Regime forfetario e ''flat tax'': origini e criticità, comparazioni, evoluzione e proposta di uno studio alternativo

All’interno della Legge di Bilancio 2023 è stata introdotta quella che viene definita “Flat tax incrementale”; nello specifico, l’art. 1, comma 55, dispone che:
"considerando solo l’anno 2023, ai contribuenti che siano persone fisiche che esercitano un’attività d’impresa, arti o professioni, differenti da chi applica il regime forfetario in conformità all’art. 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, è concessa l’applicazione, invece delle aliquote definite in base agli scaglioni di reddito come stabilito dall’articolo 11 del testo unico delle imposte sul redditi, a cui si riferisce il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, di una tassazione che sostituisce l’imposta sul reddito delle persone fisiche, e relative addizionali, calcolata con aliquota del 15% sulla base imponibile, che non deve, in ogni caso superare 40.000 euro, pari alla differenza che deriva dal reddito d’impresa e di lavoro autonomo ottenuti nel 2023 e il reddito di impresa e di lavoro autonomo d’importo maggiore dichiarato negli anni dal 2020 al 2022, diminuita di un valore pari al 5% di quest’ultimo ammontare". (Legge di Bilancio, 2023)
Innanzi tutto, occorre sottolineare che la disposizione fa specifico riferimento al reddito prodotto nel 2023 e quindi, stando così le cose, la sua applicazione è circoscritta a una sola annualità, non dovendosi considerare a “regime”; trattasi di un intervento temporaneo e opzionale (a discrezione dei beneficiari che valuteranno la convenienza o meno in presenza di deduzioni e detrazioni d’imposta o per effetto di altri fattori), destinato ai contribuenti che potrebbero definirsi “più meritevoli”.
La flat tax incrementale va a costituire una combinazione tra la tassazione progressiva a scaglioni dell’Irpef e l’aliquota unica (sostitutiva) della flat tax.
Nel merito, la flat tax incrementale va applicata sull’incremento del reddito per l'anno 2023 (e quindi non soggiace a soglie di fatturato o di reddito) in confronto al più alto dei redditi che è stato dichiarato nel triennio di riferimento 2020-2022, al netto di una franchigia del 5%: tale franchigia rappresenta una “variazione fisiologica” e pertanto gli incrementi di reddito, all’interno della stessa, saranno ritenuti “esclusi dal reddito agevolato”.⁶⁴ Si tratta di una disposizione di tipo oggettivo che stralcia una parte della base imponibile dalla tassazione progressiva Irpef assoggettandola a tassazione ridotta del 15%.
In sostanza, la tassazione agevolata si applica solo sull'incremento del reddito rispetto ai tre anni precedenti, con un limite massimo di 40.000 euro di reddito imponibile e prende in esame l'incremento del reddito dell'anno 2023 rispetto al reddito più elevato dichiarato nel triennio di riferimento 2020-2022, relativamente all'esercizio dell'attività di impresa, professionale e di lavoro autonomo.
La flat tax incrementale ricalca una proposta di legge già presentata in passato in Commissione Finanze della Camera, a firma di Crosetto e Gusmeroli, la quale mirava a soppiantare le imposte sui redditi, e le relative addizionali, con un’imposta sostitutiva da applicarsi al verificarsi di incrementi di reddito nei confronti dell’anno precedente. Rispetto all’attuale tipologia di tassa piatta sull’incremento di reddito, tale disegno di legge mirava a tassare i redditi incrementali, oggetto di variazione di oltre il 10% rispetto a quelli dell’anno precedente, con un’imposta sostitutiva che avrebbe dovuto denominarsi “IrpefIresPlus”. La proposta si prefiggeva un obiettivo ambizioso tendente a indurre i contribuenti a dichiarare spontaneamente i propri redditi, in modo tale da ampliare la base imponibile e con l’intento, altresì, di far emergere il sommerso, ossia la parte di reddito “nascosta” al fisco. Tale comportamento “virtuoso” doveva mettere al riparo i contribuenti da eventuali accertamenti da parte dell’amministrazione finanziaria, con esclusione delle sole infrazioni che hanno rilevanza penale ex D.lgs. n. 74/2000 (esempio emissione o utilizzazione di fatture emesse su operazioni non esistenti) e rendendo di conseguenza, di fatto, “congruo” il periodo impositivo qualora, per due anni successivi, l’imponibile del contribuente superasse il 10% rispetto all’anno precedente, come già specificato. La proposta di legge stabiliva anche di esentare i soggetti dal pagare i contributi previdenziali e assistenziali sulla parte incrementale, lasciando a essi la possibilità di scegliere diversamente qualora avessero voluto conservare lo status quo. Infine, con tale misura, si voleva rendere conveniente l’emersione del “nero” e attenuare le distorsioni con l’attuale regime forfetario.⁶⁵ La tassazione agevolata, contrariamente a quanto legiferato, doveva riguardare anche i soggetti Ires, in quanto si voleva assicurare una parità di trattamento fiscale per le stesse tipologie di redditi, anche se prodotti da soggetti diversi.⁶⁶ Seppur strutturata in modo diverso, la flat tax incrementale si prefigge
gli stessi scopi appena richiamati (favorendo una specie di premialità nei riguardi dei contribuenti virtuosi) e, al contempo, di incentivare la crescita in quanto, sottrarre parte del reddito alla tassazione progressiva, significa assicurare maggiore disponibilità di risorse al contribuente evitando che lo stesso sia scoraggiato nel lavorare di più per ottenere troppo poco.⁶⁷
Ciononostante, la disposizione in esame non è sinonimo di equità nella tassazione delle imprese. E infatti, l’incremento del reddito rispetto al migliore dei tre anni precedenti, potrebbe risultare da una maggiore dimensione aziendale senza però garantire l’ottimale utilizzo delle risorse disponibili; diversamente, un’impresa che ha prodotto reddito incrementale ottimizzando l’allocazione delle risorse, potrebbe non essere “premiata” qualora, in uno dei tre anni precedenti considerati, abbia avuto una commessa eccezionale, e non più ripetibile, in grado di vanificare tutto l’incremento di reddito seppur legato all’efficienza. E anche laddove l’impresa abbia operato con la massima efficienza, se i fattori della produzione restano invariati, l’efficienza nella gestione dei fattori produttivi – avendo raggiunto l’apice – resterebbe stabile senza alcun ulteriore incremento negli anni a seguire.⁶⁸
La flat tax incrementale sarebbe preclusa anche a tutti quei contribuenti che magari hanno realizzato, nel triennio di osservazione, componenti straordinari (esempio plusvalenze), pur avendo redditi ordinari modesti; per contro, anche il profilarsi di elementi reddituali straordinari che verranno conseguiti - in modo naturale oppure appositamente voluti dal contribuente - nel 2023 possono creare un ingiusto trattamento fiscale di favore. Si ritiene, pertanto, che sarebbe stato auspicabile prevedere meccanismi di premialità più equi e mirati, lasciando fuori dal calcolo questi elementi di natura “straordinaria”.
Nello specifico, l’applicazione della flat tax incrementale deve individuare l'eventuale incremento del reddito su cui applicare un'imposta sostitutiva dell'Irpef comprensiva delle addizionali, nella misura del 15%, su una base imponibile, comunque, non superiore a 40.000 euro. La base imponibile si determina calcolando la differenza tra il reddito d'impresa, professionale e di lavoro autonomo dell'anno 2023 e il reddito più elevato dichiarato nel triennio di riferimento, decurtata di un importo pari al 5% del reddito più elevato. Essa deve essere ridotta della franchigia nella misura anzidetta applicata sul reddito più elevato e non deve superare l'importo massimo di 40.000 euro. In sintesi, è una misura fiscale volta a incentivare l'incremento del reddito dell'anno 2023 rispetto ai tre anni precedenti, ma con dei limiti precisi e con delle condizioni da rispettare.
La disposizione in questione riguarda l'incremento del reddito del 2023 rispetto al reddito d'impresa, professionale e di lavoro autonomo dichiarato nel triennio di riferimento dal 2020 al 2022. Tuttavia, se il contribuente ha iniziato l'attività dopo il 2020, non sarà possibile effettuare il confronto con i redditi degli anni precedenti in quanto non ci sarebbe una base triennale “piena”.
A tal proposito, dubbi interpretativi sorgono in riferimento a tutti quei contribuenti che hanno avviato l’attività di lavoro autonomo, professionale o d’impresa dopo il 2020, non disponendo pertanto di tutti i dati necessari per il riferimento del triennio. In assenza di pronunce e chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, potrebbe ritenersi che si possa far riferimento alla sola annualità del 2022 oppure al reddito più alto dichiarato negli anni 2021 e 2022. Così come non è stato ancora chiarito se l’applicazione del regime forfetario nel periodo considerato 2020-2022 possa essere causa di esclusione nell’applicazione della flat tax incrementale; dalla lettura della norma parrebbe che siano esclusi dal beneficio solo i contribuenti che nell’anno 2023 applicano il regime forfetario.⁶⁹
Non è da escludere però, in ogni caso, che l’Agenzia delle Entrate ritenga di non poter considerare, ai fini dell’operazione di confronto, i periodi di imposta compresi nel triennio 2020-2022 il cui reddito sia stato determinato applicando il regime forfetario. In tale ipotesi, confrontando esclusivamente i redditi determinati analiticamente (e quindi confrontando dati omogenei), il periodo di osservazione potrebbe ridursi ad una o due annualità. In tal caso dovrà essere chiarito se sussiste comunque la possibilità di effettuare il confronto, sia pure nei termini limitati descritti, oppure se la flat tax incrementale non sia tout court applicabile.
Ulteriore problema sorge se il contribuente ha iniziato l'attività nel corso dell'anno 2022, ad esempio a dicembre, poiché il reddito dell'anno 2023 sarebbe verosimilmente superiore al reddito dell'anno in cui l'attività è stata avviata. Il tenore letterale della norma non reca specifiche disposizioni per le nuove attività per poter beneficiare del regime della flat tax incrementale, né tantomeno richiede in modo espresso la necessità della presenza di un reddito di riferimento in tutte le annualità comprese nel triennio di osservazione, ragion per cui si ritiene, che in assenza della conferma ufficiale – caldamente auspicabile da parte dell’amministrazione finanziaria - non vi sia alcuna preclusione al riguardo.
Altro dubbio attiene all’applicazione della franchigia del 5% qualora la base imponibile risulti superiore a 40.000 euro. Benché l’Agenzia delle Entrate abbia chiarito il metodo per il calcolo della base imponibile, non è ancora chiaro su quale importo vada a incidere la franchigia, non essendo ancora stato detto nulla sulla fattispecie in esame: un primo orientamento propende per l’”abbattimento” del 5% una volta ricondotta la base imponibile alla soglia massima dei 40.000 euro; altra dottrina ritiene, invece, che la franchigia vada applicata alla base imponibile provvisoria.
Con la prima tesi, la base imponibile risulterebbe di importo inferiore a 40.000 euro; con l’altra interpretazione, invece, la base imponibile potrebbe essere anche di 40.000 euro.⁷⁰
Il meccanismo descritto prende come base di riferimento il reddito più elevato dell’ultimo triennio, limitando sensibilmente l’incidenza della disposizione soprattutto nei riguardi di chi ha forti oscillazioni dell’imponibile dichiarato.⁷¹




_{64 C. CARPENTIERI, Flat tax sugli incrementi di reddito o sistema premiale per le imprese più efficienti?, in "Ipsoa Quotidiano", 23 novembre 2022, pag. 1
65 A. ZAPPI, Verso la flat tax sul reddito incrementale, in "Ipsoa Quotidiano", 28 luglio 2020, pag. 5
66 G. MANDOLESI, Flat tax incrementale con doppio paletto, in "ItaliaOggi Diritto e Fisco", 23 novembre 2022, pag. 31
67 N. FORTE, Flat tax a due vie e tregua fiscale per incentivare la crescita, in "Ipsoa Quotidiano", 2 novembre 2022, pag. 2
68 C. CARPENTIERI, Flat tax sugli incrementi di reddito o sistema premiale per le imprese più efficienti?, in "Ipsoa Quotidiano", 23 novembre 2022, pag. 1
69 L. RECCHIONI, Ancora tanti dubbi sulla nuova “flat tax incrementale”, in "Euroconference New", 31 gennaio 2023 pag. 2-3
70 L. RECCHIONI, Ancora tanti dubbi sulla nuova “flat tax incrementale”, in "Euroconference New", 31 gennaio 2023 pag. 2
71 G. MANDOLESI, Flat tax incrementale con doppio paletto, in "ItaliaOggi Diritto e Fisco", 23 novembre 2022, pag. 31}