
Suprema Corte mediante le quali, il giudice di legittimità, ha ricono-
sciuto ex equo la funzione di polizia giudiziaria anche ad ulteriori e
diversi soggetti tra cui gli agenti delle imposte di consumo ed i fun-
zionari dell’Ente sviluppo in Puglia e Lucania
26
.
Tenuto conto di quanto suesposto, in definitiva, sembrerebbe agevole
aderire alla conclusione che la fonte normativa, attributiva della quali-
fica di polizia giudiziaria in capo al personale degli Uffici finanziari
sia la medesima con cui la stessa è conferita ai militari della Guardia
di Finanza ossia il codice di procedura penale
27
ancorchè non si tratti
nello specifico di far riferimento a dettami identici quanto a formaliz-
zazione letterale, ma contigui, quanto a contenuto e funzionalità ed
impostazione sistematica
28
.
25
v. commento a sent. C.Cost. nr.122/1974 di AA.VV. in La legge 7 gennaio 1929, n. 4, op.cit.,
234.
26
cfr. sent. n. 2774 del 11.3.1975, n. 0400 del 8.8.1971, n. 1232 del 25.11.1970 e n. 0400 del
14.5.1971;
v. commento all’art. 31 della L.4/29 di AA.VV. in La legge 7 gennaio 1929, n.4 op.cit., 234.
27
a tal proposito v. prec. punto 12.
28
cfr. ultimo comma dell’art. 57 c.p.p. con i commi precedenti dello stesso articolo.
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