L'evoluzione dei sistemi di costing: dall'ABC al Time-Driven Activity Based Costing

Il profondo mutamento dello scenario produttivo e di quello aziendale sortisce molti effetti di diversa entità. Quello che probabilmente ha creato maggiori disagi riguarda la struttura dei costi. Si assiste alla “crescita progressiva delle componenti di costo indiretto a carattere costante rispetto ai componenti di costo tendenzialmente variabili”. L’introduzione delle nuove tecnologie ha comportato una crescita dell’incidenza dei costi indiretti di produzione mentre i costi relativi alle scorte e alla manodopera diretta decrescono.

I costi del lavoro, aumentando l’impiego di tipo indiretto dell’attività umana, che consiste nel maggiore utilizzo della stessa nelle mansioni di regolazione, supervisione e manutenzione rispetto ai compiti maggiormente connessi ai volumi di attività di trasformazione, si trasformano da costi diretti a carattere variabile in fissi. Si riduce l’incidenza dei costi di lavoro ma a causa della maggiore complessità del processo produttivo, aumenta quella dei costi concernenti le macchine.

I sistemi tradizionali di cost accounting, come quello per centri di costo, funzionano come un sistema a tre stadi. Nel primo, i manager imputano i costi ai centri e solo dopo si ribaltano le voci dei centri ausiliari su quelli di costo e si termina con l’imputazione al prodotto. Questi sistemi sono caratterizzati dall’utilizzo di parametri volumetrici che sono quindi collegati ai volumi di output (ore macchina, manodopera diretta).

I costi indiretti della nuova complessità aziendale non sono correlati ai volumi di produzione. Ciò non rende possibile l'imputazione attraverso parametri volumetrici. I costi della varietà e della flessibilità produttiva non sono connessi alla variabilità della quantità prodotta ma al livello di complessità dei processi produttivi. L’utilizzo di parametri volumetrici genera il fenomeno del “sovvenzionamento incrociato” tra prodotti. Questo consiste nella “sottostima del costo unitario dei prodotti a basso volume ma elevata complessità, a seguito della maggiore allocazione dei costi indiretti sui prodotti standardizzati caratterizzati da alti volumi, anche se le transazioni generatrici dei costi generali sono prevalentemente causate dalla complessità dei prodotti a basso volume”. In questo modo la contabilità fa apparire redditizi prodotti che non lo sono e antieconomici prodotti che viceversa sono redditizi.

Le principali distorsioni informative non sono generate solo dal sovvenzionamento incrociato ma anche dall'errata rappresentazione del principio causale. La prevalenza dei costi fissi rende poco attendibile un sistema che, nonostante sia nato per risolvere le problematiche d’imputazione di questi costi, ha dei limiti sistemici per i quali superata una certa incidenza, i risultati non sono più affidabili. La contabilità per centri di costi è stata introdotta per porre rimedio ai problemi di rappresentazione del modello semplificato.

I limiti intrinseci del modello non erano veri e propri limiti perché l’incidenza dei costi indiretti derivanti dalla complessità era ben al di sotto della soglia di inattendibilità.
Esiste anche un problema qualitativo di cui sono affette le informazioni ottenibili dai sistemi passati. Per quanto possano essere incidenti, a causa delle imputazioni e ribaltamenti, i costi della complessità gestionale perdono visibilità lungo l’iter di calcolo. I sistemi tradizionali sono adatti a mostrare i costi rilevanti nella struttura del prodotto ma non quelli di rilevanza manageriale che riguardano attività, nonostante siano fondamentali per il successo.

L’utilizzo delle contabilità tradizionali nei sistemi a elevata complessità oltre a creare distorsioni nel calcolo dei costi unitari, non permette al management di avere una corretta visione delle nuove tipologie di costi. Questo comporta scelte errate sui prodotti (prezzo di vendita, mix produttivo, make or buy, accettazione ordini speciali ecc.) e non permette di far chiarezza sulle vie da seguire per incrementare l’efficienza.