La dichiarazione fraudolenta

Come specificato, nel secondo comma dell’art. 2 D.Lgs. n. 74 del 2000, il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Al riguardo, l’art. 1 dello stesso D.Lgs. n. 74 del 2000, alla lett. a), stabilisce che per fatture per operazioni inesistenti devono intendersi le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie «emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte» oppure «che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale», nonché quelli «che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi».

Sono quindi contemplate tre diverse ipotesi di falsità: «inesistenza oggettiva», totale o parziale, dell’operazione, «sovrafatturazione» e «inesistenza soggettiva» dell’operazione stessa. La prima ipotesi di «inesistenza oggettiva» può essere totale o parziale: è totale se la divergenza tra l’indicazione sul documento e la realtà è assoluta, riferendosi ad un’operazione mai verificatasi, parziale nel caso in cui, pur essendosi l’operazione realmente svolta, le cessioni di beni o le prestazioni di servizi riportate nel documento sono quantitativamente o qualitativamente superiori a quelle effettivamente fornite o erogate. Sull’inesistenza oggettiva, estremamente puntuale è la massima seguente: «Il reato di cui all’art. 2 D.Lgs. n. 74 del 2000 sussiste sia nell’ipotesi di inesistenza oggettiva dell’operazione, quando la stessa non è mai stata posta in essere nella realtà, sia nell’ipotesi di inesistenza relativa, quando l’operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura, sia, infine, nell’ipotesi di sovrafatturazione “qualitativa”, quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti, in quanto oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale».

La seconda ipotesi di falsità rilevante ai fini della norma in questione è quella della «sovrafatturazione» che si realizza quando le fatture, ancorché emesse a fronte di operazioni realmente effettuate, riportano un corrispettivo maggiore di quello corrisposto o, comunque, superiore il valore effettivo dei beni ceduti o dei servizi prestati, le c.d. «fatture gonfiate». Pertanto, la sovrafatturazione si riduce ad una falsa attestazione di un prezzo o comunque di un pagamento di entità superiore rispetto a quello effettivamente corrisposto ed incide direttamente sul valore della fattura e non anche sulla quantità. Altrettanto frequente è, invero, il caso della «inesistenza soggettiva» dell’operazione, in cui la cessione di beni o la prestazione di servizi effettuate vengano attestate come poste in essere tra soggetti in tutto o in parte diversi da quelli fra i quali è stata realmente effettuata.

La falsità può riguardare anche solo uno dei soggetti dell’operazione. Tuttavia, per la sussistenza del delitto in esame, avendo questo ad aggetto la falsa indicazione di elementi passivi fittizi e ricorrendo solo in presenza di una finalità evasiva propria, è necessario che l’imputazione soggettiva non veritiera riguardi il destinatario della prestazione o della cessione del bene dovendo la fattura servire a quest’ultimo da supporto all’indicazione in dichiarazione di costi, in realtà, non sostenuti. Pertanto non ricorrerà la fattispecie in esame laddove la falsa indicazione abbia ad oggetto il solo cedente del bene o prestatore del servizio non determinando la mendace indicazione del nome dell’emittente alcuna evasione dell’utilizzazione della fattura che, in realtà, quel costo lo ha effettivamente sostenuto. Tale fattispecie potrà integrare il delitto di cui all’articolo 8 D.Lgs. n. 74 del 2000 in quanto la fattura non veritiera avrà quale funzione quella di realizzare l’evasione altrui sottraendo al pagamento dell’imposta il soggetto occulto che ha effettivamente ceduto il bene o prestato servizio ricevendo in cambio il corrispettivo.