La revisione delle immobilizzazioni materiali

 2
La riforma societaria ha introdotto rilevanti novità sulla 
disciplina dei controlli. Prima della riforma l’unico organo  
di  controllo  nelle società  era  costituito  dal  collegio  
sindacale,  composto  da  tre  o cinque membri effettivi e 
due supplenti, scelti tra gli iscritti nel registro dei Revisori 
Contabili istituito presso il Ministero di Grazia e Giustizia. 
Compito del collegio sindacale era quello di controllare 
l’amministrazione della società, vigilare sull’osservanza 
della legge e dell’atto costitutivo e accertare la regolare 
tenuta della contabilità sociale. Il legislatore della riforma 
delle società, con decreto legislativo n. 6 del 17 gennaio 
2003, ha sottratto il controllo contabile al collegio 
sindacale attribuendolo a un revisore o a una società di 
revisione. 
La riforma ha ridisegnato le competenze del collegio 
sindacale, il quale, dal 1° gennaio 2004, ha il compito di 
vigilare: 
 ξ  sull'osservanza della legge e dello statuto 
 ξ  sul rispetto dei principi di corretta amministrazione. 
 
Inoltre, l'introduzione nell'ordinamento legislativo di modelli 
alternativi di governance ha comportato una rilevante 
 3
innovazione dell'impianto normativo in materia di 
controllo, nel quale il collegio sindacale, da organo 
essenziale, diventa organo facoltativo, la cui esistenza 
dipende dall'opzione esercitata dai soci nello statuto.    
Con particolare  riferimento  alle  società  per  azioni,  la  
principale innovazione introdotta dalla riforma attuata  al 
D.Lgs. n.6 del 2003, consiste nella possibilità di scegliere, 
oltre al “modello tradizionale” di amministrazione e di 
controllo due ulteriori modelli di governance e 
precisamente il “modello dualistico” e il “modello 
monistico”. 
- Il sistema tradizionale si applica in mancanza di 
diversa disposizione statutaria e si basa sulla 
distinzione tra un organo di gestione e un organo di 
controllo, il collegio sindacale, al quale viene 
sottratto il controllo contabile, obbligatoriamente 
effettuato da un revisore o da una società di 
revisione. Il controllo contabile può 
facoltativamente ancora essere attribuito al 
collegio sindacale solo nelle S.p.a. che non fanno 
ricorso al mercato del capitale di rischio e che non 
sono tenute alla redazione del bilancio consolidato. 
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- Il sistema dualistico, prevede un consiglio di 
gestione e un consiglio di sorveglianza. Tutte le 
società che adottano il sistema dualistico sono 
assoggettate, senza eccezione, al controllo 
contabile di un revisore, persona fisica o società di 
revisione, iscritto nel registro istituito presso il Ministero 
della Giustizia. Nelle società che fanno ricorso al 
capitale di rischio, il controllo contabile deve essere 
obbligatoriamente esercitato da una società di 
revisione. 
 
- Il sistema monistico, prevede un modello di 
amministrazione simile a quello tradizionale, con la 
sostituzione del collegio sindacale con il comitato di 
controllo, istituito all’interno dell’organo di gestione. 
Tutte le società che adottano il sistema monistico 
sono assoggettate, senza eccezione, al controllo 
contabile di un revisore, persona fisica o società di 
revisione, iscritto nel registro istituito presso il Ministero 
della Giustizia. Nelle società che fanno ricorso al 
capitale di rischio, il controllo contabile è 
 5
obbligatoriamente esercitato da una società di 
revisione 
1
.  
Nel presente elaborato si esaminerà l’attività di revisione, 
così come innovata dal D.Lgs. n. 6/2003, in relazione alla 
valutazione e alla corretta rilevazione in bilancio delle 
immobilizzazioni materiali, con particolare attenzione alla 
nuova metodologia di rideterminazione del valore 
contabile dei cespiti  al fair value e all’analisi delle perdite 
durevoli di valore, così come previsto dallo IAS 36,  
tenendo conto anche delle importanti novità introdotte 
dal regolamento Ce 1606/2002. Esso  segna un'importante 
tappa nel processo di armonizzazione contabile europeo, 
prevedendo l'obbligo, dall'esercizio 2005, per tutte le 
società quotate dei Paesi membri della Comunità 
Economica Europea, banche, imprese assicurative 
quotate, e le società  emittenti  strumenti  finanziari diffusi  
tra  il  pubblico  (art. 116 del TUIF),  di  redigere  i  bilanci 
consolidati secondo i principi contabili internazionali 
emanati dallo IASB, nonché la possibilità, da parte dei 
singoli Stati, di estendere i medesimi principi anche alle 
società non quotate, diverse dalle imprese assicurative e 
                                                 
1
 V. Buonocore, Giappichelli editore, anno 2005 , “Istituzioni di Diritto 
Commerciale”  
 6
le società di capitali che non raggiungono i parametri di 
cui all’art. 2435 bis del codice civile (tipicamente le S.r.l. 
senza collegio sindacale). 
2
 
L'Italia ha effettuato le proprie scelte con la Legge n. 306 
del 31 ottobre 2003 e con il D.Lgs. n. 38 del 28 febbraio 
2005, realizzando uno scenario nel quale, accanto alle 
società che applicheranno i suddetti principi 
internazionali, continueranno a convivere le imprese che, 
per la redazione dei loro conti annuali e consolidati 
dovranno o potranno ancora fare riferimento alla 
normativa nazionale (di recente innovata per effetto 
della riforma del diritto societario) basata sulle direttive 
contabili. 
3
 
 
 
                                                 
2
 Il sole 24 ore “Guida ai principi contabili internazionali” 
3
 O. Ferraro, Franco Angeli editore, anno 2005  
“Principi struttura e forma del bilancio nei principi contabili internazionali“ 
 
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Capitolo 1  
 
Principi contabili di riferimento per l’attività 
di revisione 
 
1.1 Principi Contabili e postulati di bilancio: considerazioni 
generali 
Un bilancio può essere considerato conforme alla legge se 
redatto in conformità alla legislazione di riferimento, interpretata 
ed integrata dai corretti principi contabili, che forniscono  le 
procedure  e le modalità di contabilizzazione degli eventi di 
gestione, i criteri di valutazione e di esposizione dei valori in 
bilancio. Tali principi, nel quadro della normativa civilistica in 
vigore in materia di bilancio e dei postulati di bilancio, la 
interpretano, ne definiscono i concetti, la portata, i limiti dal punto 
di vista ragionieristico, ed ove necessario la integrano affinché il 
bilancio possa raggiungere le proprie finalità, ossia quelle di 
rappresentare in modo chiaro, veritiero e corretto la situazione 
patrimoniale e finanziaria, nonché il risultato economico  di  
 
 8
Principi contabili di riferimento per l’attività di revisione 
esercizio  
5
.   Le  finalità   e  i   postulati   del   bilancio   sono 
specificatamente richiamati dagli art. 2423 e 2423-bis del codice 
civile, articolo innovato dal D.Lgs. 127/1991, che ha attuato in 
Italia le Direttive CEE n. 78/660 e n. 83/349 in materia societaria 
relative rispettivamente al bilancio d’esercizio e al bilancio 
consolidato 
6
. L’obiettivo delle direttive è stato quello di 
armonizzare le prassi dei vari paesi in materia di informativa di 
bilancio. L’omogeneizzazione dell’informativa di bilancio 
costituisce un lungo percorso che, come verrà esaminato nei 
paragrafi successivi,  ha portato gradualmente alla riforma degli 
ordinamenti nazionali degli Stati membri, mediante l’introduzione 
di norme dirette all’applicazione dei principi contabili di 
derivazione internazionale nella redazione dei bilanci delle 
aziende europee. Tuttavia, l’introduzione di tali direttive nel nostro 
ordinamento giuridico non modifica né sminuisce il ruolo e la 
rilevanza dei principi contabili nella redazione del bilancio poiché 
essi costituiscono le regole tecnico ragionieristiche fondamentali 
da cui la legge non può prescindere nell’emanazione di leggi in 
materia di bilancio.  
                                                 
5
 Codice civile, Art. 2423, comma 2 
6
 Olga Ferraro, Franco Angeli editore, 2005- Principi, struttura e forma del 
bilancio nei principi contabili internazionali. 
 9
Principi contabili di riferimento per l’attività di revisione 
Essendo infatti i casi verificabili nella realtà un numero molto 
elevato, non è possibile che la legge li annoveri e li disciplini uno 
per uno. Per tale motivo non è raro il richiamo, seppur indiretto, ai 
principi contabili 
7
.                    
                                                 
7
 Si veda ad esempio l’obbligo della deroga alle disposizioni sulla redazione del 
bilancio, per i casi definiti eccezionali: è questo un esplicito rinvio ai principi 
contabili ai quali è affidata l’identificazione delle corrette regole di valutazione 
e rappresentazione di tali casi  -www.Cndc.com - I postulati di bilancio  
 10
Principi contabili di riferimento per l’attività di revisione 
1.2  I Postulati di bilancio: l’introduzione del principio 
della   prevalenza della sostanza sulla forma 
  
I postulati del bilancio costituiscono i fondamenti e le regole di 
carattere generale cui devono informarsi i principi contabili 
applicati alle singole poste di bilancio. Prima di indicare 
puntualmente le finalità e i postulati di bilancio previsti dalla 
normativa di riferimento, giova evidenziare che il D.lgs 17 gennaio 
2003, n. 6, ha introdotto nel Codice civile una disposizione di 
carattere generale secondo cui il bilancio è redatto, ove 
possibile, rappresentando la prevalenza della sostanza sulla 
forma. Al comma n. 1 dell’ art 2423- bis (Principi di redazione del 
bilancio) è stato aggiunto quanto segue: “…[omissis] nonché 
tenendo conto della funzione economica relativa all’elemento 
dell’attivo o del passivo considerato”.         Al riguardo, così come 
considerato nella relazione ministeriale al D.Lgs n. 6 del 2003 
l’espressione “funzione economica” utilizzata dal legislatore è 
l’esplicitazione della prevalenza della sostanza sulla forma.          
Affinché il bilancio possa essere utile per i suoi utilizzatori si rende 
necessario comprendere gli aspetti sostanziali di ogni  
 11
Principi contabili di riferimento per l’attività di revisione 
accadimento aziendale e non soffermarsi esclusivamente sugli 
aspetti formali. I fatti di gestione hanno infatti diversa origine 
(legislativa, contrattuale, economica) ciò comporta di individuare 
non solo le caratteristiche dell’evento isolato, bensì anche quelle 
relative ad eventi ed  operazioni   ad    esso    correlate   il  cui    
insieme   concorre   a  determinare l’unitarietà dell’operazione 
negli aspetti sostanziali. La sostanza rappresenta l’essenza 
necessaria dell’evento o del fatto ossia la sua vera natura, che 
determinata correttamente rappresenta l’elemento per la 
contabilizzazione, valutazione ed esposizione dell’evento in 
bilancio in maniera chiara, veritiera e corretta. In tutte quelle 
operazioni nelle quali la contabilizzazione non può effettuarsi in 
base alla sostanza dell’operazione, si devono fornire nella nota 
integrativa tutti gli elementi ed i dati atti ad esprimerla. 
 12
Principi contabili di riferimento per l’attività di revisione 
1.3  I Postulati di Bilancio: l’art. 2423 e l’art. 2423 bis del 
Codice Civile 
Passiamo ora ad analizzare i fondamentali principi cui l’attività 
di redazione del bilancio e quindi di revisione contabile deve 
attenersi, sottolineando come il legislatore abbia voluto fornire 
dei principi generali che venissero seguiti nonostante 
l’emanazione, successiva e inevitabile,  di norme tecniche di 
rilevazione contabile degli elementi di bilancio. 
1.3.1 Clausola generale: chiarezza, verità e correttezza 
L’art. 2423 comma 2 del codice civile fissa la clausola generale 
ovvero la finalità primaria del bilancio secondo la quale 
quest’ultimo “deve essere redatto con chiarezza e deve 
rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione 
patrimoniale e finanziaria della società  e il risultato economico 
dell’esercizio”. Secondo la Relazione Ministeriale al D.Lgs. 
127/91 la formula “rappresentare in modo veritiero e corretto” 
ha inteso costituire la fedele traduzione dell’espressione  true 
and fair view, cui fa riferimento la direttiva. Il bilancio deve 
essere comprensibile e pertanto, deve essere analitico e 
corredato della Nota Integrativa che faciliti la comprensione  
 13
Principi contabili di riferimento per l’attività di revisione 
del documento e che non sia eccessiva e superflua allo stesso 
tempo. Quanto all’uso dell’aggettivo veritiero, riferito al 
rappresentare la situazione patrimoniale economica e 
finanziaria non significa pretendere dai redattori del bilancio 
una verità oggettiva di bilancio, irraggiungibile con riguardo ai 
valori stimati, ma richiedere che i redattori del bilancio operino 
correttamente le stime e ne rappresentino il risultato. 
1.3.2 L’obbligo della deroga come rafforzamento della 
clausola generale 
 Il comma 3 dell’art. 2423 c.c. introduce l’obbligo della deroga 
qualora in casi eccezionali, l’applicazione delle disposizioni di 
legge sia incompatibile con una rappresentazione veritiera e 
corretta.  Questa norma rafforza la portata del principio 
generale richiedendo la deroga  a criteri specifici al fine di 
ottenere un’immagine veritiera e corretta a livello sostanziale e 
non solo formale.