I profili sostanziali dell'imposta municipale propria

Le disposizioni in materia di imposizione immobiliare degli anni ’90 rappresentano l’approdo di un dibattito inerente sia l’introduzione di un’imposta ordinaria sul patrimonio, sia l’esigenza di disegnare il nuovo assetto della finanza locale , sia, da ultimo, la necessità di una più generale revisione delle norme di agevolazione. Come sottolineato dalla dottrina , nell’introdurre le nuove forme di fiscalità immobiliare, il legislatore intervenne su un tessuto normativo composito che già in precedenza si connotava per il presentare un trattamento tributario peculiare per gli enti non commerciali, in ragione delle finalità non lucrative di tali enti e del contenuto delle attività da essi svolte.

Infatti, il testo originario dell’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 prevedeva l’esenzione dall’ICI per gli immobili utilizzati da soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lett. c), del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’art. 16, lett. a) della L. 20 maggio 1985, n. 222. Sotto il profilo soggettivo quindi l’immobile doveva essere utilizzato da enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti in Italia e non aventi come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali di cui all’art. 87, comma 1, lett. c) del Testo unico delle imposte sui redditi.

In base, invece, al requisito oggettivo gli immobili utilizzati dovevano essere destinati, in tutto o in parte, allo svolgimento delle attività indicate come meritevoli di ottenere il beneficio. Nessun cenno era fatto alle caratteristiche economico-organizzative dell’attività esercitata all’interno dell’immobile che, pertanto, poteva anche assumere carattere commerciale ai fini fiscali. L’applicazione delle norme di esenzione dall’ICI a favore degli enti non commerciali ha creato notevoli contrasti interpretativi, motivati dalla genericità della norma originaria che, da un lato, portava gli enti non commerciali ad applicarla indistintamente a tutti i propri immobili sulla base del solo requisito soggettivo, dall’altro spingeva gli enti impositori ad accogliere interpretazioni restrittive volte a negare in toto l’agevolazione.

In più occasioni la giurisprudenza ha affermato che l’esenzione in esame non potesse essere riconosciuta se gli immobili erano destinati allo svolgimento di attività considerate commerciali ai fini fiscali. D’altro canto, per ovviare all’incertezza che ne era scaturita, il legislatore era intervenuto più volte con una serie di norme di interpretazione autentica, volte a chiarire i presupposti dell’esenzione in esame. La prima norma di interpretazione autentica dell’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. n. 504 del 1992 era contenuta nell’art. 6 del D.L. n. 163 del 2005, la quale prevedeva che l’esenzione era da intendersi applicabile anche nei casi di immobili utilizzati per le attività di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura di cui all’art, 16, comma1, lett. b), della L. n. 222 del 1985, pur svolte in forma commerciale se connesse a finalità di religione o culto.

Sebbene non sia stata convertita in legge, la norma in questione ha contribuito a chiarire l’effettivo significato delle norme entrate in vigore successivamente. In effetti, essa apparve innanzitutto di difficile interpretazione nel punto in cui prevedeva la sua applicazione alle attività commerciali semplicemente connesse con una finalità religiosa o di culto. Il riferimento alla mera connessione, invero, lasciava ampi margini di opinabilità e, comunque, espandeva la portata dell’esenzione anche a situazioni che difficilmente potevano giustificarla sotto il profilo dell’equità sostanziale del sistema.

Ma, soprattutto, era evidente la sua incidenza sul profilo soggettivo dell’esenzione, che, riferendosi alle finalità di religione o di culto, finiva per restringere la sfera dei destinatari del beneficio soltanto agli enti ecclesiastici e non agli enti non commerciali in generale, con evidente lesione del principio costituzionale di uguaglianza nel prelievo a scapito del comparto laico del non profit. Subito dopo la mancata conversione del D.L. n. 163 del 2005, fu emanato l’art. 7, comma 2-bis, del D.L. n. 203 del 2005, in forza del quale l’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. n. 504 del 1992 si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse.