9
Verrà presentata in particolare l'analisi di un caso aziendale
relativo ad un ente di medie dimensioni, il Comune di Porto Torres
che, per primo nel panorama nazionale, ha provveduto
all'implementazione di un sistema di tipo Enterprise Resource
Planning al fine della gestione integrata della contabilità
finanziaria, generale ed analitica e del controllo di gestione.
Nel primo capitolo verrà affrontato in generale il tema della
contabilità analitica con riferimento al suo ambito d'origine, il
mondo delle imprese, al fine di avere un terreno di riscontro che
permetta di procedere successivamente ad un confronto con una
realtà così differente, qual è quella degli enti locali.
Si parlerà inizialmente dell'origine di tale strumento
informativo-contabile a seguito del cambiamento del paradigma
produttivo originato dalla rivoluzione industriale, mettendo in
evidenza l'empirismo legato alle prime applicazioni che, proprio
perché originate da un reale fabbisogno informativo interno,
precedettero le elaborazioni teoriche.
Ne verrà poi delineata l'evoluzione, avendo riguardo in
particolare per l'introduzione dei meccanismi di pianificazione
operativa, delle sue articolazioni di periodo e del conseguente ruolo
della contabilità analitica, nella sua duplice veste di determinazioni
preventive e consuntive, in seno al controllo economico della
gestione.
10
La contabilità analitica deve essere a misura d'azienda, si farà
perciò cenno alle possibili finalità operative e conoscitive che un
sistema di cost accounting può soddisfare ed a come, in base a
queste ultime, siano legate differenti classificazioni, configurazioni
e logiche di determinazione dei costi che saranno puntualmente
analizzate.
Nel trattare gli aspetti puramente metodologici si farà
riferimento esclusivo alla contabilità per centri di costo, poiché,
come si cercherà di dimostrare, si ritiene che tale metodologia sia
quella che per la sua maggiore semplicità di impostazione, ma non
solo, maggiormente si presti ad essere applicata nell'ambito degli
enti locali.
Nel trattare il tema del contributo della contabilità analitica al
controllo di gestione si evidenzierà la differenza fra product costing
responsibility accounting, si approfondirà la distinzione dei costi in
relazione alle differenti modalità di programmazione e il diverso
significato dell'analisi degli scostamenti in relazione ai costi
parametrici, discrezionali e vincolati.
L'impiego di informazioni economiche è di notevole supporto
al processo decisionale d'impresa quando si tratta di optare tra
alternative vie d'azione future che presuppongono giudizi di
convenienza economica. A questo riguardo, anche sulla base
11
dell'assunto che l'impiego modelli di analisi economica tende a
razionalizzare il processo di programmazione, si procederà alla
descrizione di alcuni modelli di analisi basati sulla logica
differenziale.
Nel secondo capitolo si procederà a valutare la congruenza
degli strumenti di pianificazione, di programmazione e degli
strumenti contabili espressamente previsti dalla normativa, in
relazione alla realizzazione di un processo di controllo direzionale
pienamente integrato con la pianificazione strategica.
Dopo aver descritto i fattori che hanno spinto verso il
cosiddetto processo di aziendalizzazione, si darà conto
dell'evoluzione della normativa che è stata indirizzata ad introdurre
forme di controllo interno della gestione, allo stesso tempo ponendo
progressivamente un limite quelle forme che rientrano propriamente
nell'accezione di controllo burocratico, per certi aspetti
anacronistiche e comunque inadeguate alla verifica di quelle
condizioni di efficacia, efficienza ed economicità cui anche il
legislatore fa espresso richiamo.
La pianificazione strategica dovrà trovare rappresentazione e
sintesi documentale nel piano che nell'ente locale si può identificare
con la relazione previsionale e programmatica e con il bilancio
pluriennale. Tuttavia affinché questi documenti non si rivelino
semplicemente un ulteriore adempimento normativo è necessario
12
che a monte ci sia un processo razionale che porti alla definizione
delle mete fondamentali dell'ente.
Gli obiettivi strategici e le linee generali di intervento devono
trovare attuazione in obiettivi e attività operative da affidare a
definiti centri di responsabilità. A questo riguardo si valuteranno le
caratteristiche dei documenti di programmazione operativa degli
enti locali. Si vedrà in particolare come al PEG dovrebbe lasciarsi
unicamente la funzione di assegnare ai dirigenti la gestione
finanziaria, affiancando allo stesso quantomeno un budget
economico.
L'intero processo deve essere alimentato da un adeguato
sistema informativo, contabile ed extracontabile. Si tratterà della
funzione che la contabilità finanziaria e la contabilità economica
generale svolgono all'interno dell'ente locale, delle modalità di
tenuta dei due sistemi e dei limiti connessi ad entrambe circa il loro
impiego ai fini del controllo direzionale.
Rispetto agli strumenti extracontabili si descriverà il ruolo del
sistema degli indicatori di performance. L'economicità dell'azione
erogatrice deve valutarsi sotto due aspetti distinti ma
complementari, la dimensione aziendale e quella sociale. Il sistema
degli indicatori, opportunamente inserito nel sistema di
pianificazione e controllo, permette di integrare le informazioni
desunte dal sistema contabile che nel caso specifico degli enti locali
13
non sono sufficienti a monitorare la performance, in termini di
economy, di efficienza e di efficacia manageriale e globale. Si farà
infine cenno a finalità, struttura, contenuto e periodicità della
reportistica.
Nel terzo capitolo, nel trattare della contabilità analitica
riferita allo specifico contesto degli enti locali, si cercherà di
evidenziare le diverse caratteristiche della prima alla luce delle
peculiarità dei secondi, in ossequio all'assunto che la contabilità
analitica deve essere a misura d'azienda.
In particolare, si vedrà come anche negli enti locali i valori
economici desunti dalla contabilità analitica possano essere
finalizzati alla corretta osservazione economica, alle decisioni ed al
controllo di gestione. Tuttavia le caratteristiche degli enti locali,
non ultima la limitata cultura economica dei potenziali fruitori
dell'informazione, dovrebbe suggerire una certa dose di realismo
nella progettazione del sistema ed una certa gradualità nello
sviluppo dello stesso.
La definizione degli oggetti cui riferire costi e proventi dovrà
essere guidata dalle reali esigenze informative dell'ente, in
particolar modo la contabilità analitica dovrà essere articolata anche
per progetti, data la rilevanza assunta dagli stessi. Verrà esposta la
differenza fra i centri di costo PEG e quelli di contabilità analitica,
fornendo per questi ultimi delle indicazioni di progettazione, ed
14
esponendo i motivi che dovrebbero condurre a non sovrapporre i
due piani dei centri.
Il riferimento legislativo alla contabilità economica non è
affatto sinonimo, sul piano applicativo, di contabilità generale
tenuta in maniera sistematica secondo il metodo della partita
doppia. Si vedrà come da ciò possano derivare diverse soluzioni
organizzative circa la tenuta della contabilità analitica e come ciò
possa ripercuotersi sul piano della frequenza delle determinazioni
analitiche.
Circa gli aspetti puramente metodologici si esporranno i
motivi che ci inducono a ritenere maggiormente rispondente allo
specifico contesto la contabilità per centri di costo rispetto
all'activity based costing, perlomeno in una fase di prima
implementazione, secondo il già menzionato principio di gradualità.
Si ripercorreranno inoltre le fasi della contabilità per centri di costo
evidenziando per ciascuna di esse degli elementi di tipicità.
L'introduzione della contabilità analitica negli enti locali
permette di considerare nell'ambito dei processi decisionali una
"nuova" dimensione, quella economica. Si farà cenno ai principali
modelli di analisi economica evidenziando come, in certi casi, la
natura prevalentemente sociale della maggior parte dei servizi
dell'ente, richieda che i valori economici aziendali tratti dalla
contabilità analitica vengano integrati da valori economici sociali
espressi in termini di willingness to pay.
15
Spostare il livello di attribuzione delle responsabilità
settoriali dal momento, poco significativo, dell'acquisizione delle
risorse al momento dell'impiego delle stesse presuppone che in fase
di programmazione si provveda, per ciascun centro, all'elaborazione
di un preventivo economico, oggetto di controllo a scadenze
determinate.
A questo riguardo si procederà, in un primo momento,
all'analisi delle diverse categorie di valori economici in relazione
alle modalità di programmazione ed al diverso grado di
correlazione fra gli stessi e le relative determinanti espresse in
termini di obiettivi di efficacia quantitativa e qualitativa ed
efficienza. Tale distinzione si riflette necessariamente
sull'articolazione dell'analisi degli scostamenti in sede di reporting.
Nel quarto ed ultimo capitolo tratteremo il caso pratico del
Comune di Porto Torres che, nell'ambito di una visione generale del
sistema di controllo che l'ente aveva già maturato ed in seguito alla
valutazione delle proprie carenze rispetto ai fabbisogni informativi,
ha optato per l'implementazione di un sistema Enterprise Resource
Planning che permette la gestione integrata della contabilità
finanziaria, generale ed analitica.
16
Nel tracciare l'evoluzione dei sistemi informatici dell'ente si
tenderà ad evidenziare le debolezze dei precedenti sistemi in
relazione al modello di controllo progettato da un gruppo
intersettoriale appositamente costituito ed in rapporto alle
caratteristiche del package SAP R/3.
Si descriverà il modello di controllo progettato dall'ente, la
sua articolazione in due dimensioni, organizzativa e di performance
economica e gli oggetti su cui si programmano, si rilevano e si
controllano i costi e i proventi della gestione.
Il processo di programmazione operativa è incentrato sul
budget economico predisposto a livello di ciascuna entità di
controllo. Verrà delineato il processo di budgeting e le differenze e
le relazioni fra budget economico e PEG.
Dopo aver descritto le prerogative del sistema circa la
reportistica si farà cenno alle linee di sviluppo che potranno
interessare il Comune di Porto Torres in un futuro più o meno
prossimo, con riferimento in particolare alla progettazione di un
modello di controllo strategico.
CAPITOLO I Logiche, strumenti e metodi tradizionali di cost accounting
17
CAPITOLO I
Logiche, sistemi e metodi tradizionali di cost accounting
1.1.Aspetti definitori, terminologici e cenni storici.
Con l'espressione cost accounting si fa riferimento a quel
particolare sistema di determinazioni quantitative analitiche
riferibili a diversi oggetti d'impresa ed effettuate per dati scopi
operativi.
La locuzione anglosassone è sinonimo di differenti
espressioni utilizzate nel nostro Paese: contabilità industriale,
contabilità dei costi, contabilità analitica, contabilità gestionale.
Sebbene utilizzabili indifferentemente come sinonimi, le
precedenti espressioni mettono in luce differenti peculiarità di tale
strumento contabile e ne suggeriscono l'origine e l'evoluzione.
Il termine contabilità industriale, infatti, si deve alla
circostanza che proprio in riferimento alle imprese manifatturiere e,
al loro interno, all'area produttiva, sono state compiute le prime
applicazioni di questa strumentazione.
CAPITOLO I Logiche, strumenti e metodi tradizionali di cost accounting
18
Johnson e Kaplan indicano, con riferimento agli Stati Uniti, il
primo decennio del diciannovesimo secolo, con la rivoluzione
industriale, come il periodo che vede emergere i primi sistemi di
calcolo dei costi.
La necessità di disporre di informazioni di costo relative alle
operazioni interne all'azienda è dettata dai nuovi metodi di
produzione, caratterizzati dall'integrazione, in un unico processo, di
fasi che nel precedente paradigma produttivo (produzione
artigianale) erano svolte da operatori diversi.
"La comparsa di nuove tecniche contabili nei primi
stabilimenti tessili fu strettamente connessa all'obiettivo della
direzione di determinare le modalità di conversione delle risorse
(materie prime, lavoro e spese generali) nelle fasi intermedie della
produzione."
1
Ulteriori sviluppi in questa direzione si ebbero poi con lo
scientific management (1880 - 1910), sotto la spinta delle maggiori
esigenze informative nelle industrie meccaniche, caratterizzate da
una elevata complessità dei cicli produttivi e da un'ampia gamma di
linee di prodotto.
Alla maggiore complessità dei cicli produttivi corrispose la
progettazione di sistemi di rilevazione atti a controllare il flusso dei
materiali nelle diverse fasi e di determinare, a consuntivo, i costi
della manodopera dei prodotti.
1
H.T. Johnson; R. S. Kaplan (1989) - Ascesa e declino della contabilità direzionale - Isedi-
Petrini, Torino p. 46 (Relevance lost. The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard
Business School Press, Boston, 1987 )
CAPITOLO I Logiche, strumenti e metodi tradizionali di cost accounting
19
Ma la maggiore novità fu l'impiego, attraverso distinte base
dei materiali e l'analisi dei tempi, di misure standard di rendimento
di materiali e manodopera che costituirono la premessa logica ai
costi standard e all'analisi degli scostamenti.
Una ulteriore elemento di novità fu l'interesse, da parte degli
ingegneri/manager, per una figura di costo di prodotto che
comprendesse anche quote di costi di vendita, amministrativi e
generali, da correlare ai ricavi delle diverse linee di prodotti in
maniera tale da determinarne il contributo al risultato complessivo
aziendale.
Procedendo con l'impostazione che riconosce il legame fra
cambiamenti del paradigma tecnologico, modalità di generazione
del valore e sistemi di misura, ulteriori sviluppi dei sistemi di cost
accounting si ebbero con l'avvento della produzione di massa
(1910-1920 sino alla fine degli anni settanta), caratterizzata da alti
volumi di prodotti standardizzati, elevata integrazione verticale e da
diversificazione produttiva correlata.
In questo contesto l'estendersi del fenomeno della comunanza
e della complementarità nell'uso delle risorse (a causa
dell'integrazione e della diversificazione produttiva) e la
competizione sempre più marcata, da una parte indussero a
elaborare metodologie di product costing sempre più articolate
come misura fondamentale del livello di generazione del valore,
allo stesso tempo però rimase la consapevolezza, per gli stessi
motivi, dell'accresciuta ambiguità della misura del costo di
prodotto.
CAPITOLO I Logiche, strumenti e metodi tradizionali di cost accounting
20
Considerando la complessità organizzava tipica della grande
impresa integrata risulta evidente come il presidio all'area
produttiva non garantisse più di per sé la garanzia di risultati
soddisfacenti, al contrario di quanto avveniva nel precedente
paradigma tecnologico.
I problemi di coordinamento organizzativo delle attività e
delle decisioni vennero fronteggiati tramite il meccanismo della
pianificazione e le sue articolazioni di periodo (budget e standard).
Divenne quindi misura di performance fondamentale l'analisi
degli scostamenti di budget e dagli standard.
2
Tornando agli aspetti terminologici, l'espressione contabilità
dei costi , al pari della sua omologa anglosassone, in un'accezione
ristretta denota un campo d'indagine circoscritto ai soli costi, non
solo quelli di produzione , ma tutti i costi aziendali e riflette la
strumentalità di tali determinazioni limitatamente a certi scopi
conoscitivi originari, che pure possono essere i soli presi in
considerazione(ad es. la valutazione delle rimanenze).
Quando al contrario il controllo e l'analisi riguardano
congiuntamente i costi e i ricavi riferiti ad un particolare segmento
della gestione(divisione, linea di prodotti, commessa ecc.) al fine di
misurarne il risultato economico di periodo, ecco che l'espressione
contabilità analitica è quella più precisa.
2
Cfr. F. Amigoni; A. Ditillo - Evoluzione tecnologica e sistemi di misure nella
programmazione e nel controllo delle imprese - in Finanza, marketing e produzione, 2002,
n.2.
CAPITOLO I Logiche, strumenti e metodi tradizionali di cost accounting
21
La considerazione di costi e ricavi, in ipotesi alternative di
gestione, è inoltre necessaria in alcune valutazioni di convenienza
economica a supporto delle decisioni.
Quando inserita nel più ampio sistema della contabilità
direzionale o management accounting, la CO.AN. si può qualificare
formalmente come componente strutturale del controllo direzionale,
in altre parole come supporto tecnico - contabile, con la contabilità
generale, il bilancio d'esercizio, il budget e il piano, al processo di
controllo di gestione
3
.
Il riferimento al sistema per designare la contabilità
direzionale non è casuale , dal momento che esistono vicendevoli
rapporti fra i vari strumenti.
La CO.AN., se da una parte è alimentata in parte dalla
CO.GE., dall'altra permette di effettuare le più importanti
valutazioni di bilancio. Permette inoltre, da un altro punto di vista,
di ovviare ai limiti intrinseci della contabilità generale
relativamente al grado di articolazione (centri di costo, prodotti,
ecc.) e alla tempestività delle rilevazioni, tant'è che maggiormente
si presta ad essere impiegata in maniera sistematica per permettere
la fruizione interna di informazioni di natura economica strumentali
rispetto all'attività di direzione.
La contabilità dei costi, inserita in un sistema di contabilità
direzionale, non consiste di sole determinazioni consuntive, ed è
proprio nell'ambito di quelle preventive che si lega al budget sotto
diversi aspetti:
3
Per limitarsi agli strumenti tradizionali del controllo di gestione.
CAPITOLO I Logiche, strumenti e metodi tradizionali di cost accounting
22
ξ I costi standard consentono di redigere una parte rilevante del
preventivo economico.
ξ Consente di rendere razionali, attraverso i calcoli di convenienza
economica, molte scelte che poi troveranno rappresentazione nel
budget.
ξ Attraverso l'analisi degli scostamenti fra costi effettivi e costi
preventivi consente di porre in essere quelle azioni correttive che
possono tradursi in una modifica del budget stesso.
Sinteticamente e in contrapposizione alla CO.GE. la
contabilità analitica si caratterizza per i seguenti aspetti:
ξ ha valenza interna, cioè rispetto ai decisori d'impresa;
ξ le determinazioni analitiche hanno periodicità infrannuale (ad es.
mensile o trimestrale);
ξ ha un elevato grado di analisi, rispetto cioè a sezioni d'impresa
ritenute rilevanti e ai suoi prodotti;
ξ può elaborare valori sia consuntivi che preventivi;
ξ la sua impostazione dipende dagli scopi operativi;
ξ la precisione delle rilevazioni può in parte sacrificarsi alla
celerità delle stesse.
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