L'armonizzazione contabile e il bilancio consolidato nelle Amministrazioni Pubbliche

Come più volte precisato, il bilancio consolidato deve rappresentare la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica del gruppo inteso come unica entità economica. Esso quindi, come chiarisce l’OIC n. 17 al punto 11.1, “…deve includere soltanto le operazioni che le società incluse nel consolidamento hanno effettuato con i terzi estranei al gruppo”.
Occorre pertanto procedere alla elisione e/o eliminazione di tutte le operazioni intercorse tra i soggetti rientranti nell’area di consolidamento.

Le operazioni da elidere sono quelle che non modificano il risultato ed il patrimonio netto aggregato, ma determinano solo lo spostamento di valori all’interno del gruppo, senza alcuna realizzazione di margini verso l’esterno. In particolare, tali operazioni devono avere le seguenti caratteristiche:
- non devono avere impatti sui margini;
- devono riferirsi a voci aventi la medesima natura.

Le eventuali differenze di tali poste intercompany sono indicatrici di una non corretta predisposizione dei singoli bilanci delle società consolidate. I disallineamenti possono essere risolti potenziando i flussi informativi sui saldi reciproci da parte dei soggetti inclusi nel gruppo, al fine di mettere l’estensore del bilancio consolidato nelle condizioni di riconciliare in modo corretto le operazioni da elidere.

Le operazioni da eliminare sono invece quelle che modificano il risultato ed il patrimonio netto aggregato. Si riferiscono pertanto a tutte le transazioni per le quali una società realizza un utile (o subisce una perdita), ma dall’altra parte non corrisponde un analogo costo (o ricavo). Ne sono tipici esempi:
- gli utili o perdite su merci o prodotti;
- gli utili o perdite sul trasferimento di assets;
- i dividendi.

Rientrano in definitiva nel novero delle operazioni infragruppo:
- le vendite di merci e/o prodotti;
- le vendite di beni materiali o immateriali;
- le prestazioni di servizi;
- le concessioni di finanziamenti;
- le erogazioni di contributi in qualsiasi forma;
- la riscossione di dividendi intercompany (ossia, tra organismi appartenenti allo stesso gruppo).

Nel più specifico ambito del Gruppo Ente Locale, vanno annoverate anche le seguenti transazioni:
- trasferimenti in conto esercizio;
- trasferimenti in conto capitale;
- concessioni demaniali;
- imposte e tributi comunali intercompany.

Come già precisato nel paragrafo 4.4.2, le operazioni di consolidamento col metodo integrale sono disciplinate dall’articolo 31 del decreto legislativo n. 127/1991, il quale, al primo comma, dispone che “Nella redazione del bilancio consolidato gli elementi dell’attivo e del passivo nonché i proventi e gli oneri delle imprese incluse nel consolidamento sono ripresi integralmente”.
Nel secondo comma il predetto articolo dispone che vanno eliminati:
a) le partecipazioni in imprese incluse nel consolidamento e le corrispondenti frazioni del patrimonio netto di queste;
b) i crediti e i debiti tra le imprese incluse nel consolidamento;
c) i proventi e gli oneri relativi ad operazioni effettuate fra le imprese medesime;
d) gli utili e le perdite conseguenti ad operazioni effettuate tra le stesse imprese, relative a valori compresi nel patrimonio.

Non devono invece essere eliminati gli utili relativi a lavori in corso su ordini di terzi, ai sensi del 2° comma, punto d) ultima parte, del citato articolo 31. La norma si riferisce agli utili realizzati da imprese incluse nell’area di consolidamento, in proporzione all’avanzamento dei lavori, relativi ad opere in corso di esecuzione commissionate da terzi esterni al gruppo. In pratica, è il caso in cui un’impresa del gruppo riceve una commissione da terzi esterni, e dopo subappalta i lavori ad altre imprese del gruppo stesso.

Il terzo comma della norma in esame prevede infine delle deroghe al principio di eliminazione delle partite infragruppo. In particolare, tale norma dispone che possono non essere eliminati, indicandone il motivo nella nota integrativa:
1°) i crediti e i debiti tra le imprese incluse nel consolidamento, nonché i proventi e gli oneri relativi ad operazioni effettuate fra le imprese medesime, se irrilevanti. L’irrilevanza, sia degli elementi patrimoniali (crediti e debiti) che di quelli economici (costi e ricavi), deve essere valutata in rapporto all’entità complessiva degli elementi della stessa natura;

se ricorrono tutte insieme le seguenti condizioni:
-che derivino da operazioni correnti dell’impresa che ha conseguito l’utile o la perdita;
-che tali operazioni siano state concluse a normali condizioni di mercato;
-che l’eliminazione comporti costi sproporzionati rispetto ai costi globali del consolidamento.