Accertamento induttivo e studi di settore: profili giuridici ed efficacia probatoria

L’imposizione sui redditi e sul valore aggiunto derivante dallo svolgimento di attività d’impresa, arti e professioni, ha rappresentato, sin dalle origini del nostro sistema tributario, un punto cruciale.
Si era affermata un’imposizione legata troppo alle rilevazioni contabili, nell’aspettativa che un impianto documentale, istituito e disciplinato dalla legge, potesse garantire attendibilità del reddito e del volume d’affari dichiarati dal contribuente. Si era, di fatto, convalidato un principio per quei soggetti economici di maggiori dimensioni, vincolati a strutture contabili articolate, e lo si era esteso ad una pletora di contribuenti disomogenei, generando un fenomeno per il quale, ancora oggi, in Italia a presentare la dichiarazione vi è una molteplicità di soggetti che, invero, svolgono attività modeste spesso prive dei requisiti essenziali dell’impresa e della libera professione .
Tale situazione ha favorito l’evasione fiscale di quei contribuenti che agevolmente occultavano parte dei proventi conseguiti, omettendo le relative rilevazioni e rispettando, comunque, gli aspetti formali delle scritture.
Le principali problematiche sorte sono state, da una parte, l’incapacità operativa dell’Amministrazione Finanziaria a controllare la massa di soggetti imprenditori e liberi professionisti, se non in una limitata percentuale; dall’altra, la difficoltà a dimostrare l’infedeltà delle scritture attraverso prove dirette o presunzioni gravi, precise e concordanti, nei confronti di molte piccole imprese i cui ricavi non erano particolarmente congrui rispetto alle caratteristiche esteriori dell’attività ed in relazione alle quali la contabilità semplificata non consentiva di scoprire agevolmente le incongruenze da cui se ne potesse desumere l’inaffidabilità.
Pertanto, si è andata affermando la tendenza a risolvere il problema sul piano probatorio, incidendo sulle disposizioni che regolano l’accertamento in materia di imposte sui redditi ed IVA, e, in particolare, sull’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e gli artt. 54 e 55 del D.P.R. 633/1972, ispirati al principio del primato della contabilità. Secondo tale principio, invero, mentre, in presenza di scritture regolarmente tenute, la prova dell’infedeltà si può dare solo mediante presunzioni “qualificate” (gravi, precise e concordanti), in presenza di scritture irregolari, al contrario, è ammesso il ricorso a presunzioni “semplici”.
Si è così manifestata sempre più la necessità di superare il formalismo contabile con riguardo a quei contribuenti di minori dimensioni, nel presupposto che al crescere della dimensione strutturale sorgono esigenze amministrative che impongono un impianto contabile fedele, rendendo più complicata la compressione del volume d’affari.
Il primo intervento in merito è stato il D.L. n. 853/1984, convertito in legge n. 17/1985, meglio nota come “Visentini ter” , con la quale sono stati introdotti meccanismi presuntivi basati sulle caratteristiche delle attività svolte, come le dimensioni e l’ubicazione dei locali utilizzati, le dotazioni dei beni strumentali, caratteristiche del personale ed altri costi significativi. Pur essendo fallito nell’applicazione, tale provvedimento ha rappresentato, in ogni caso, un primo approccio moderno al problema della divergenza tra la dimensione produttiva dichiarata e quella effettiva.
Tuttavia, è stato il D.L. n. 69/1989, convertito nella legge 27 aprile 1989 n. 154, ad inaugurare la cosiddetta stagione dei coefficienti, intesi non più come generici elementi extracontabili, ma come precise correlazioni.
L’art. 11 del citato decreto prevedeva, in particolare, due tipologie di coefficienti:
• Coefficienti di congruità dei corrispettivi e dei componenti positivi e negativi di reddito;
• Coefficienti presuntivi di reddito e di corrispettivi di operazioni imponibili, da determinare in relazione all’attività economica, alla localizzazione, alle dimensioni ed alle sue caratteristiche, etc…
L’idea di fondo era di selezionare un’ampia gamma di elementi strutturali che, in base a regole di comune esperienza, si correlassero con la capacità produttiva delle attività di impresa o professionisti. Tuttavia anche questi si dimostrarono una delusione poiché non si riusciva a dedurre una stima della redditività delle imprese o delle attività professionali.
Una radicale revisione si è avuta con la legge 30 dicembre 1991, n. 413 che, oltre a numerose innovazioni tecniche, ha apportato una sovversione della logica giuridica: la predeterminazione dei fatti tassabili e la predisposizione di norme d’applicazione conseguenti e coerenti con l’individuazione di determinati presupposti. La legge de qua rileva, peraltro, che attraverso grandi innovazioni che rovesciano la prassi degli accertamenti, si è segnato un ritorno alla logica degli accertamenti nell’irrilevanza del diritto sostanziale.