L'indebito tributario

Il diritto tributario recepisce, in linea di massima, il principio generale di diritto comune secondo il quale chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto alla ripetizione di quanto indebitamente pagato.
Con il termine "indebito tributario" si identifica una situazione creditoria opposta a quella del fisco e che trova la propria causa giustificatoria nel pagamento di un tributo in misura superiore rispetto a quella dovuta o nel pagamento di un tributo, in realtà, inesistente.
L'istituto dell'indebito tributario è riportabile al principio generale sancito dall'art. 2033 c.c., secondo cui il pagamento indebito genera un credito di rimborso (o di restituzione) a favore del solvens (contribuente).
Tale disposizione del diritto civile si connota come un principio di diritto comune, applicabile sia ai rapporti privati che pubblicistici. In dottrina, infatti, si ritiene che seppure manchi in materia tributaria una norma che disciplina specificamente la ripetizione dell'indebito, come dispone in materia civile l'art. 2033 c.c., non può dubitarsi che il divieto di arricchirsi ingiustificatamente ai danni di altri, in quanto espressione di un principio generale dell'ordinamento, vige anche nell'ambito del diritto tributario.
In virtù di tale principio, colui che ha indebitamente versato, il solvens, ha il diritto di ripetere l'indebito versamento, in quanto, per effetto di questo, ha avuto un illegittimo depauperamento a confronto dell'illegittimo arricchimento dell'accipiens.
Da tale situazione si realizza, a favore del contribuente, un credito nei confronti del fisco, che potrà essere soddisfatto mediante rimborso o, a determinate condizioni, la compensazione con debiti dello stesso contribuente.
L'indebito si realizza nel momento in cui viene effettuato un versamento, a titolo di tributo, differente da quello previsto dalla legge, durante la fase della riscossione.
Di fronte a tale ingiustificato arricchimento patrimoniale, si ravvisa la tutela accordata al contribuente titolare di un diritto di credito di valore pari alla somma ritenuta "non dovuta".
Le cause dell'indebito tributario sono essenzialmente riconducibili all'assenza di norma impositiva e all'errore nella fase di attuazione del tributo.
L'assenza di norma impositiva racchiude tutte le ipotesi in cui la prestazione resa è inizialmente dovuta, sulla base di una disposizione all'epoca vigente, ma che successivamente viene meno con efficacia ex tunc, travolgendo così anche l'effetto dell'originaria obbligazione di pagamento. In questi casi all'eliminazione retroattiva della disposizione dall'ordinamento interno consegue che il versamento risulta effettuato in assenza di obbligazione: la prestazione è, quindi, ab origine indebita e il diritto al rimborso si considera nato nel momento stesso del versamento.
Durante la fase di attuazione del tributo si possono eseguire dei versamenti indebiti a causa di un'erronea valutazione della situazione di fatto o di diritto, addebitabile al contribuente o all'Amministrazione finanziaria. L'effetto è quello di un pagamento in assenza di obbligazione tributaria oppure di una contribuzione in misura difforme (e superiore) rispetto al dovuto24.
Nell'analisi di queste ipotesi si distinguono gli errori nella dichiarazione (e quindi nel versamento) o soltanto nel versamento; in entrambi i casi le somme sono già reperibili nel momento del versamento, in quanto lo stesso è effettuato in assenza di obbligazione.
In tutti i casi, le somme sono ripetibili già nel momento in cui il versamento viene effettuato o in toto (indebito totale) o solo per la parte che non è sostenuta dall'obbligazione (indebito parziale).
L'errore nell'attuazione può essere compiuto pure dall'Amministrazione finanziaria nella fase di ricostruzione del presupposto (con l'emissione di un avviso di accertamento illegittimo) o di liquidazione dello stesso (attraverso una cartella di pagamento o un atto di liquidazione illegittimi): in queste ipotesi la ripetibilità delle somme è subordinata alla preventiva rimozione, giudiziaria o amministrativa, dell'atto viziato.
Possiamo quindi riassumere quanto affermato, elencando le cause che danno origine all'indebito tributario:

a) Errore sul fatto. In particolare, il pagamento può fondarsi su un errore sul fatto a rilevanza tributaria, discendendo il versamento spontaneo o quello imposto dall'ufficio, in sede di controllo amministrativo, da una rappresentazione non corretta del fatto stesso, che genera un pagamento spontaneo o coattivo di un'imposta superiore a quella che risulta invece dovuta a seguito della corretta rappresentazione del fatto.

b) Errore di diritto. Il pagamento indebito può derivare dalla non corretta riconduzione alla fattispecie legale di un fatto oggettivamente non controverso, sia in sede di dichiarazione che in sede di accertamento.

c) Modifica con effetti retroattivi della norma impositiva. Il pagamento, originariamente dovuto, può diventare indebito a seguito della dichiarazione di incostituzionalità della norma impositiva, oppure dalla mancata conversione in legge del decreto legge che prevedeva l'obbligo del pagamento, oppure ancora dall'abrogazione con effetti retroattivi della norma impositiva.

d) Modifica con effetti retroattivi del fatto tassabile. In tal caso viene a modificarsi la base fattuale su cui poggiava l'applicazione del tributo a seguito del verificarsi di situazioni di patologia negoziale, quale la nullità, destinate ad eliminare retroattivamente il presupposto del tributo. Si pensi, ad esempio, alla dichiarazione di nullità di un contratto su cui è stata applicata l'imposta di registro.