Accertamento sintetico e redditometro: l'evoluzione recente della disciplina.

Molto vi sarebbe da dire circa la legittimità di un tale sistema di presunzioni, in particolare con riferimento a quelle legali relative alla base dell’accertamento “redditometrico”, a cominciare dalla questione della costituzionalità di una disposizione di legge (quella di cui al quinto comma dell’art.38) che, secondo l’orientamento di una buona parte della dottrina, demanda tout court all’esecutivo di definire, in via di presunzione legale, sia pure relativa, con il semplice strumento del decreto ministeriale, i criteri di accertamento dell’esistenza stessa dei presupposti impositivi, senza alcuna direttiva, quanto meno in apparenza, atta a circoscrivere o delimitare l’ambito delle scelte in proposito operabili.

Il che comporterebbe una palese violazione del generale principio della riserva di legge fissato dall’art. 23 della Costituzione. Secondo un’ormai consolidata giurisprudenza costituzionale, la riserva di legge di cui all’art. 23 va infatti riferita non solo alle norme sostanziali, ma anche a quelle procedimentali, come quelle di accertamento tributario, imponendo al legislatore di “determinare preventivamente e sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di disciplina della discrezionalità amministrativa”. Criteri direttivi e linee generali che nell’art. 38 appaiono del tutto assenti, di modo che la discrezionalità lasciata in proposito all’esecutivo rasenti l’arbitrio assoluto. Va tuttavia rilevato che la stessa Corte costituzionale ha successivamente escluso che l’art. 38 del D.p.r. 600/73 si ponga in contrasto con l’art. 23 della Costituzione “in quanto l’art. 38 stabilisce che il regolamento deve prendere in considerazione elementi e circostanze di fatto certi e fissa delle linee direttive a cui si deve attenere l’accertamento compiuto tramite regolamento perché lo stesso sia valido (deve scostarsi di almeno un quarto da quanto dichiarato per almeno due periodi di imposta), con salvezza della prova contraria del contribuente”.

Senza considerare, inoltre, i dubbi che possono sollevarsi, circa l’intrinseca validità dei criteri adottati dal Ministero, fondati esclusivamente sulla capacità di spesa del singolo contribuente, anziché con riferimento, come sembrerebbe più logico, alla capacità di spesa dell’intero nucleo famigliare nel suo complesso. Come se non bastasse il medesimo comma è stato tacciato di incostituzionalità anche in riferimento agli art. 2, 3, 24 e 53 della Costituzione. Si invocò l’art. 2 Cost. in quanto, negandosi al cittadino la partecipazione alla spesa pubblica in proporzione all’effettivo accertamento dei suoi redditi, ci si poneva in contrasto con il diritto naturale del contribuente a una giusta imposizione fiscale. Si lamentò una possibile violazione dell’art. 3 della Costituzione, prospettando la discriminazione fra contribuenti, causata dall’impiego o meno di tale metodo di accertamento e si denunciò il possibile vulnus dell’art. 24 della Costituzione, poiché, a fronte di una ricostruzione reddituale basata su meri indizi e presunzioni, risultava aleatoria se non impossibile la difesa del contribuente.

Mentre, con riguardo all’art. 53 della Costituzione, si contestò la previsione di un accertamento, quello sintetico, basato in concreto su indici e coefficienti presuntivi e quindi, svincolato dalla verifica della effettiva capacità contributiva del soggetto passivo del tributo. D'altronde la giustificazione di tali formule legislative non può essere ravvisata in una ragione fiscale che prescinda dal rispetto dei principi costituzionali, in quanto l’interesse fiscale, inteso come interesse della collettività alla riscossione dei tributi, non può essere in contrasto con il principio di capacità contributiva. Tuttavia, con la sentenza del 7-23 luglio 1987, n. 283, la Corte rigettò tutte le sollevate eccezioni di incostituzionalità osservando che:

a) l’art. 2 della Costituzione non garantisce un “diritto naturale” del contribuente alla giusta imposizione, quando a ciò sono specificamente deputate altre norme costituzionali e in particolare l’art. 53 della Costituzione;

b) il comma 4 dell’art. 38 del D.p.r. 600/1973 pone a carico dell’ufficio l’obbligo di procedere ad un accertamento sintetico, per cui tale disposizione garantisce una parità di trattamento fiscale per tutti i soggetti che si trovino nella stessa situazione giuridica;

c) la questione dell’ utilizzo di strumenti presuntivi difformi da quelli civilistici va esaminata congiuntamente alla prospettata violazione dell’art. 53 della Costituzione e, a riguardo, si deve ritenere che un accertamento fondato su simili presunzioni, oltre a non violare il precetto costituzionale della capacità contributiva, rappresenta un mezzo per l’attuazione dello stesso, in quanto è del tutto ragionevole il ricorso ad indicatori idonei a dare concreto fondamento alla corrispondenza tra l’imposizione e la capacità contributiva;

d) quanto alla dedotta violazione dell’art. 24 della Costituzione, non poteva essere ravvisata alcuna compressione del diritto di difesa, atteso che l’impugnata normativa non pone limiti alla dimostrazione dell’insussistenza degli elementi e delle circostanze fattuali su cui si fonda l’induttività dell’accertamento.

Pertanto, alla luce delle citate sentenze, sembrerebbe oggi pretestuoso, forse anche presuntuoso, prospettare dubbi di incostituzionalità dell’art.38 del D.p.r. 600/1973, quando la stessa Suprema Corte lo ha ritenuto pienamente legittimo in ogni sua disposizione. Non è di questo avviso il De Mita che, con specifico riferimento al sistema di presunzioni legali, previste ad esempio dal redditometro, osservando che sebbene “in generale, nei casi in cui la legge àncori ad un sistema di prove legali la determinazione delle obbligazioni tributarie e della sua entità, non viola, secondo la Corte, il principio della capacità contributiva” tuttavia “con quel ragionamento la Corte può dire soltanto che il ricorso alla tecnica delle presunzioni, di per sé, non viola l’art. 53 della Costituzione.

Ma non è sufficiente che la presunzione abbia i requisiti della logicità e della rispondenza alla comune esperienza: occorre una valutazione critica del concetto di normalità … se essa però non consente smentite, non ammette cioè prove contrarie, e può quindi dare luogo ad applicazioni ingiustificate, è incostituzionale, perché una norma, che per il suo contenuto sia tale da far discendere applicazioni, poche o molte che siano, dice Crisafulli, contrarie alla Costituzione, è da giudicare essa stessa incostituzionale … è solo la prova contraria che può garantire che in nessun caso l’applicazione dell’imposta avverrà in modo slegato dal suo presupposto che la giustifica costituzionalmente”. Osservazioni che tuttavia non sembrano interessare nello specifico lo strumento redditometrico che invece non impedisce né limita la possibilità per il contribuente accertato di opporre prova contraria in sede di contraddittorio.

Anni fa si ventilò, inoltre, l’ipotesi che l’art. 38 avesse sostituito l’imposizione sul reddito prodotto con una imposizione sul reddito consumato modificando, così, sostanzialmente il presupposto di imposta e per di più obliquamente attraverso formule di significato ambiguo.

Di qui, si soggiunse, la violazione dell’art. 23 della Costituzione perché il legislatore avrebbe lasciato nell’assoluta incertezza un elemento fondamentale di un tributo e cioè il presupposto. Oggi ci si potrebbe chiedere se la disciplina dettata nel 2010, di cui si tratterà ampiamente nel capitolo seguente del presente lavoro, ha modificato solo un modello accertativo o ha introdotto, almeno, in una sua parte, un nuovo tributo perché il nuovo 4° comma del novellato art. 38 statuisce che “l’ ufficio indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’ art. 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo di imposta”.

La mutata formulazione del 4° comma dell’art. 38 (“sulla base delle spese di qualsiasi genere”) potrebbe indurre a riprendere quel lontano dubbio che andrebbe disaminato non solo alla luce dell’art. 23 della Costituzione, ma anche dell’art. 4 dello Statuto che vieta l’istituzione di tributi nuovi con decreto legge. In realtà non sembrano violati né l’art. 23 della Costituzione né l’art. 4 dello Statuto perché il tributo rimane una imposta sul reddito complessivo prodotto che può accertarsi induttivamente anche attraverso le spese.
Convincono in questo senso la collocazione della norma all’interno del decreto n. 600 del 1973 che disciplina gli accertamenti, nonché il riferimento all’art. 39 e la collocazione all’interno dell’art. 38. Né può trascurarsi la lettera del precetto che parla di determinazione sintetica del reddito complessivo. Non v’è, quindi, alcuna violazione dell’art. 4 dello Statuto perché non è stato istituito un nuovo tributo sulla spesa ma la spesa è considerata solo uno strumento per accertare un reddito prodotto e posseduto. La precisazione, si badi, non è priva di significato e lo si apprezza con un piccolo esempio: si ipotizzi che un soggetto, nell’anno 2012, acquisti un appartamento e sborsi 500.000 euro.

Se il tributo fosse una imposta sulla spesa l’intero ammontare speso nell’anno sarebbe tassabile in quell’anno. Se, invece, la spesa è solo strumentale all’accertamento di un reddito prodotto e posseduto può sostenersi che quanto speso nel 2012 è frutto di risparmi degli anni precedenti e quindi non può essere la prova, neppure indiziaria, della produzione, nel solo anno 2012, del reddito speso.