La lotta contro l'evasione e l'elusione fiscale internazionale tramite i FATCA

Gli strumenti di cooperazione possono essere distinti, a seconda del numero degli Stati contraenti, in bilaterali e multilaterali. Nella prima categoria rientrano le convenzioni contro le doppie imposizioni redatte sulla base dei modelli elaborati dall’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE) e dall’Organizzazione delle Nazioni Unite (ONU); i TIEA, finalizzati ad agevolare lo scambio di informazioni tra gli Stati che, per effetto del ridotto interscambio commerciale, non ritengono di sottoscrivere convenzioni contro le doppie imposizioni; i FATCA. Costituiscono invece strumenti di cooperazione multilaterali la Convenzione di Strasburgo del 1988 sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale tra i Paesi membri dell’OCSE e del Consiglio d’Europa, il Nordic Treaty del 9 novembre 1972 tra Finlandia, Svezia, Norvegia, Danimarca, Islanda, Isole Faroe e Groenlandia; il Common Reporting Standard e gli strumenti di cooperazione in vigore nell’Unione europea.

Questi strumenti si differenziano tra loro anche a seconda delle modalità di applicazione della cooperazione, in quanto gli accordi bilaterali e i TIEA sono prevalentemente orientati ad instaurare uno scambio di informazioni su richiesta in merito ad uno o più contribuenti sottoposti ad accertamento; mentre le direttive multilaterali, il FATCA e il nuovo standard OCSE prevedono uno scambio automatico sistematico a prescindere da un’attività di accertamento in corso.

Il livello di operatività degli strumenti di cooperazione è, dunque, assai variegato sicché appare opportuno interrogarsi sul necessario coordinamento dei riferimenti normativi oggi a disposizione. Utili indicazioni si rinvengono nella Direttiva 2011/16/UE, laddove si prevede che essa ”non pregiudica gli obblighi degli Stati membri con riguardo ad una cooperazione amministrativa più ampia risultanti da altri strumenti giuridici, tra cui gli accordi bilaterali o multilaterali” (art. 1, par. 3.). Ciò sta quindi a indicare che prevalgono le regole dettate dalla Direttiva, salva l’esistenza di strumenti bilaterali o multilaterali che prevedono obblighi più estesi rispetto a quelli previsti a livello europeo.

E’ inoltre previsto che se uno Stato membro presta ad un Paese terzo una cooperazione più ampia rispetto a quella prevista nella Direttiva, non potrà rifiutare tale più ampia cooperazione a qualsiasi altro Stato membro che ne faccia richiesta (art.19) (cd. Most favoured nation clause). Per quanto concerne il rapporto tra la Convenzione di Strasburgo e gli altri strumenti di cooperazione, l’art. 27 della Convenzione medesima dispone che le possibilità di assistenza contenute nella stessa non limitano e non sono, a loro volta, limitate da altre attuali o future regole in materia di cooperazione fiscale. Inoltre l’articolo in questione sancisce che gli Stati membri dell’ Unione europea possono applicare, nelle reciproche relazioni, le forme di assistenza previste dalla Convenzione ogni qualvolta esse consentano una cooperazione più ampia rispetto a quella raggiungibile secondo le regole comunitarie.

Indipendentemente dallo strumento bilaterale o multilaterale utilizzato, il risultato diretto dello scambio di informazioni è il conferimento agli atti amministrativi provenienti dalle autorità competenti straniere di efficacia analoga a quella degli atti di diritto interno; a condizione che l’acquisizione dell’informazione sia avvenuta attraverso le autorità competenti e nel rigoroso rispetto delle procedure di cooperazione. Tale condizione è posta al fine di impedire la lesione della sfera giuridica del contribuente tramite l’inosservanza delle norme (convenzionali, comunitarie o nazionali) che disciplinano lo scambio di informazioni, nel momento in cui si utilizzino gli ordinari strumenti previsti dalla giurisdizione di appartenenza.

La cooperazione amministrativa a fini fiscali trova la sua principale regolamentazione, a livello internazionale, nell’art. 26 del Modello OCSE, corredato da un Commentario dettagliato, volto ad illustrarne e interpretarne il contenuto, che viene periodicamente aggiornato e modificato. Tale modello convenzionale non costituisce diritto applicabile né legge vigente ma solo un testo base per i trattati internazionali negoziati e stipulati tra gli Stati su base bilaterale. Attualmente, l’Italia ha in essere trattati della specie con 90 Stati esteri, anche se con taluni di essi lo scambio di informazioni si riferisce esclusivamente all’eliminazione dei casi di doppia imposizione e non anche alla prevenzione e repressione dell’evasione. Essendo recepite negli ordinamenti interni con legge ordinaria, le convenzioni contro le doppie imposizioni sono fonti di rango primario e prevalgono sulle norme interne in virtù del principio di “specialità”. Il paragrafo 9 del Commentario all’art. 26 prevede che lo scambio di informazioni possa avvenire secondo tre diverse modalità:

- Su richiesta, quando uno Stato contraente richiede ad un altro Stato (cd .“Stato richiesto”) informazioni specifiche relative ad un determinato contribuente, persona fisica o giuridica nei cui confronti sia già stata intrapresa una specifica attività ispettiva di tipo fiscale, purché tali informazioni siano prevedibilmente rilevanti per l’applicazione della legge interna dello Stato richiedente;

- Automatico, quando gli Stati contraenti decidono di scambiarsi sistematicamente, a prescindere da una preventiva richiesta, dati e informazioni su redditi prodotti in uno Stato e percepiti da soggetti residenti in un altro;

- spontaneo, nel caso in cui, nel corso di controlli fiscali, uno Stato contraente abbia acquisito dati ed elementi che ritenga utili per un altro Stato contraente.

Inoltre, gli Stati contraenti possono ottenere informazioni “rilevanti” attraverso:

- la verifica fiscale simultanea, al fine di esaminare simultaneamente, ciascuno nel proprio territorio, gli affari fiscali di uno o più contribuenti in cui essi hanno un interesse comune collegato. Tale procedura ispettiva, prevista da un accordo di natura tecnica e non soggetto a ratifica (in quanto fondato giuridicamente sulla convenzione contro le doppie imposizioni), ben si presta a verificare le transazioni con i Paesi a fiscalità privilegiata, le intese sottoscritte dalle consociate dei gruppi multinazionali per regolamentare il riaddebito dei costi dei servizi infragruppo (cd. “costs sharing agreement”) ed eventuali trasferimenti fittizi di utili infragruppi (transfer pricing);

- la verifica fiscale all’estero, con la quale vengono autorizzati ad entrare nel territorio di uno stato contraente i funzionari di un altro Stato contraente “per compiere audizioni o esaminare documenti e libri contabili conformemente a procedure convenute di comune accordo dalle autorità competenti” (ad esempio, nel caso in cui il contribuente di uno Stato contraente sia autorizzato a tenere la contabilità nell’altro Stato contraente);

- lo scambio di informazioni nell’ambito di un settore industriale, relativo ad un intero settore economico (ad es., l’industria petrolifera e farmaceutica, il settore bancario, ecc.) e non ad un contribuente nominativamente individuato.