Le rilevazioni di costo nelle aziende di igiene urbana. Il caso Quadrifoglio S.p.A.

INTRODUZIONE 
VIII 
sono stati illustrati funzionamento, vantaggi e difficolt  di introduzione nel 
settore. 
Inoltre, Ł stato ideato un sistema di indicatori di efficienza, efficacia ed 
economicit  in grado, di fornire ulteriori elementi informativi, sintetici ed 
immediati, da destinare a specifici fabbisogni conoscitivi manageriali. In detto 
sistema, infatti, piø volte si ritrovano dati prodotti dalle rilevazioni di costo. 
Infine, la terza parte si pone l obiettivo di esaminare una singola realt  
aziendale, cioŁ Quadrifoglio S.p.A. 
Inquadrato il contesto territoriale e messe in luce le caratteristiche 
dimensionali e tecniche dell azienda esaminata, l analisi Ł condotta con 
particolare riguardo alle rilevazioni di costo. 
Si arrivano, cioŁ, ad individuare gli strumenti informativi nel controllo 
della gestione, focalizzando appunto l attenzione sulla contabilit  analitica. Di 
quest ultima vengono, infatti, illustrati iter evolutivo, finalit  e  funzionamento, 
evidenziando altres la complessit , ma anche l efficacia dello strumento 
contabile in questione, in relazione all articolato contesto gestionale in cui Ł 
applicato. 
Sono poi presi in esame i miglioramenti realizzati negli ultimi anni, ad 
esempio un manuale per la condivisione del know-how aziendale inerente la 
contabilit analitica, e proposti alcuni cambiamenti, ad esempio 
l implementazione di uno dei piø recenti modelli di rilevazione dei costi, 
l activity based costing. 
Chiude la trattazione un cenno agli indicatori impiegati dalla Quadrifoglio 
anche al fine di monitorare determinati costi di indubbia importanza e capacit  
segnaletica. 
A conclusione del presente lavoro intendo ringraziare il mio Relatore, la 
Prof.ssa Anna Maria Nati, e il mio Tutor Universitario, il Prof. Niccol  
Persiani, per la fiducia accordatami nel consentirmi l accesso alla Quadrifoglio 
S.p.A. in qualit  di stagista. 
Ringrazio poi il Presidente di Quadrifoglio S.p.A., Sig. Antonio Marrucci, 
il Direttore Generale, Dott. Livio Giannotti, ed il Direttore per gli Affari 
INTRODUZIONE 
IX 
Generali e Personale, Dott. Marco Calonaci, che mi hanno accolto in azienda e 
dato la possibilit  di esprimermi. 
Infine, un ringraziamento sentito all intero Settore Programmazione e 
Controllo di Quadrifoglio, in particolare al mio Tutor Aziendale, il Capo 
Settore, Sig. Luciano Ciapetti, per i preziosissimi suggerimenti in merito alla 
tesi e per le opportunit  offertemi di conoscere il settore dell igiene urbana. 
 1 
 
 
 
 
 
 
 
 
CAPITOLO PRIMO 
 
 
IL MUTAMENTO NELLA GESTIONE DEI 
SERVIZI PUBBLICI LOCALI 
 
 
1. Il processo di aziendalizzazione 
2. La legislazione al servizio della programmazione e del 
controllo  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 2 
 
 
 
 
 
 
1. IL PROCESSO DI AZIENDALIZZAZIONE 
 
Gli enti locali in Italia vanno assumendo, in modo via via crescente, un 
ruolo fondamentale all interno del sistema economico italiano. Una situazione 
in un certo qual senso analoga si ritrova in un contesto piø ampio, ossia 
europeo, che vede i vari Stati dell Unione collaborare, anche attraverso le 
iniziative dei singoli enti locali, per raggiungere obiettivi comuni, legati allo 
sviluppo economico ed al benessere dei paesi membri. Si discute, infatti, 
quotidianamente di problematiche quali la riduzione del debito pubblico, indice 
di buona salute ed autosufficienza degli Stati, e di federalismo a costituzione 
invariata 1, quale strumento per perseguire gli obiettivi programmati in modo 
piø capillare e tempestivo. 
Si pu  qu indi sostenere che l ente locale, come unit  decentrata dello Stato, 
sia potenzialmente un attore nel processo di miglioramento dell intero sistema 
economico nazionale ed europeo. 
Ma in che modo l ente locale assolve tale compito? Ed, inoltre, qual Ł 
l elemento che avvicina cos  tanto l attivit  dell ente locale al buon andamento 
economico del nostro paese? 
Una recente disposizione di legge pu  essere di supporto nella risoluzione 
dei quesiti; si tratta dell articolo n. 112, del Testo unico delle leggi 
sull ordinamento degli enti locali 2 , il quale prevede che  Gli enti locali, 
nell ambito delle rispettive competenze, provvedono alla gestione dei servizi 
pubblici che abbiano per oggetto produzione di beni ed attivit  rivolte a 
                                               
1
 L espressione  federalismo a costituzione invariata  Ł utilizzato da AMOROSI con il 
significato di federalismo amministrativo e fiscale, secondo il modello previsto dalla 
legislazione italiana. Cfr. AMOROSI  T., Il ruolo della dirigenza dalla legge n.142/1990 al 
Tuel 18 agosto 2000,  in  Azienditalia , Milano, Ipsoa, n. 8, 2000, pag. 405. 
2
 Si fa riferimento al D.Lgs. 18 agosto 2000,  n. 267. 
CAP. I   IL MUTAMENTO NELLA GESTIONE DEI SERVIZI PUBBLICI LOCALI 
3 
realizzare fini sociali e a promuovere lo sviluppo economico e civile delle 
comunit  locali.  Il Legislatore ha, dunque, avvertito l esigenza di attestare 
esplicitamente la relazione esistente fra ente locale e sviluppo economico da 
potenziare, appunto, attraverso i servizi pubblici locali. Per questi ultimi Ł 
opportuno, al fine di comprendere l oggetto esatto dell analisi che sar  
condotta in questo capitolo, isolarne i caratteri distintivi: l oggetto economico, 
ossia in cosa consiste il servizio; la destinazione pubblica e, quindi, rileva in 
proposito l offerta all intera collettivit ; l essenzialit  della prestazione, cioŁ 
l indispensabilit  nella vita quotidiana per il cittadino.1 
L oggetto economico Ł dato da beni e/o servizi destinabili ad utilizzo 
individuale o pubblico collettivo. 
La prima categoria accoglie attivit  di produzione e di erogazione di beni 
e/o servizi materialmente divisibili, caratterizzati dalla fruizione personale, che 
presuppongono una domanda esplicita da parte dell utenza. Vi rientrano, a 
titolo di esempio, la fornitura di acqua, di energia elettrica e il trasporto urbano. 
La seconda categoria, quella ad utilizzo pubblico collettivo, Ł la piø vasta 
ed eterogenea; in essa sono ricompresi i servizi le cui prestazioni sono 
indivisibili, come tali offerte indistintamente all intera collettivit . Ne 
costituiscono esempi il servizio di igiene urbana e l illuminazione stradale. 
In proposito, pu  essere accolta la posizione di alcuni autori 2 secondo la 
quale il servizio pu  essere distinto fra pubblico e privato in base al grado di 
indivisibilit  e dell ampiezza del gruppo dei fruitori. Tanto maggiori sono le 
due variabili, tanto piø il servizio Ł individuabile come pubblico. Viceversa, Ł 
da considerare privato il servizio offerto in mercati caratterizzati dalla presenza 
di un consistente numero di operatori (che quindi genera grande concorrenza su 
prezzo e servizi) la cui attivit  Ł funzionale al soddisfacimento di una 
domanda-utenza ampia numericamente ed estremamente differenziata, tale da 
richiedere personalizzazione nell erogazione dei servizi. 
                                               
1
 In proposito, si veda l analisi svolta da: MULAZZANI M., Economia delle aziende e delle 
Amministrazioni Pubbliche, volume II, Padova, Cedam, 2001, pag.199-201. 
2
 L idea originaria Ł di BUCHANAN J., tratta da: L economia pubblica. Domanda e offerta di 
beni pubblici,  Milano, Franco Angeli, 1969, pag. 188 condivisa e riportata da MONGIELLO 
M., Il controllo di gestione nelle aziende di servizi pubblici locali, Padova, Cedam, 2000, pag. 
13 e seguenti. 
CAP. I   IL MUTAMENTO NELLA GESTIONE DEI SERVIZI PUBBLICI LOCALI 
4 
Negli ultimi anni l attenzione si Ł spostata sul servizio in sØ, sui suoi 
vantaggi e sul soddisfacimento di cui il cittadino pu  godere nell ottenere la 
prestazione. Le motivazioni del cambiamento di atteggiamento, nei confronti 
del settore dei servizi pubblici locali, vanno ricercate nell affermarsi delle 
prime tensioni nella finanza pubblica, nella contestuale presenza di disavanzi 
gestionali all interno delle aziende pubbliche e nell evoluzione della 
complessit  tecnologica dei servizi in oggetto. 
Anche il miglioramento delle condizioni di vita dei destinatari delle 
prestazioni ed il riavvicinamento dell imprenditorialit privata al 
soddisfacimento di bisogni analoghi a quelli oggetto di intervento pubblico 
hanno facilitato il mutamento nei servizi pubblici locali, tanto da rendere 
necessaria una maturazione della funzione pubblica di produzione di beni e 
servizi indispensabili alle comunit  locali. 
La maturazione nei servizi pu sinteticamente esprimersi nella 
standardizzazione dell offerta, nell abbandono di alcuni settori di intervento, 
ritenuti non piø rilevanti da un punto di vista sociale 3 , e nella crescente 
importanza dei profili di qualit  e di efficienza tecnico-economica. 4  Di 
conseguenza, il servizio pubblico locale sembra assomigliare molto ad un vero 
e proprio prodotto, da migliorare per poterne aumentare, ove possibile, la 
vendita agli utenti. In questo contesto ci si chiede allora se l ente locale, 
designato per legge 5 a provvedere alla gestione dei servizi, sia individuabile 
come vera e propria unit  ec onomica o, ancora meglio, come azienda. 
Per poter giungere a delle conclusioni sull argomento, Ł utile osservare un 
altro attributo dei servizi che Ł in grado di dist inguerli fra loro, anche se solo 
parzialmente e superficialmente6; intendo riferirmi alle forme di gestione. 
L ordinamento italiano ammette, 7 infatti, che l ente locale possa gestire 
direttamente o indirettamente il servizio pubblico locale. 
                                               
3
 Ad esempio, la produzione pubblica del latte. 
4
 Si vedano in proposito: GARLATTI A.,  Il riordino delle forme di gestione dei servizi 
pubblici locali: opportunit  e rischi emergenti, in  Azienda pubblica , Rimini, Maggioli, n. 6, 
2000, pag. 691; RUBINI G., Il progetto di trasformazione e privatizzazione di un azienda 
speciale, in  Azienditalia , Milano, Ipsoa, n. 3, 2001, pag. 157. 
5
 Si fa nuovamente riferimento all art 112 del Tuel, D.Lgs. 267/2000. 
CAP. I   IL MUTAMENTO NELLA GESTIONE DEI SERVIZI PUBBLICI LOCALI 
5 
Nel primo caso, l organismo che eroga il servizio Ł parte dell ente stesso; 
non vi Ł alcun tipo di autonomia; il personale e le altre risorse utilizzate sono di 
propriet  diretta dell ente locale. 
Nel caso di gestione indiretta, esiste invece un terzo soggetto che assolve il 
ruolo di intermediario fra l ente locale, per conto del quale opera, e l utente 
finale. Tale figura intermediaria, che pu  assumere in Italia la veste giuridica di 
istituzione, terzo in concessione, azienda speciale, societ  per azioni a 
partecipazione pubblica maggioritaria o minoritaria, Ł emersa in Italia 8 in un 
momento in cui l ente locale, dotato dallo Stato di crescente autonomia e di 
conseguente responsabilit , ha avvertito l esigenza di gestire, monitorare e 
controllare con maggior oculatezza la propria attivit . Si Ł infatti assist ito alla 
nascita di unit  ec onomiche, con lo scopo di affidare loro servizi che 
necessitano di crescente specializzazione gestionale, difficile da conseguire 
considerando l eterogeneit  della categoria servizi e le limitate risorse a 
disposizione dell ente locale. 
In proposito, con l obiettivo di migliorare il settore ed evitare di 
danneggiare l andamento dell ente locale stesso, si Ł giunti ad enucleare, 
rispetto alle attivit  tipiche di quest ultimo9, quei servizi tanto complessi dal 
punto di vista tecnico-economico da meritare non solo una gestione e 
contabilizzazione separata, ma anche l implementazione di nuove modalit  
gestionali e la ricerca di strumenti di rilevazione ed elaborazione delle 
informazioni in grado di soddisfare il mutato fabbisogno informativo.10 
                                                                                                                            
6
 L espressione  solo parzialmente e superficialmente  trover  un significato piø concreto nel 
corso delle prossime pagine. Per ora l intento Ł quello di anticipare la separazione esistente fra 
servizio materialmente offerto e la modalit  con cui viene offerto. 
7
 Si richiama il D.Lgs. 267/2000, ma per un esame piø approfondito si rinvia al 2  paragrafo 
del presente Capitolo. 
8
 Per maggiori chiarimenti si rinvia al secondo paragrafo del presente capitolo oppure 
direttamente al testo di MONGIELLO M., op. cit., pag. 53 e seguenti. 
9
 Per attivit  tipiche dell ente locale si intendono tutte le funzioni amministrative che 
riguardano la popolazione ed il territorio, in particolare i servizi elettorali, di anagrafe, di stato 
civile, di statitistica, di leva militare. 
10
 Si veda: BOSONI E., Le condizioni di economicit  n ella gestione dei servizi pubblici: il caso 
del servizio smaltimento rifiuti dei comuni della Provincia di Parma, in  Azienda pubblica , 
Rimini, Maggioli, n. 2/3, 2000, pag. 289. 
CAP. I   IL MUTAMENTO NELLA GESTIONE DEI SERVIZI PUBBLICI LOCALI 
6 
E  cos  che ha dunque inizio il processo di trasformazione del settore dei 
servizi pubblici locali al quale si sente attribuire, di frequente, il nome di 
 aziendalizzazione . 
Con lo scopo di chiarire il significato attribuito nella prassi e da molti 
autori al termine  aziendalizzazione  11 , Ł utile indagare sulla presenza dei 
caratteri di aziendalit  nel settore dei servizi pubblici locali. 
Sono ritenuti primari, per poter individuare un azienda, caratteri quali: 
l autonomia decisionale, l efficacia, l efficienza e l economicit , la 
professionalit  dei dirigenti.12 Ma andiamo per ordine, partendo dall autonomia 
e ricercandola nel settore scelto come oggetto d analisi. 
Se per autonomia si intende la possibilit  data all unit  ec onomica, ed in 
particolare ai suoi organi, di assumere decisioni con un grado di libert  
significativo, allora si pu  affermare che l ente locale ne Ł dotato; e al riguardo 
Ł sufficiente osservare il rapporto con le Amministrazioni Centrali. Tale 
autonomia risulta accentuata se, oltre a prendere in considerazione l ente locale, 
si pensa alle varie forme di gestione applicabili in Italia ai servizi pubblici 
locali. Ne Ł un esempio l azienda speciale, attualmente dotata di personalit  
giuridica, con potest  statutaria. Oppure si pu  fare riferimento ad una seconda 
forma di gestione indiretta che si sta diffondendo sempre piø nel nostro paese: 
la societ  di capitali. Che si tratti di una S.p.A. o di S.r.l. con capitale 
prevalentemente pubblico o privato, tale forma giuridica, di tipo privatistico, 
pu  accentuare il carattere di autonomia del servizio. 
Aumentare l autonomia nella gestione del servizio significa ridurre la 
responsabilit  di chi opera internamente all ente locale13 e sottrarre in parte il 
servizio stesso al regime proprio del settore pubblico. Ci  pu  favorire a sua 
volta il perseguimento di risultati economici pienamente positivi.14 
                                               
11
 Tra questi ANSELMI L., Interesse pubblico, criteri di economicit  e privatizzazioni, in 
 Azienda pubblica , Rimini, Maggioli, n. 2, 1994, pag. 384. L autore, piø precisamente, 
sostiene che il termine aziendalizzazione, oltre ad essere molto diffuso, Ł particolarmente 
efficace. Piø avanti nel paragrafo si spiegheranno le ragioni. 
12
 Tale interpretazione di aziendalit  Ł offerta, tra gli altri, da SIBILIO PARRI B., Il processo 
di trasformazione delle imprese pubbliche, Padova, Cedam, 1998, pag. 240. 
13
 Intendo riferirmi ad eventuali uffici e organi interni all ente locale assoluti responsabili del 
servizio in caso di gestione in economia. 
14
 In proposito si veda: FARNETI G, La valutazione di economicit  d elle gestioni pubbliche 
locali, in  Azienda pubblica , Rimini, Maggioli, n. 2, 1994, pag. 297. 
CAP. I   IL MUTAMENTO NELLA GESTIONE DEI SERVIZI PUBBLICI LOCALI 
7 
Allo stesso tempo e conseguentemente a quanto appena detto, Ł possibile 
affermare che fino a che non si riuscir  a d arrivare ad un affermazione piena di 
autonomia non sar  possibile determinare correttamente il grado di efficienza 
delle amministrazioni pubbliche, secondo i principi e le tecniche dettate 
dall Economia Aziendale. Questo accade poichØ minore Ł l autonomia piø Ł 
difficile distinguere competenze e responsabilit  della singola unit  ec onomica 
erogante il servizio.15 
Ecco dunque che emerge un altro carattere di aziendalit , l efficienza che, 
insieme ad economicit  e d efficacia, Ł esplicitamente previsto dal Legislatore 
quale criterio da adottare nello svolgimento delle attivit  all interno di enti 
locali e degli organismi intermediari che, per loro conto, erogano il servizio. 
Conseguire un grado soddisfacente o addirittura ottimale di efficienza nei 
servizi pubblici locali, intesa quale efficienza interna nell impiego dei fattori 
produttivi, significa riuscire ad alimentare e rigenerare nel tempo lo sviluppo 
aziendale attraverso un adeguata politica di autofinanziamento.16 
Accanto all interpretazione appena proposta del concetto di efficienza, se 
ne pu  fornire un altra, piø tipica del settore pubblico, che vede l efficienza 
dell azione amministrativa affiancata al concetto di democraticit . 
L efficienza, vista come rapporto fra mezzi impiegati e risultati ottenuti nel 
realizzare un obiettivo dato, anzichØ essere presa in esame nella logica 
privatistica dell interesse individuale, pu  essere commisurata al benessere di 
una comunit -utenza. 
Se allora l obiettivo Ø espresso dal raggiungimento del livello piø elevato 
possibile di tale benessere, l efficienza non pu  andare disgiunta dalla verifica 
costante da parte dell utenza servita in merito alla tipologia e alle 
caratteristiche tecniche del servizio garantite dall organismo erogatore.17 
In quest ottica si pu  comprendere il legame con il secondo dei tre criteri 
suggeriti nella gestione aziendale, vale a dire l efficacia. Se l efficienza si 
                                               
15
 Al riguardo si Ł espresso ANSELMI, op. cit., pag. 390. 
16
 E  stata utile in materia la lettura dell articolo di LEARDINI C., Riflessioni critiche 
sull aziendalit  del servizio pubblico locale, in  Rivista Italiana di Ragioneria e Economia 
Aziendale , Roma, Rirea, n. 7 / 8, 1998, pag. 382. 
17
 L interpretazione Ł da attribuire a CLEMENTE DI SAN LUCA G., I nuovi confini 
dell interesse pubblico e altri saggi, Padova, Cedam, 1999. 
CAP. I   IL MUTAMENTO NELLA GESTIONE DEI SERVIZI PUBBLICI LOCALI 
8 
traduce nell offrire servizi essenziali risparmiando sulle risorse da utilizzare, 
per poi erogare a prezzi piø bassi, l efficacia misura la soddisfazione e la 
qualit  offerta e percepita dal cittadino rispetto al servizio. 
Per quanto concerne l economicit , vi Ł la tendenza ad evidenziare solo la 
rigidit  e sistente nel settore. In effetti, sono riscontrabili spesso cause oggettive 
e strutturali che portano a costi elevati e spesso all impossibilit  di veicolare i 
ricavi, essendo questi legati alla finalit  sociale del servizio e, quindi, sovente 
non in grado di coprire interamente i costi. 
Va, in ogni caso, sottolineato che sempre piø di frequente la scarsa 
redditivit  c he si riscontra nei servizi Ł da attribuire a cause aziendali. E  allora 
necessario intervenire riconducendo l attivit ad una certa razionalit  
economica. E  quindi importante, nel valutare tali realt , condurre un analisi 
che quantifichi la redditivit  che si dovrebbe attendere da un azienda in quel 
settore se gestita con professionalit  e non accontentarsi di considerare 
semplicemente i deludenti risultati conseguit i.18 Tale approccio fa trasparire un 
altro carattere di aziendalit  c he va accentuandosi nel settore; si tratta della 
professionalit  dei dirigenti. 
I servizi pubblici locali hanno vissuto una prima fase in cui a guidare la 
gestione si Ł ritenuto bastassero la logica burocratico-formale dei controlli di 
legittimit  e  l organo politico che si occupava dell intero processo decisionale. 
Questa fase si Ł interrotta, o quanto meno dovrebbe essersi interrotta, nel 1990 
quando la legge n.142 ha attestato la separazione del ruolo affidato agli organi 
politici da quello affidato ai dirigenti. 
L organo politico Ł competente in merito alla fissazione degli indirizzi, 
delle direttive e degli obiettivi, nonchØ del controllo dei risultat i, dunque 
dell attivit  di orientamento e verifica politico-amministrativa. 
I dirigenti sono invece competenti e responsabili in materia di gestione 
amministrativa; diventano il veicolo tecnico per ottenere adeguati standard di 
efficienza ed efficacia nell erogazione dei servizi pubblici. 
In questo contesto, pertanto, Ł di grande importanza la figura del dirigente. 
Egli, oltre a saper portare innovazione e professionalit  e a saper agire 
                                               
18
 Ha trattato dell argomento FARNETI, op. cit., pag. 300.