Nomadismo fiscale e le sue patologie

Assunto quanto visto, nei paragrafi che precedono, in merito alla sovranità statale e alla discendente sovranità fiscale, si ha che la doppia imposizione si verifica quando l’unità elementare dell’imposizione fiscale, comune a tutti gli ordinamenti ovvero la produzione di un reddito realizzata da una persona fisica o giuridica, finisce con il ricadere nella sfera di assoggettabilità di più ordinamenti giuridici. L’assoggettabilità di tale reddito potrà essere attratta al singolo ordinamento in base a criteri di collegamento di natura soggettiva o oggettiva. Sotto un profilo soggettivo, considerando il campo delle imposte dirette, l’assoggettabilità del reddito prodotto potrà scaturire dalla residenza del soggetto percettore del reddito, sotto un profilo oggettivo l’assoggettabilità potrebbe scaturire dall’allocazione del cespite o dell’attività generatore/generatrice del reddito. L’assoggettabilità nasce, dunque, dal criterio di collegamento, un nesso che fa gravitare il soggetto passivo nell’ambito di un determinato ordinamento fiscale. Quando i criteri di collegamento si sovrappongono si determina la doppia imposizione. È d’uopo evidenziare che tutti i criteri di collegamento esprimono pretese extraterritoriali, diversamente non vi sarebbe materia di conflitto. Va distinta da quest’ipotesi quella di conflitto nascente da interpretazioni diverse date dalle amministrazioni finanziarie o da organi giurisdizionali di paesi diversi. La sovrapposizione di criteri di collegamento della stessa natura genera doppia imposizione di natura formale, per fare un esempio vi può essere doppia imposizione sotto il profilo soggettivo per il soggetto che abbia doppia residenza reale o presunta se basata su norme che gliela attribuiscono su presunzioni legali. Proprio per questi casi esistono nelle convenzioni internazionali le clausole tie break. Cosa diversa è se la sovrapposizione è tra criteri di collegamento di natura diversa, oggettivo contro soggettivo per intenderci. In quest’ipotesi il problema si pone in termini di natura fiscale sostanziale tra lo Stato di residenza del percettore del reddito e lo Stato fonte ovvero quello dove il reddito è stato prodotto. Nella realtà accade che gli ordinamenti disciplinano entrambe le ipotesi per attrarre il reddito alla propria sfera d’imposizione. Quindi uno stato assoggetta alla propria imposizione il soggetto percettore del reddito residente, ma lo stesso soggetto viene sottoposto ad imposizione per lo stesso redito dallo Stato ove non è residente ma ove il reddito si è prodotto.
Tentandone una definizione abbastanza completa, seppur molto generica, è stato detto che la doppia imposizione internazionale è «quella situazione per la quale un’attività economica è colpita due volte dal tributo, da parte di due diverse autorità impositrici, dello stesso ordine e tra loro indipendenti», o anche «l’imposizione da parte di più Stati, e attraverso imposte similari, delle stesse manifestazioni di ricchezza, redditi o patrimoni che siano», «se l’imposizione complessiva che ne risulta supera quella che risulterebbe dall’imposizione complessiva da parte di ciascuno dei due Stati».
Tratto identificativo del fenomeno è dunque la sovrapposizione tra i fatti imponibili tipizzati da due o più ordinamenti, con la conseguenza che la congiunta applicazione di diverse leggi nazionali ha per effetto di assoggettare due o più volte ad imposta la stessa ricchezza. È pertanto corretto parlare di concorso di norme, piuttosto che di conflitto tra le stesse, in quanto ciascuna norma applicabile alla fattispecie doppiamente tassata è riconducibile ad un diverso ordinamento sovrano.
La doppia imposizione ha una natura controversa sul piano giuridico. Non vi è infatti unanimità in dottrina sull’opportunità di riconoscerle la dignità di “istituto giuridico” proprio dell’ordinamento internazionale. Voci autorevoli qualificano il fenomeno sul piano meramente fattuale, escludendo che esso formi oggetto di una fattispecie espressamente disciplinata dall’ordinamento internazionale e pertanto escludendo che possano derivarne effetti giuridici. Per taluni, addirittura, fondare la nozione di doppia imposizione su concetti strettamente giuridici sarebbe limitativo della possibilità di includere nella categoria, in via interpretativa, anche fenomeni con connotati diversi da quelli tipicamente riconosciuti, come sarebbero le ipotesi di doppia imposizione economica, normalmente ignorate dal sistema delle Convenzioni internazionali. In modo diverso, per i fautori della tesi affermativa, che riconoscono nella doppia imposizione una vera e propria fattispecie dell’ordinamento internazionale produttiva di effetti giuridici, si rintraccia il fondamento positivo nell’art. 23 delle convenzioni stipulate (dallo Stato italiano) sulla base del modello OCSE, secondo cui «la doppia imposizione sarà eliminata nella seguente maniera: […] Per quanto riguarda l’Italia: […] se un residente italiano possiede elementi di reddito che sono imponibili in altro Stato contraente, l’Italia può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non vi si oppongano. In tal caso l’Italia deve dedurre dalle imposte così calcolate l’imposta sui redditi pagata in (altro Stato contraente)». In quest’ottica, la doppia imposizione si configura come fattispecie giuridicamente rilevante per i soggetti del diritto internazionale: si tratterebbe, in buona sostanza, di un fatto che l’ordinamento internazionale assume come fatto giuridico, come fattispecie. Ciò significa che è l’ordinamento a stabilirne gli elementi costituivi, ossia quelle condizioni che devono necessariamente e congiuntamente realizzarsi perché la fattispecie venga ad esistenza e produca effetti obbligatori giuridicamente vincolanti in capo a soggetti specificamente determinati. Questo angolo di prospettiva sul tema presenta spunti molto interessanti e consente di avvicinarsi ad una definizione del fenomeno in chiave giuridica.