La cessione di azienda nelle imposte indirette

trasferimenti a titolo gratuito, a garanzia del passaggio generazionale 
della proprietà aziendale e nel nome della continuità d’impresa.  
Come qualsiasi altro bene, infatti, anche l'azienda può formare oggetto 
di cessione, a titolo oneroso o gratuito, ovvero di conferimento in 
entità giuridiche diverse dall'impresa conferente, in quanto il 
corrispettivo viene rappresentato da azioni o quote. Si parlerà più 
propriamente di cessione in senso stretto, e sarà l’oggetto principale 
delle pagine che seguiranno, quando l’operazione di trasferimento di 
un complesso di beni dal cedente al cessionario avviene dietro 
corrispettivo monetario. 
Al di là di ogni considerazione in merito all'aspetto contrattualistico 
delle operazioni sopra accennate, l'elemento che più le caratterizza lo 
si rinviene specialmente sotto il profilo dell’oggetto delle stesse. 
L’analisi, infatti, partirà proprio dalla definizione generale di azienda 
proposta dal codice civile all’art. 2555, che dispone testualmente che 
“l’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per 
l’esercizio dell’impresa”, e valevole per ogni tipo di impresa, 
indipendentemente dalla natura (individuale o societaria, privata o 
pubblica), dalla dimensione (piccola, media o grande impresa) o 
dall’oggetto (commerciale o agricolo), perché in dottrina, pur in 
presenza di una nozione civilistica chiara, sì è da sempre discusso 
sulla natura giuridica dell’azienda, portando avanti tesi divergenti sia 
con riferimento alla ricostruzione della figura sia con riferimento, 
conseguentemente, agli effetti che da questa discendono: verranno 
così analizzate le due maggiori e opposte teorie, quella c.d. atomistica 
 2
e quella c.d. universalistica, sottolineando quale sia la più condivisa e 
seguita dalla giurisprudenza. 
La distinzione ha, infatti, la sua importanza anche ai fini tributari, in 
quanto a seconda della tesi seguita, ne discende la sottoposizione 
dell’operazione all’imposta di registro ovvero a quella sul valore 
aggiunto, oltre, ovviamente, ai riflessi sulla disciplina Ires, di cui però 
non si tratterrà oltre. Come si vedrà meglio in seguito, in virtù del 
principio di alternatività Iva-Registro, sulla assoggettabilità della 
cessione di azienda all’imposta di registro e sulla conseguente 
esclusione di applicabilità dell’Iva non esiste controversia; le 
divergenze sorgono, invece, sulla esatta individuazione delle ipotesi di 
cessione di azienda ovvero di cessione di singoli beni strumentali, in 
ragione del fatto che solo la cessione di beni soggetta ad Iva, si 
presenta neutrale agli effetti del carico fiscale. Notevole risulta, infatti, 
il lavoro dell’Amministrazione finanziaria nel verificare che eventuali 
contratti traslativi frazionati nel tempo e riguardanti singoli beni 
dell’azienda, non siano altrochè un modo elusivo per mascherare una 
reale cessione di azienda, soggetta, invece all’imposta di registro; si 
andranno, perciò, ad esaminare quali sono gli elementi essenziali che 
determinano i casi di vere cessioni di azienda, e quali beni invece 
possono non esser coinvolti nel trasferimento, senza però escludere la 
fattispecie in esame, nonché quale rilevanza abbia la volontà delle 
parti ai fini della qualificazione del contratto di cessione. 
Interessante sarà soffermarsi sul trasferimento del marchio e il suo 
trattamento fiscale nell’ambito di una cessione di azienda, in quanto 
appare, quantomeno particolare l’orientamento più recente della 
 3
Cassazione volto a ribadire come tale operazione sia da assoggettarsi, 
sempre e in ogni caso,  ad Iva, nonostante avvenga congiuntamente 
con il trasferimento dell’azienda, facendo valere solo per tale bene 
immateriale la definizione “atomistica” dell’azienda, laddove invece 
per tutti gli altri beni, materiali e immateriali viene fatta valere 
l’opposta teoria universalistica. 
Argomento di particolare importanza, che è arrivato a spingere i 
giudici italiani a rivolgersi anche alla Corte di Giustizia europea, 
riguarda la restituzione dell’Iva indebitamente versata. Essa 
costituisce un’ipotesi più frequente di quanto si possa comunemente 
pensare, in quanto molte volte accade che gli operatori economici, per 
obiettive difficoltà  di interpretare correttamente le specifiche e spesso 
complicate norme fiscali, nel dubbio, partendo anche dal presupposto 
che tale imposta possa poi essere detratta dalla controparte, 
preferiscano applicare l’Iva piuttosto che escluderla, correndo, poi, il 
rischio di contestazioni e rilievi da parte dell’Amministrazione 
finanziaria. Come si vedrà, invece, la detraibilità dell’Iva 
erroneamente addebitata, non è affatto sicura, anzi l’orientamento sia 
della Corte di Cassazione che dell’Amministrazione finanziaria su 
questo punto non è mai stato univoco, anche se ormai dopo le 
pronunce in sede europea pare si sia stabilito che la soluzione più 
corretta del problema sia quella che prevede l’indetraibilità dell’Iva, 
legittimando il cessionario all’azione di rimborso contro il cedente, ed 
eventualmente e, solo in via subordinata, alla stessa Amministrazione 
Finanziaria.  
 4
Dal punto di vista dell’imposizione indiretta, le cessioni a titolo 
oneroso di complessi aziendali, sia aziende che rami d’azienda, 
costituiscono, come espressamente prevedono le norme, operazioni 
fuori campo Iva, che, per il principio dell’alternatività, scontano 
l’imposta di registro in misura proporzionale. Com’è noto, l’imposta 
di registro è un tributo che colpisce l’atto, piuttosto che la pattuizione 
tra le parti ad esso sottostante, e da ciò ne consegue che la base 
imponibile dell’imposta non è costituita dai valori attribuiti e 
concordati dalle parti, quanto piuttosto dall’effettivo valore dei beni e 
dei diritti compresi nell’atto soggetto ad imposta di registro, e tale 
tematica verrà affrontata analizzando come per ogni tipo di bene, 
mobile, immobile e per l’avviamento, che costituisce una rilevante 
qualità economica dell’azienda, vi siano diverse soluzioni dettate 
dall’Amministrazione Finanziaria e più o meno avallate anche dalla 
giurisprudenza per il relativo calcolo. 
La reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni, ha 
portato nuovo interesse alle ipotesi di cessione di azienda a titolo 
gratuito oppure in un contesto successorio; in tal caso, infatti, non 
potendo trovare applicazione l’imposta di registro, né tantomeno 
l’imposta sul valore aggiunto, si dovrà far riferimento al T.U. n. 
346/1990 sull’imposta di successione e donazione, così come 
modificata con la Finanziaria 2007, che ne ha previsto l’imponibilità, 
non solo per i trasferimenti a titolo gratuito mortis causa ovvero per 
donazione o per altro atto di liberalità, ma anche per quei trasferimenti 
attuati attraverso la costituzione di vincoli di destinazione, ossia senza 
un effettivo trasferimento di una ricchezza, quasi in contrasto con la 
 5
norma costituzionale sulla capacità contributiva. C’è da aggiungere, 
però, che ai fini di agevolare la continuità d’impresa, su espressa  
richiesta dell’Unione europea, sono stati previsti casi specifici di 
esclusione dall’imposta, e ci si soffermerà ad analizzare la ratio di  
tale norma reintroduttiva. 
Nel caso in cui attraverso una cessione di azienda si trasferiscano 
anche beni immobili, questi saranno soggette anche alle ordinarie 
imposte ipotecarie e catastali, che si applicheranno, in maniera 
abbastanza semplice, in misura proporzionale al valore del bene 
immobile. C’è però una questione, ancora aperta, riguardante la base 
imponibile su cui trovano applicazione le suddette imposte, in quanto 
per il suo calcolo la prassi dell’Amministrazione, avallata pure dalla 
Corte di Cassazione, è stata criticata da una parte della dottrina, che la 
ritiene arbitraria in quanto non aderente a quanto espressamente 
previsto dalle norme.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 6
-  Capitolo I - 
 
 
 
 
IL CONCETTO CIVILISTICO DI AZIENDA E    
IL SUO RECEPIMENTO NEL DIRITTO 
TRIBUTARIO. 
 
 
Sommario: 1. Il problema dei rapporti tra il diritto tributario e il diritto privato - 
2. La nozione di azienda nel diritto civile. - 2.1 L’elaborazione civilistica della 
nozione di azienda - 2.2 Dalla concezione atomistica a quella universalistica - 3. 
La cessione d’azienda nella giurisprudenza della Corte di cassazione e 
conclusioni.  
 
 
 
1. Il problema dei rapporti tra il diritto tributario e il 
diritto privato. 
 
La nozione di azienda, non prevista nel codice di commercio del 1889, 
si trova oggi enunciata nell’art. 2555 del codice civile, il quale la 
definisce come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore 
per l’esercizio dell’impresa”. 
Le vicende di tale entità giuridica, soprattutto con riferimento ai 
fenomeni dinamici di trasferimento, di cessione, e di circolazione, 
 7
sono particolarmente rilevanti, in quanto, proprio in relazione alle 
modalità e all’atteggiarsi di tali vicende traslative, si riconnettono le 
più significative conseguenze ai fini tributari. 
Un concetto, dunque, elaborato in sede privatistica, in particolare, nel 
ramo del diritto commerciale, e sembra perciò necessario, in via 
preliminare, analizzare nello specifico la nozione di azienda. E ancor 
prima, sembra altrettanto inevitabile affrontare un argomento che si 
atteggia quasi a “questione pregiudiziale”: il concetto di azienda, 
infatti, è stato definito tramite il rinvio ad una norma contenuta nel 
codice civile, per cui si pone il problema se il diritto tributario, nel 
momento in cui fa riferimento alla nozione di azienda nella disciplina 
delle varie imposte, ha recepito, facendola propria, la corrispondente 
nozione civilistica, oppure, ha elaborato una specifica concezione 
dell’azienda, attribuendole così un’accezione più specificamente 
tributaria
 1
. 
La riconosciuta autonomia del diritto tributario, non deve indurre 
all’erroneo convincimento di una netta, totale e rigida separazione di 
tale disciplina da altri settori del diritto. Partendo dal presupposto della 
presunzione di coerenza e unitarietà dell’ordinamento giuridico, in via 
generale, si deve, allo stesso modo, presumere l’uniformità dei 
significati degli stessi termini qualora ricorrano contemporaneamente 
                                                 
1
 Sulla questione del rapporto tra questa disciplina e gli altri rami del diritto: cfr. FALSITTA G. , 
Corso istituzionale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2007, II ed., p. 4 ss.;  FANTOZZI 
A., Il diritto tributario, Torino, 2005, p. 10 ss.; FEDELE A., Appunti di diritto tributario, Torino, 
2005, p. 15 ss.; BERLIRI A., Corso istituzionale di diritto tributario, Milano, 1987, p. 6, secondo 
cui, “il diritto tributario fa parte della species delle discipline giuspubblicistiche e del genus delle 
discipline giuridico-finanziarie. In ogni caso, l’aver individuato questi rapporti di genus e di 
species, non significa affatto dire che una disciplina debba restare assoggettata all’altra, quasi in 
una relazione gerarchica nei confronti del diritto tributario”; RUSSO P., Manuale di diritto 
tributario, Milano, 2002, p. 93 ss. 
 8
in una norma tributaria e in una non tributaria, salvo deroghe implicite 
o esplicite; e lo stesso legislatore nel porre la norma tributaria che 
utilizza istituti di altri rami del diritto non può liberamente discostarsi 
dalla qualificazione oggettiva prestabilita dalla normativa presente 
negli altri rami, se non in presenza di convincenti motivi, cadendo 
altrimenti in un vizio di irragionevolezza e quindi di 
incostituzionalità
2
. 
Per ciò che riguarda la presente indagine, la nozione di “ azienda ”, 
accolta dal legislatore tributario, è diversa rispetto a quella di cui 
all’art. 2555 del codice civile? 
Non si può scegliere una soluzione assolutamente generale, univoca e 
valida in ogni situazione, e sostenere che il termine civilistico debba 
essere sempre “trapiantato” col suo significato originario e col suo 
(spesso articolato) bagaglio di interpretazioni dottrinali e 
giurisprudenziali; o, all’opposto, che in ogni caso, data l’autonomia 
del diritto tributario, ogni istituto, anche se “esterno”, assume una 
connotazione particolare quando è recepito nella norma tributaria, 
finendo così per distaccarsi dall’originario ambito di appartenenza, la 
vera soluzione è data da un’accettazione (parziale) delle affermazioni 
di entrambe. 
Con tale soluzione concorda ormai la gran parte della dottrina
3
, e 
anche la Corte Costituzionale
4
, in una pronuncia sul punto ha 
                                                 
2
 Così FALSITTA G., op. cit., 2007, II ed., p. 83; cfr. DE MITA E., Il diritto tributario tra diritto 
comune e principi costituzionali, in Jus, 1999, p. 33 e ss.; Idem, Diritti tributario e diritto civile: 
profili costituzionali, in Riv. Dir. Trib., 1995, I, p. 145. 
3
 Cfr. LUPI R., Diritto tributario,parte generale, Milano, 2005 pag. 77; TESAURO F., Istituzioni 
di diritto tributario. Parte generale, Torino, 2005, pag. 37; FANTOZZI A., op. cit.,  p. 186; DE 
MITA E., Corte costituzionale: ultimi interventi nella materia tributaria, in Dir. e prat. trib., 2003, 
I, p. 3 e ss..  
 9
riconosciuto che non vi è sempre e comunque un mero trasferimento 
“in blocco” di principi ed istituti da un settore giuridico ad un altro, 
ma che il fenomeno tributario può “divergere e financo ampliare il 
corpus delle regole comuni”. 
Il legislatore tributario, perciò, talvolta ritiene che sia preferibile rifarsi 
alle categorie civilistiche, essenzialmente al fine di un uguale 
apprezzamento dello stesso fenomeno da parte dei vari rami 
dell’ordinamento giuridico, e anche per il vantaggio dell’utilizzo di 
categorie già collaudate, altre volte, invece, considera che la nozione 
civilistica mal si adatti alle esigenze ed agli scopi propri del diritto 
tributario: è quel che accade, in maniera esemplare, con la nozione di 
impresa, di cui all’art. 55 primo comma del D.P.R. del 22 dicembre 
1986 n. 917
5
, in cui si assiste ad un sensibile ampliamento del concetto 
ricavabile dagli artt. 2082 e seguenti del codice civile, e in cui il 
distacco dall’ambito privatistico potrebbe trovare giustificazione nel 
fatto che il soggetto che svolge attività d’impresa, viene individuato 
dalla legge quale destinatario di quegli obblighi formali, primo fra tutti 
quello del sostituto d’imposta, che consentono più intense garanzie di 
tutela erariale, nell’accertamento del reddito attribuibile all’impresa
6
.                                             
                                                                                                                                     
4
 Cfr. Corte Cost., 30 aprile 1986, n. 115, in Boll. Trib., 1986, p. 1093.  
5
 Ex art. 51 T.U. modificato con  D. Lgs. 12/12/2003, n. 344 
6
 Cfr. TINELLI G., Istituzioni di diritto tributario, Milano, 2007, p. 21 ss.; Idem, Il reddito 
d’impresa nel diritto tributario. Principi generali, Milano, 1991, p. 65 ss. Si può osservare, infatti, 
che l’art. 55 del dpr 22 dicembre 1986, n. 917, dà dell’impresa una nozione, in realtà, più ampia di 
quella ricavabile dal codice civile, e quindi propria del diritto privato e commerciale: sia nel senso 
che riguarda soggetti passivi che non sono sempre veri e propri imprenditori commerciali ai sensi 
dell’art. 2082 c.c., sia nel senso di colpire attività diverse da quelle considerate nell’art. 2195 del 
codice civile. O, ancora, differenze tra diritto privato e tributario, possono riscontrarsi nell’art. 2 
del dpr 26 ottobre 1972, n. 633, per la definizione di cessione di beni ai fini IVA; è evidente che il 
legislatore tributario sia partito dalla nozione civilistica, per poi trasformarla incisivamente: per 
certi aspetti ampliandone il contenuto, per altri, viceversa, restringendolo (è quello che avviene 
 10