4
tra l’ ”ordinario” e lo “straordinario”, per poi illustrare la necessità della
distinzione stessa ed i fini a cui essa è rivolta.
Nella seconda parte si analizzeranno i contributi che i vari esponenti della
dottrina hanno offerto all’argomento, verificando come gli stessi abbiano
dato delle definizioni non univoche dei componenti del reddito e del
risultato delle gestioni ordinaria e straordinaria, alle quali,
necessariamente, segue una variabile valenza informativa delle
medesime. Lo sguardo si soffermerà anche sulla dottrina internazionale in
modo da verificare come, anche tra gli autori stranieri, si siano avute
analoghe difficoltà.
Nella terza parte, poi, si analizzeranno le diverse disposizioni giuridiche
per verificare se l’atteggiamento del Legislatore sia stato conforme a
quello della dottrina e cosa abbia statuito in merito. L’analisi si incentrerà
principalmente sulla composizione civilistica dell’area straordinaria,
ricercando i limiti stabiliti dal Legislatore. Inoltre, per definire in modo
preciso e tassonomico il contenuto del contesto straordinario, si analizzerà
la prassi contabile italiana, alla ricerca della corretta collocazione civilistica
delle varie poste economiche.
Quindi, saranno analizzati i singoli componenti straordinari che la prassi
tratta esplicitamente, estendendo alle voci dalla non esplicita collocazione
economica i principi sottostanti.
5
In tale fase di studio risulterà essenziale il contributo della prassi
internazionale, che, per la maggiore esperienza sul tema, contribuirà a
chiarire vari aspetti, non limpidi, nelle disposizioni della prassi italiana.
Uno sguardo particolare verrà rivolto al recente intervento di quest’ultima
sull’argomento, formalizzatosi con l’emanazione del Principio contabile
n°29 che ha cercato di chiarire il trattamento di alcuni componenti
straordinari di reddito.
L’obiettivo della terza parte sarà, infine, quello di fotografare, nel modo
più fedele possibile, la situazione attuale e, quindi, di predisporre gli
strumenti metodologici che consentiranno di formulare un nuovo criterio
di straordinarietà in grado, per quanto possibile, di migliorare la qualità
dell’informazione contabile.
6
CAPITOLO I
1. Posizione del problema.
Nella determinazione del reddito astrattamente attribuibile all’esercizio, la
teoria economico - aziendale e la prassi contabile sono solite distinguere i
componenti di reddito della gestione “ordinaria” da quelli afferenti la
gestione “straordinaria”.
La distinzione tra componenti di reddito ordinari e straordinari risulta
incerta (se non arbitraria), poiché la gestione è continua nel tempo e
unitaria nello spazio e trasmette tali caratteri al flusso di reddito che da
essa promana.
Il reddito è il risultato di operazioni simultanee e successive (coordinate in
processi) avvinte a sistema da relazioni di complementarità e
interdipendenza; solo per esigenze conoscitive e ricorrendo a astrazioni, si
può:
- Determinare il reddito attribuibile a distinti esercizi;
- Individuare e isolare aree di gestione e, quindi, i componenti di
reddito ad esse afferenti.
7
La problematica dei componenti straordinari è stata oggetto di un acceso
dibattito tra i maggiori esponenti della letteratura sia italiana che
internazionale. L’elevata incertezza, relativamente alla distinzione tra i
componenti ordinari e straordinari, ha visto, così, un moltiplicarsi dei criteri
di classificazione dei componenti straordinari che non ha certo giovato alla
soluzione della questione.
Dopo questa breve, ma necessaria, premessa, è utile elencare le
principali esigenze conoscitive che giustificano la distinzione tra
componenti ordinari e straordinari di reddito e, successivamente,
analizzare le classificazioni proposte dai più autorevoli esponenti della
teoria economico – aziendale.
Infine, una approfondita analisi della disciplina italiana e internazionale in
merito al trattamento che viene riservato alle componenti straordinarie
appare come un necessario completamento del quadro entro il quale
vanno collocate dette poste di bilancio.
8
1.1 Ordinario e straordinario: dall’accezione comune a
quella economico aziendale.
L’interpretazione dei vari criteri adottati per la classificazione dei
componenti straordinari è resa più complessa dalla mancanza di una
terminologia rigorosa in relazione agli aggettivi ordinario e straordinario.
1
La definizione di ciò che è ordinario e di ciò che non lo è risulta alquanto
complicata. Importante è, allora, partire dal significato letterale dei due
aggettivi
2
:
- per ordinario si intende ciò “che rientra nella norma e nella
regolarità, quindi comune e consueto”;
- per straordinario, invece, si intende ciò che è “eccedente i limiti del
normale o del comune, con significati che si determinano nel senso di
un’eccezionalità rispetto alla prassi o all’ordine consueto, oppure nel
senso di una rilevanza o esorbitanza quantitativamente o qualitativamente
superlativa”.
La qualifica di ordinario e straordinario richiede, preliminarmente, la
definizione dei limiti della norma e della regolarità o, il che è lo stesso, del
comune e consueto.
Il “normale” è un carattere soggettivo e mutevole nel tempo a seconda
delle caratteristiche ambientali; esso varia in funzione del tempo in cui
1
R. Coppa, I componenti straordinari di reddito, Giappichelli Editore, Torino 1989, pag.9.
2
Devoto Oli, Dizionario della lingua italiana.
9
viene considerato, in funzione del luogo ed in funzione del soggetto a cui
fa riferimento. Un determinato comportamento umano può essere
considerato normale in un certo luogo e anormale in un altro, può essere
normale per un determinato soggetto e non per un altro, infine, può essere
normale in un certo momento storico e considerato inconsueto in altro
contesto storico.
Il discorso vale anche con riferimento alle imprese; considerando la
gestione ci saranno, allora, tante gestioni normali e, quindi, ordinarie
quante sono le imprese che operano sul mercato e, ognuna, potrà essere
diversa dalle altre.
Tutto ciò pone dei grossi limiti alla significatività di una classificazione
basata sul presupposto del normale. Manca, infatti, un termine di
confronto, poiché il normale è solo in relazione a se stesso
3
; ciò
nonostante, è indispensabile, ai fini della analisi, individuare altri parametri
che consentano di operare la distinzione fra fatti ordinari e straordinari di
gestione, tutto ciò sempre nella consapevolezza della soggettività
dell’argomento.
3
R. Coppa, I componenti straordinari di reddito, Giappichelli Editore, Torino 1989, pag.11.
10
1.2 Diversi criteri di distinzione dei componenti di
reddito.
I criteri suggeriti dalla dottrina e seguiti dalla pratica per distinguere i
componenti ordinari da quelli straordinari di reddito sono molteplici: il
criterio della periodicità, dell’inerenza all’attività d’impresa, della rilevanza
economica, ecc. Un componente si potrebbe considerare straordinario se
non è ricorrente, cioè se non si presenta con una certa frequenza, oppure
se non è inerente all’attività normale d’impresa o ancora se ha un certa
rilevanza.
Il primo criterio, cioè della ricorrenza, dipende dal periodo di tempo che si
utilizza come termine di paragone. E’ noto, infatti, che se prendiamo come
termine di paragone l’intero periodo di vita dell’impresa la gran parte dei
componenti rientrerebbe fra quelli ordinari. Anche non considerando casi
limite, il cui interesse è solo teorico, la difficoltà e la soggettività nella
individuazione di un termine di paragone è abbastanza elevata. Ad
esempio, la scelta di utilizzare come periodo di riferimento un esercizio,
due esercizi o anche tre, risulta alquanto ardua, corretta e criticabile allo
stesso tempo. Inoltre, l’utilizzo di tale criterio andrebbe a distinguere i vari
componenti di reddito in due categorie (ricorrenti e non ricorrenti) che non
sempre coincidono con la categoria dei componenti ordinari e straordinari
di reddito. Esistono, infatti, dei componenti di reddito che pur essendo
ricorrenti potrebbero appartenere all’area straordinaria, ad esempio le
plusvalenze e le minusvalenze. Analoghe considerazioni si possono
11
formulare circa l’utilizzo del criterio della rilevanza economica. Anche in
questo criterio l’individuazione del termine di paragone che consente di
definire un componente rilevante da uno non rilevante, appare alquanto
difficile e largamente soggettivo.
Il criterio dell’inerenza, invece, dipende strettamente dal significato che si
attribuisce all’espressione “attività normale d’impresa”. Ciò che è normale
per una impresa potrebbe non esserlo per un’altra. L’utilizzo di tale criterio
lascerebbe agli amministratori, nell’ambito del processo di classificazione
dei componenti di reddito, un margine di discrezionalità molto ampio. Se,
d’altra parte, si inserissero dei limiti all’applicazione di tale criterio, si
rischierebbe l’impossibilità di applicarlo correttamente a tutte le imprese,
alterandone, in ogni caso, l’informazione di bilancio.
L’analisi dei diversi criteri mostra, quindi, che nessuno di essi può essere
preso quale criterio distintivo assoluto. Ogni criterio formalizzato dalla
dottrina economico-aziendale mostra, infatti, qualche lato oscuro tale da
suscitare innumerevoli dubbi circa la sua effettiva validità.
Nell’intento di superare tali difficoltà gli studiosi, così come i vari
ordinamenti, nazionali ed internazionali, hanno spesso suggerito l’utilizzo
congiunto di due o più criteri. Tale atteggiamento, se per un verso ha
contribuito a delimitare meglio l’area straordinaria, dall’altro non ha
certamente spazzato via i dubbi e le incertezze che aleggiano intorno a
tale categoria di componenti di reddito. Infatti, l’utilizzo congiunto dei criteri
della ricorrenza e della inerenza oppure della inerenza, rilevanza e
ricorrenza, se ha indubbiamente contribuito a restringere ulteriormente
12
l’area straordinaria, non ha, però, definito con chiarezza gli elementi che
caratterizzano i singoli criteri. Ad esempio, nell’utilizzo congiunto dei criteri
della rilevanza, ricorrenza ed inerenza, non è stato definito né il limite
dell’importo che consente di discriminare un componente rilevante da uno
non rilevante, né l’intervallo temporale che consente di individuare un
componente ricorrente ed uno non ricorrente e, quindi, in definitiva, non
sono stati forniti sufficienti indicatori di discernimento tra componenti
straordinari e ordinari.
Quanto all’utilità della distinzione bisogna considerare anche la
configurazione di reddito che prendiamo in considerazione.
E’ opportuno, infatti, fare una distinzione fra componenti ordinari e
straordinari del reddito totale o globale dell’impresa e componenti ordinari
e straordinari del reddito d’esercizio.
4
Esistono dei componenti del reddito
che sono da includere fra quelli straordinari, quando si ha riguardo al
reddito d’esercizio, e fra quelli ordinari, quando ci si riferisce al reddito
globale dell’impresa. Ad esempio, la rivalutazione di un impianto dettata
dalla circostanza che nei precedenti esercizi si erano calcolate quote di
ammortamento esagerate, costituisce un componente straordinario del
reddito d’esercizio nel quale essa viene effettuata (in quanto rappresenta
una rettifica di costi di precedenti esercizi), ma non invece del reddito
globale dell’impresa. Ai fini di tale calcolo, la rivalutazione entra come
componente ordinario, in quanto è un fatto normale che l’impianto debba
incidere sull’economia complessiva dell’impresa.
13
La distinzione fra componenti “ordinari e non” del reddito d’esercizio e del
reddito d’impresa ha, però, un rilievo soltanto teorico. Essa ha, infatti,
notevoli implicazioni pratiche, solo quando si considera il reddito
d’esercizio, mentre, distinguere i componenti di reddito in relazione al
reddito globale d’impresa ha una utilità del tutto marginale, non potendo in
alcun modo influenzare le vicende future
5
.
1.3 Finalità della distinzione tra componenti ordinari e
componenti straordinari di reddito.
La corretta esposizione nel conto economico delle componenti
straordinarie o anomale è di fondamentale importanza, non solo per
assicurare la conformità del bilancio alle norme di legge, ma ancor più per
consentire, sul piano sostanziale, la comprensibilità e comparabilità dei
risultati della gestione ordinaria o “tipica” dell’impresa ai fini dell’analisi
finanziaria e delle valutazioni degli investitori.
Il problema della corretta esposizione in bilancio delle componenti
“straordinarie” o “anomale” della gestione è tutt’altro che una mera
questione di forma come potrebbe a prima vista apparire.
In realtà trattasi di questione sostanziale la cui soluzione è necessaria al
raggiungimento di una moltitudine di finalità.
4
A. Vivarelli, I componenti straordinari del reddito d’impresa, Società Editoriale italiana, Cagliari,
pag. 4.
5
A. Vivarelli, op. cit., pag. 6.
14
La scomposizione della gestione in diverse aree (tra cui quella
straordinaria) deve, infatti, essere servente a dei fini che consentono
contemporaneamente di apprezzare la frammentazione della gestione e i
criteri che di volta in volta vengono utilizzati.
La creazione di tale classe di valori e la sua distinzione dall’area ordinaria
è particolarmente utile per:
- L’apprezzamento della situazione economica dell’impresa
6
.
L’espressione situazione economica viene usata con riferimento alla
“dinamica della gestione, particolarmente contemplata, per altro,
nell’aspetto economico e precisamente nella complessiva relazione, non
limitata al breve andare, tra costi e ricavi d’esercizio, e nel divenire delle
condizioni che concorrono a determinare l’economicità e la redditività
dell’azienda e la sua capacità a mantenersi con successo nel mercato”.
7
La situazione economica è funzione di molti e mutevoli fattori che possono
ricondursi in genere ai due seguenti ordini:
1. fattori interni: l’organizzazione e la potenza finanziaria dell’azienda
e specialmente la qualità del fattore umano;
2. fattori esterni: l’ambiente economico – sociale.
Sia i fattori interni che i fattori esterni mutano con intensità e modi vari che
variano da azienda a azienda e a seconda del tempo preso in
considerazione. L’attenta analisi dell’andamento dei fattori (interni ed
6
G. Zappa, Il reddito d’impresa, pag. 304.
15
esterni) e del loro riflesso sull’andamento della gestione è presupposto
fondamentale per la formulazione di una corretta situazione economica.
Strumento fondamentale alla determinazione della situazione economica è
il bilancio d’esercizio. Il bilancio d’esercizio contiene una serie di
informazioni preziosissime da cui non si può prescindere nel delicato
processo della formulazione della situazione economica. Nel bilancio si
ritrova senza dubbio ampia traccia dei mezzi economici di cui l’impresa è
dotata, ciò nonostante, il bilancio non può rivelare da solo la situazione
economica dell’azienda in quanto non è in grado di far conoscere, in tutti
gli aspetti e nei diversi caratteri, i mezzi economici di cui l’impresa è
dotata.
8
Non è questa la sede per approfondire il discorso sulla situazione
economica, ciò che importa è solo il ruolo che giocano i componenti
straordinari di reddito nel delicato processo di formulazione della
situazione economica.
La distinzione tra le diverse aree di gestione e tra i diversi componenti di
reddito consente di realizzare analisi e comparazioni fondamentali per la
determinazione della situazione economica d’azienda. I componenti
straordinari assumono un ruolo di primo piano poiché la loro
individuazione avviene allo scopo di depurare il reddito d’esercizio di
quegli elementi “anomali” che potrebbero inquinare la situazione
economica e, pertanto, renderla inattendibile. Conoscere l’incidenza della
7
P. Onida, Economia d’azienda, Utet, pag. 475.
8
P. Onida, Il bilancio d’esercizio nelle imprese, Giuffré, Milano 1940, pag. 148.
16
gestione straordinaria sul risultato economico è, allora, una informazione
molto preziosa: è ben diverso, ad esempio, se una perdita è imputabile ad
una negatività della gestione ordinaria o se è imputabile, invece, ad un
evento del tutto eccezionale o irripetibile. Nel primo caso si potrà
presumere un perdurare della perdita anche nei futuri esercizi e forse
anche una situazione di crisi strutturale dell’azienda; nel secondo caso, è
probabile che quel risultato economico non si ripresenti nei futuri esercizi
e, pertanto, non lo si considererà nell’ambito del processo di formulazione
della situazione economica dell’azienda.
- Realizzare comparazioni dei bilanci di aziende che esercitano
attività similari
9
e realizzare comparazioni fra i redditi di esercizi
successivi
10
.
La comparabilità del reddito d’esercizio, rispetto al reddito della stessa
impresa ma relativo ad esercizi diversi (comparabilità nel tempo) e rispetto
al reddito prodotto da imprese similari (comparabilità nello spazio), è uno
dei maggiori obiettivi che si prepone la separazione tra i componenti di
reddito.
Il confronto fra redditi risulta di fondamentale importanza in quanto
consente di individuare gli andamenti di fondo delle principali variabili
dell’economia d’impresa.
11
Il confronto spaziale e temporale consente: in
sede di programmazione o di pianificazione, di approfondire lo stato
9
P. Onida, Il bilancio d’esercizio nelle imprese, Giuffrè, Milano, 1974, pag.50.
10
P. Onida, Il bilancio d’esercizio nelle imprese, Giuffrè, Milano, 1974, pag.50.
11
F. Ranalli, Il bilancio d’esercizio, Ed. Aracne, 1996, pag. 111.
17
economico dell’impresa
12
; di poter mettere a confronto, per le singole
poste, i dati di esercizi successivi, nella convinzione che per questa via si
possono trarre, attraverso l’esame delle variazioni intervenute nel periodo,
ulteriori e più puntuali elementi di giudizio sullo stato e sull’andamento
dell’impresa.
13
La comparabilità risulta uno dei più importanti attributi che il bilancio deve
possedere.
14
La sua importanza è tale da aver formato oggetto di un
apposito documento del principale organismo internazionale in materia
contabile: lo IASC.
Con riferimento alla comparabilità, lo IASC afferma che gli utilizzatori del
bilancio devono essere messi in grado di comparare nel tempo i dati al
fine di poter valutare le situazioni e le performance di un’impresa nonché
quelle tra le differenti imprese.
15
Conseguentemente, si afferma, “the
measurement and display of the financial effect of like transaction and
other events must be carried out in a consistent way throughout an
enterprise and over time for that enterprise and in a consistent way for
different enterprises”.
Il principio della consistency, come visto, è presupposto indispensabile alla
comparabilità. Esso fa, nel contempo, parte delle convenzioni contabili
fondamentali (continuità, costanza e competenza) per le quali i termini
12
G. Brunetti, V. Coda, F. Favotto, Analisi, previsioni, simulazioni economico – finanziarie
d’impresa, Etaslibri, 1995, pag. 6.
13
P. Capaldo, Reddito, Capitale e bilancio d’esercizio, Giuffré editore, 1998, pag. 268.
14
S. Terzani, Le comparazioni di bilancio, CEDAM, 1996, pag. 3.
15
O. Gabrovec Mei, Nuovo conto economico: la comparabilità dei risultati, Amministrazione e
finanza n. 12/1994, pag. 687.
18
della pubblicità sono addirittura rovesciati: è la loro mancata adozione che
va segnalata (IAS 1 par. 6)
16
.
Il principio della costanza può avere varie espressioni di manifestazione.
Affinché si possano utilmente analizzare gli scostamenti è evidente che i
dati a cui si riferiscono dovranno essere comparabili. Dovranno dunque
esprimere nel tempo:
- Costanza nei criteri di classificazione;
- Le classi stesse dovranno essere ricorrenti, cioè costanti nella
manifestazione;
- Costanza nei criteri di valutazione.
Gli effetti delle variazioni, vanno relazionati separatamente (nella nota
integrativa) o, secondo taluni, costituirebbero addirittura categoria
autonoma dei componenti straordinari di reddito.
Il risultato comparabile
17
è, dunque, il risultato ordinario,
18
depurato, cioè,
di tutti quegli elementi di devianza che potrebbero rendere il confronto
privo di significatività.
19
Tali componenti verranno tutte accorpate nel
raggruppamento dello straordinario e, quindi, separate nettamente dalle
componenti ordinarie.
16
O. Gabrovec Mei, op. cit. pag. 689.
17
“ L’isolamento delle componenti straordinarie dall’attività tipica è fondamentale per non trarre in
inganno il lettore del bilancio sulla fonte dalla quale provengono tali risultati di segno sia positivo
che negativo”. S. Terzani, Le comparazioni di bilancio, CEDAM, 1996, pag. 81.
18
O. Gabrovec Mei, op. cit. pag. 692.
19
M. Lacchini, I componenti straordinari di reddito, una prospettiva, Giappichelli Editore, Torino
1989,. pag. 9.
Ricevi informazioni sui nostri servizi, sulle offerte e non perdere news e consigli su università e lavoro.
