L' accertamento sintetico

Delineati i confini delle «presunzioni», su cui possono reggersi gli avvisi di accertamento, viene da chiedersi se la presunzione, che sta alla base dell’accertamento sintetico, sia da qualificarsi come presunzione «semplice», ai sensi dell’articolo 2729 del Codice Civile, o se la stessa vada invece qualificata come «legale», secondo il contenuto dell’articolo 2728 dello stesso Codice Civile.
Prima di procedere all’analisi di questo profilo è necessaria una delucidazione, rappresentata dal fatto che, se si è in presenza dell’accertamento sintetico puro, ovvero della determinazione sintetica del reddito tramite le “spese di qualsiasi genere sostenute”, vi è una presunzione semplice, atteso che la ricostruzione presuntiva del fatto ignoto non è provata per legge. Da ciò consegue che l’onere probatorio rimane in carico dell’Amministrazione finanziaria, che è tenuta a motivare adeguatamente la presunzione di maggior reddito. Tale motivazione deve essere particolarmente persuasiva, dovendo conferire alla presunzione semplice di maggior reddito quella forza probatoria sufficiente a sorreggere la pretesa erariale.
Diversamente risulta per il redditometro, il quale si caratterizza per l’utilizzo di elementi di capacità contributiva riconosciuti dalla stessa legge, dai quali nascono delle criticità che verranno spiegate in seguito.
Per effetto del nuovo testo dell’art. 38, più volte citato, modificato dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, si è verificato un cambio di direzione, della giurisprudenza e della prassi amministrativa, in merito alla qualificazione della natura di presunzione degli elementi che sono alla base dell’accertamento sintetico. Vi sono, infatti, varie ragioni che possono condurre ad affermare che la natura di presunzione degli elementi di capacità contributiva sia “semplice” e non legale relativa, come sostenuto in precedenza, per la disciplina previgente dell’accertamento sintetico. Pertanto, sembra opportuno fare un accenno all’orientamento sulla presunzione legale relativa associata all’accertamento sintetico nella disciplina precedente alla riforma avvenuta con il decreto legge menzionato.
Sulla natura da presunzione da redditometro previgente, prassi e una certa parte della giurisprudenza sembrano concordi nel sostenere che quella da “redditometro” è una presunzione di carattere legale ex articolo 2728 del Codice Civile. Alcune sentenze della Suprema Corte sono particolarmente significative nell’enucleare la tesi in merito alla presunzione che sta alla base dell’accertamento redditometrico e del relativo profilo di difesa accordato al contribuente. Infatti, in una sentenza dei Supremi Giudici si legge che: «…la disponibilità dei beni indicatori di capacità contributiva…rappresenta una presunzione di capacità contributiva da qualificare legale ai sensi dell’art. 2728 c.c., perché è la stessa legge che impone al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza di una capacità contributiva…Il giudice tributario non ha il potere di togliere a tali elementi la capacità presuntiva contributiva…». Si evince che il giudice di merito può solo valutare l’ idoneità della prova offerta dal contribuente a superare la presunzione legale posta dalla norma a favore dell’organo accertatore. Sullo stesso piano interpretativo si registra una pronuncia del 2007 della stessa Cassazione con la quale i Giudici di piazza Cavour affermano: «…Pertanto nell’ipotesi di disponibilità di autoveicoli, nonché di residenze principali o secondarie, la disponibilità di tali beni costituisce una presunzione di capacità contributiva da qualificare come legale ai sensi dell’articolo 2728 del C.C., perché è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto certo di tale disponibilità l’esistenza di una capacità contributiva. Perciò il giudice tributario, una volta accertata l’esistenza degli specifici elementi indicatori di capacità contributiva, può soltanto valutare la prova che il contribuente offre in ordine alla provenienza non reddituale delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni». Altra pronuncia statuisce che «L’accertamento sintetico con metodo induttivo (…) consiste nell’applicazione di presunzioni. La suddetta presunzione genera peraltro l’inversione dell’onere della prova, trasferendo al contribuente l’impegno di dimostrare che il dato di fatto sul quale essa si fonda non corrisponde alla realtà».
Anche autorevole dottrina ha avallato tale interpretazione, in riferimento alla disciplina previgente, sostenendo che il ricorso al redditometro esonera l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova e le consente di emettere un valido avviso di accertamento ricorrendo a un mero calcolo matematico; resta onere del contribuente fornire in sede giudiziaria la prova contraria a quanto dedotto attraverso il redditometro. Inoltre ritiene anche che l’accertamento da redditometro si costruisce sulla presunzione da qualificare legale perché il previgente art. 38, comma 6 del D.P.R. n. 600 prevede solo la facoltà e non l’obbligo di predisporre il contraddittorio, quindi idoneo da solo, ricorrendone tutti i presupposti normativi a sorreggere la pretesa impositiva. Un’altra tesi a confermare la natura di presunzione legale del metodo sintetico è incardinata nel fatto che le presunzioni relative sono fondate su criteri di logicità e normalità e visto che lo strumento “sintetico” rappresenta il presupposto economico in base all’id quod plerumque accidit, allora le presunzioni in esso contenute rispondono sicuramente ai criteri di logicità e ragionevolezza, richiesti dalla presunzione legale relativa.