La truffa ai danni dello Stato

La locuzione "frode fiscale", di per sé estranea al lessico normativo, deriva essenzialmente da una consuetudine di linguaggio che definisce come tali condotte riconducibili a diversi titoli di reato: si tratta delle violazioni di cui agli artt. 2,3 e 8 del D.Lgs. 74/2000 (norma che ha riformulato la normativa in materia di reati tributari) attinenti a comportamenti illeciti dal contenuto spiccatamente fraudolento. Trattasi di reati di pericolo, il cui momento consumativo si ravvisa o nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale (art.2 e 3) o in quello dell'emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art.8), ed il cui profilo di fraudolenza si ravvisa nella precostituzione di una falsa rappresentazione contabile che consente, al soggetto passivo di imposta, di giustificare costi inesistenti o ricavi inferiori rispetto a quelli reali.

Con l'introduzione della novella normativa nel nostro ordinamento si è posto il problema di una definizione specifica dei rapporti sussistenti tra i reati c.d. di frode fiscale e la truffa aggravata in danno dello Stato (art.640 cpv. n.1) che ha visto poi una recente risoluzione ad opera delle Sezioni Unite le quali hanno messo ordine nel precedente caos giurisprudenziale in merito: secondo un primo orientamento minoritario, infatti, veniva esclusa l'esistenza di un rapporto di specialità tra la due ipotesi di reato ammettendosi, di conseguenza, la possibilità di un concorso tra le stesse. La ragione era ravvisata nella circostanza che si tratta di reati tutelanti interessi diversi, caratterizzati da disomogenei elementi costitutivi (la frode fiscale non richiede infatti l'effettiva induzione in errore della P.A.);

un secondo orientamento, maggioritario (poi fatto proprio dalla Corte), contrariamente al precedente, si configurava la sussistenza del rapporto di specialità tra le norme in esame affermando che l'unica figura delittuosa contestabile al reo fosse quella prevista dalla normativa tributaria; questo pensiero veniva sostenuto ricorrendo a varie argomentazioni tra le quali il fatto che il reato tributario sia connotato da uno specifico artificio e da una condotta a forma vincolata; o ancora che il reato tributario, quale delitto "speciale", si connota come reato di pericolo o di mera condotta per il quale la tutela è anticipata;

un terzo orientamento, che si potrebbe definire intermedio, escludeva egualmente la sussistenza del concorso tra le fattispecie in esame ma non in base al principio di specialità (poiché mancherebbe l'identità naturalisti ca del fatto a cui le due norme si riferiscono) bensì a quello di consunzione (per il quale è sufficiente l'unità normativa del fatto, desumibile dall'omogeneità tra i fini dei due precetti, con conseguente assorbimento dell'ipotesi meno grave in quella più grave che ricomprende tutto l'apprezzamento negativo della condotta).

Come anticipato le Sezioni Unite sono intervenute a dirimere il contrasto optando per la soluzione, già maggioritaria in dottrina e giurisprudenza, della specialità tra le due normative; in particolare la Corte ha rilevato che "in caso di concorso di norme penali che regolano la stessa materia, il criterio di specialità (inteso in senso logico-formale come già altre volte statuito dalla stesse Sezioni Unite) di cui all'art.15 c.p. richiede che, ai fini dell'individuazione della disposizione prevalente, il presupposto della convergenza di norme può ritenersi integrato solo in presenza di un rapporto di continenza tra le norme stesse, alla cui verifica deve procedersi mediante il confronto strutturale tra le fattispecie astratte configurate e la comparazione degli elementi costitutivi che concorrono a definirle" quindi "è configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato, in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta all'evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all'interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all'evasione fiscale, quale l'ottenimento di pubbliche erogazioni".

In definitiva qualsiasi condotta di frode al fisco non può che esaurirsi all'interno del quadro sanzionatorio delineato dall'apposita normativa e il sistema sanzionatorio in materia fiscale, secondo la ricostruzione della Corte, ha una spiccata specialità che lo caratterizza come un sistema chiuso ed autosufficiente, all'interno del quale si esauriscono tutti i profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali necessarie a reprimere condotte lesive o potenzialmente lesive dell'interesse erariale alla corretta percezione delle entrate fiscali: si è pertanto concluso che i reati in materia fiscale sono speciali rispetto al delitto di cui all'art. 640 cpv. n.1.

Quanto appena evidenziato non toglie, tuttavia, che i reati di frode fiscale e truffa aggravata possano concorrere tra loro nelle ipotesi in cui dalla condotta di frode derivi un profitto ulteriore rispetto alla mera evasione fiscale quale l'ottenimento di pubbliche erogazioni: in questi casi, infatti, l'ulteriore evento di danno che l'agente si rappresenta non inerisce al rapporto fiscale, con la conseguenza che se l'attività frodatoria sia diretta non solo ai fini di evasione fiscale, ma anche a finalità ulteriori, non sussiste alcun problema di rapporto di specialità tra norme, perché una stessa condotta viene utilizzata per finalità diverse e viola diverse disposizioni di legge.