Valutazione degli effetti economici dell'Imposta Regionale sulle Attività Produttive (Irap)

Nel primo capitolo, dopo un esame della struttura dell'IRAP, si procederà 
all'inquadramento teorico dell'imposta, vagliandone, in particolare, la 
costituzionalità alla luce del principio di capacità contributiva. Si valuterà poi, più 
specificamente, l'equità della disposizione che ne stabilisce l'indeducibilità ai fini 
delle imposte sui redditi e la possibilità di sovrapposizioni con l'IVA. 
Nel secondo capitolo, l'imposta regionale sarà analizzata sotto il profilo 
dell'efficienza allocativa, attraverso uno studio approfondito degli effetti sulla 
struttura finanziaria e organizzativa delle imprese e sull'impiego del fattore lavoro. 
Nel terzo capitolo, si concluderà con una panoramica degli effetti 
ridistributivi, ossia con l'individuazione dei settori e delle aree geografiche che, 
nell'immediato, guadagnano o perdono in seguito all'introduzione dell'IRAP. 
Ma, prima di entrare nel vivo della trattazione, è bene fare un breve passo 
indietro, accennando alla situazione del fisco italiano prima della legge delega.  
1. La necessità di una riforma  
 
Dopo la riforma del '73, che aveva modificato il sistema del prelievo 
introducendo, tra l'altro, l’IVA e la cosiddetta autotassazione, si erano andate 
sovrapponendo successive modifiche, correzioni e aggiunte che avevano il solo 
scopo di produrre effetti immediati di gettito o di introdurre incentivi settoriali, 
secondo scelte politiche che avevano costantemente rifiutato di adeguare il 
sistema ai profondi cambiamenti dell’economia e dei mercati finanziari e alle 
aspettative dei cittadini. 
Eravamo in presenza di un fisco totalmente accentrato, che non dava nessuno 
spazio alle esigenze di autonomia finanziaria delle regioni e degli enti locali. Ma 
soprattutto, si era in presenza di distorsioni che negli anni avevano finito con il 
costituire veri e propri limiti allo sviluppo. Infatti, l'eccessivo peso dei contributi 
sociali aveva reso proibitivo il costo del lavoro, penalizzando le attività labour 
intensive e deprimendo i livelli occupazionali. Inoltre, la forte penalizzazione del 
capitale di rischio, per effetto delle aliquote che ne colpivano fortemente il 
rendimento e del privilegio accordato all'indebitamento attraverso la deducibilità 
pressoché completa degli interessi passivi, si traduceva in fenomeni diffusi di 
sottocapitalizzazione e di forte indebitamento, suscettibili di indebolire 
irreversibilmente non solo la struttura finanziaria delle imprese ma l'intero sistema 
produttivo italiano. 
2. La legge delega n.662 del 1996 e l'introduzione 
dell'IRAP: le finalità dell'imposta 
 
In questo contesto, la legge delega n.662 del 1996 ha avviato un processo di 
completa riforma del sistema tributario con gli obiettivi di "semplificare e 
razionalizzare gli adempimenti dei contribuenti, di ridurre il costo del lavoro e il 
prelievo complessivo che grava sui redditi da lavoro autonomo e di impresa 
minore, nel rispetto dei principi costituzionali del concorso alle spese pubbliche in 
ragione della capacità contributiva e dell'autonomia politica e finanziaria degli 
enti territoriali" (art. 3, comma 143). 
Dall'inizio del 1997, una serie di decreti governativi ha concretizzato le 
deleghe conferite dal Parlamento. Tutte insieme, queste misure rappresentano la 
più importante riforma fiscale realizzata in Italia dall'inizio degli anni Settanta. 
Da un punto di vista amministrativo, la riforma fiscale avrà importanti 
conseguenze sulle relazioni tra i vari livelli di governo e tra il fisco e i privati 
cittadini.  
Sotto l'aspetto economico, la riforma dovrebbe garantire una più ampia 
neutralità del sistema di tassazione nei confronti delle scelte di allocazione delle 
risorse.  
I cambiamenti più importanti riguardano probabilmente il sistema di 
imposizione sulle imprese. In particolare, le attività di investimento delle imprese 
trarranno verosimilmente beneficio dal nuovo regime fiscale. Per gli investimenti 
finanziati dal capitale azionario, l'abolizione dell'ILOR e della tassa sul 
patrimonio netto dell'impresa, e la combinata applicazione dell'IRAP con la Dual 
Income Tax dovrebbero ridurre sostanzialmente il vantaggio fiscale 
dell'indebitamento e quindi agevolare il ricorso al capitale proprio. 
Contemporaneamente, le nuove regole di tassazione dei redditi da capitale 
dovrebbero contribuire al processo di modernizzazione del mercato di capitali. 
La nuova imposta regionale, in particolare, si propone anche di: 
• accentuare il processo di decentramento fiscale e rafforzare l'autonomia 
impositiva degli enti locali; 
• semplificare il sistema tributario;  
• ottenere una diminuzione del costo del lavoro per il complesso dell'economia;   
• introdurre meccanismi di imposta capaci di togliere spazio all'elusione fiscale. 
Con l'entrata in vigore dell’IRAP sono aboliti una serie di imposte e 
contributi che costituivano prelievi distorsivi per il buon funzionamento 
dell’economia. Si tratta dei seguenti tributi: 
• ILOR (16,2% sul reddito d'impresa) 
• ICIAP (un'imposta locale sulle imprese con incidenza moderata ma non 
trascurabile) 
• Imposta sul patrimonio netto delle imprese (0,75% del capitale investito, 
equivalente ad un’incidenza sui profitti variabile tra il 5 e il 10%) 
• Contributi sanitari e "tassa sulla salute"(11,46% del costo del lavoro, 
nell'ipotesi di applicazione delle aliquote massime) 
• Tassa di concessione sulla Partita IVA 
• Tasse di concessione comunale. 
 
Capitolo I 
 
Struttura e inquadramento teorico dell'imposta 
 
1.1. La struttura dell'imposta  
 
1.1.1. Presupposto e soggetti passivi 
 
Il presupposto dell'imposta è costituito dall'esercizio abituale di qualsiasi 
attività, anche non commerciale, autonomamente organizzata e diretta alla 
produzione o allo scambio di beni oppure alla prestazione di servizi. 
Soggetti passivi sono tutti coloro che esercitano una o più attività presupposto 
d'imposta. Pertanto, sono assoggettati all'imposta gli imprenditori commerciali 
individuali, i produttori agricoli
1
, le società e gli altri enti commerciali, i lavoratori 
autonomi esercenti arti e professioni, gli enti non commerciali e la pubblica 
amministrazione. Ne restano esclusi i lavoratori dipendenti, coloro che prestano 
collaborazioni coordinate e continuative o che svolgono attività commerciali o di 
lavoro autonomo in forma occasionale. 
                                                 
1
 Esclusi quelli con volume di affari annuo non superiore a 5 o a 15 milioni di lire se 
esonerati dagli adempimenti agli effetti dell'IVA, purché non abbiano rinunciato all'esonero. 
Il decreto istitutivo, inoltre, esclude espressamente (art.3, co.2) i fondi comuni 
di investimento, i fondi pensione e i gruppi economici di interesse europeo. 
 
 
1.1.2. La base imponibile 
 
La nuova imposta regionale sulle attività produttive è caratterizzata da 
un’ampia base imponibile costituita dal valore aggiunto, al netto degli 
ammortamenti, derivante dall'attività esercitata nel territorio della regione.  
Per la determinazione dell'imponibile il legislatore detta criteri che si 
differenziano, più o meno sensibilmente, in funzione del soggetto passivo.  
Attività commerciali ed esercizio di arti e professioni. Per le imprese 
commerciali individuali, le società e gli altri enti commerciali
2
 in regime di 
contabilità ordinaria, la base imponibile sarà determinata dalla differenza tra la 
somma delle voci classificabili nel valore della produzione di cui al primo 
comma, lettera A), dell'articolo 2425 del Codice civile e la somma di quelle 
classificabili nei costi della produzione di cui alla lettera B) del medesimo 
comma, ad esclusione delle perdite su crediti e delle spese per il personale 
dipendente. Il valore aggiunto netto sarà, quindi, il risultato della somma algebrica 
illustrata nella tabella n. 1.  
                                                 
2
  A causa della specifica natura dell'attività esercitata, sono dettate inoltre regole particolari 
per la determinazione dell'imponibile di alcune categorie di imprese come banche, enti e società 
finanziarie e imprese di assicurazione. 
Si tratta di valori indicati nel conto economico civilistico
3
, ai quali devono 
essere apportate le variazioni in aumento o in diminuzione previste per le imposte 
sul reddito (per esempio, per l’ammortamento si deve assumere la voce di bilancio 
corretta in base all’ammortamento consentito a fini fiscali). 
Le stesse voci concorrono alla determinazione dell'imponibile anche per i 
soggetti che si trovano in regime di contabilità semplificata, sebbene questi non 
siano tenuti alla redazione del conto economico ex 2425 c.c. 
                                                 
3
 La determinazione dell'imponibile IRAP per le imprese è, infatti, regolata dal cosiddetto 
'principio del conto economico' secondo il quale una componente di reddito rileva nel valore della 
produzione solo se transita per il conto economico. Tuttavia, il Dlgs 506/99, correttivo del decreto 
istitutivo, ha recentemente introdotto alcune deroghe a tale principio, in virtù delle quali si afferma 
la rilevanza ai fini IRAP di  proventi di origine esclusivamente fiscale esclusi dal conto economico 
come ricavi da autoconsumo, plusvalenze da autoconsumo e proventi da transfer pricing.  
 Tabella n. 1 - Determinazione dell'imponibile 
 Ricavi e proventi per vendite e/o prestazioni 
+ Variazione rimanenze finali 
+ Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 
+ 
+ 
Altri ricavi e proventi 
Plusvalenze su beni strumentali
4
  
= VALORE DELLA PRODUZIONE 
- Costi di beni e servizi 
- Costi per l’utilizzo di beni di terzi
5
 
- Ammortamenti 
- Variazione rimanenze iniziali 
- Oneri diversi di gestione 
- 
- 
Minusvalenze su beni strumentali
3
 
Contributi INAIL 
- 100% costi apprendisti e 70% costi formazione lavoro
6
 
= BASE IMPONIBILE IRAP 
Similmente, per i professionisti la base imponibile è determinata dalla 
differenza tra l'ammontare dei compensi percepiti e l'ammontare dei costi 
sostenuti inerenti all'attività esercitata, compreso l'ammortamento dei beni 
materiali e immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale 
dipendente. In pratica, l'IRAP è un’imposta sul prodotto netto della gestione tipica 
                                                 
4
 Anche se inserite tra le componenti di bilancio straordinarie. 
5
 Restano esclusi gli interessi passivi compresi nei canoni di leasing finanziario, determinati 
secondo il disposto del Dm 24/4/98. Infatti, mentre il canone di locazione operativa risulta 
interamente deducibile, nel caso di locazione finanziaria la quota degli oneri finanziari impliciti 
inclusi nel canone deve essere scorporata e portata in aumento della base imponibile IRAP. 
6
 I contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, le spese relative 
agli apprendisti e, nei limiti del 70%, quelle per il personale assunto con contratti di formazione 
lavoro sono ammessi in deduzione per tutti i soggetti IRAP. 
delle attività. Se si considera tale valore come la somma delle remunerazioni dei 
fattori produttivi si vede come l’IRAP colpisce, di norma, profitti, interessi, salari 
e stipendi, che non sono deducibili. E' utile, a questo punto, soffermarci sulla 
portata di quest'affermazione per capire fino a che punto l'IRAP possa essere vista 
come un'imposta che grava sul costo del lavoro e del capitale di debito. 
Se prescindiamo dall'eventuale presenza di componenti straordinari di reddito 
e di proventi finanziari, il risultato economico dell'attività al lordo delle imposte 
(RL) si può ottenere sottraendo al valore aggiunto netto (VA), determinato secondo 
le regole sopra illustrate, le spese sostenute per il personale dipendente (CL) e gli 
interessi passivi (OF). Ossia: 
RL = VA - CL - OF       (1) 
da cui: 
VA = CL + OF + RL       (2) 
Osservando quest'ultima identità è facile rendersi conto che, se il risultato 
dell'attività produttiva è positivo (RL>0), la base imponibile è effettivamente data 
dalla somma di profitti (RL), salari (CL) e interessi (OF), per cui l'IRAP può, in 
questo caso, essere vista come un'imposta che colpisce le remunerazioni dei fattori 
della produzione. Tuttavia, bisogna stare attenti a non dare valenza generale a 
quest'affermazione. Infatti, nel caso in cui ci trovassimo di fronte ad una perdita 
(RL<0), ossia nel caso in cui il valore aggiunto fosse insufficiente a remunerare 
capitale di debito e lavoro dipendente dal momento che VA<CL+OF, la base 
imponibile IRAP sarebbe inferiore e, quindi, diversa dalla somma di interessi e 
salari. Questi vengono quindi tassati solo nella misura in cui trovano capienza nel 
valore aggiunto
7
. Imponibile è, pertanto, il valore aggiunto in quanto tale e, solo 
in via indiretta, la somma delle remunerazioni dei fattori produttivi. Se tale 
somma dovesse eccedere il valore aggiunto, la differenza non verrebbe tassata, in 
quanto non costituirebbe ricchezza nuova prodotta dall'impresa, che è l'oggetto 
della tassazione ai fini IRAP. Così, nel caso estremo in cui non vi fosse alcuna 
produzione di valore aggiunto, il soggetto passivo non sarebbe tenuto al 
pagamento dell'IRAP, pur avendo sostenuto costi per interessi e salari. 
Enti non commerciali, organi e amministrazioni dello Stato, enti locali. Per 
gli enti privati non commerciali che svolgono esclusivamente attività non 
commerciali, per gli organi e le amministrazioni dello Stato, per gli enti locali e 
per gli enti pubblici non commerciali, la base imponibile è costituita 
dall'ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dei redditi 
assimilati a quelli di lavoro dipendente e dei compensi erogati per collaborazione 
coordinata e continua. Se gli enti pubblici o privati esercitano anche attività 
commerciali (in forma non prevalente), la relativa base imponibile è determinata 
separatamente secondo le disposizioni previste appunto per le attività 
commerciali, computando i costi promiscui per un importo corrispondente al 
rapporto tra l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e l'ammontare dei proventi 
tassabili. In tal caso, la base imponibile relativa alle attività non commerciali non 
tiene conto dell'ammontare delle retribuzioni e dei compensi specificamente 
                                                 
7
 LUPI, 1997a; pp. 1413-1415. 
riferibili alle attività commerciali. 
 
 
1.1.3. L'aliquota e le agevolazioni settoriali e territoriali 
 
Agli imponibili così determinati si applica un’aliquota del 4,25% detta 
'aliquota base'. 
Tale aliquota è stata fissata in modo da rendere il gettito dell'IRAP 
equivalente a quello derivante dai tributi soppressi. Ne sarà pertanto possibile la 
modifica al fine di conseguire effettivamente quest'equivalenza.  
A partire dal terzo anno successivo a quello di emanazione del decreto, è, 
inoltre, attribuita alle regioni la facoltà di variare l'aliquota fino ad un punto 
percentuale e di differenziarla per categorie di contribuenti e per settori di attività. 
Il decreto istitutivo ha inoltre previsto, per i primi anni, aliquote ridotte per 
l’agricoltura e più elevate per banche e assicurazioni, destinate a convergere 
gradatamente verso l'aliquota base. Tali aliquote, così come modificate dalla legge 
n. 488 del 1999 (la finanziaria 2000), sono illustrate nella seguente tabella.  
 
Tabella n. 2 - Aliquote ridotte e aliquote maggiorate(%) ex L. 488/1999 
 1998 1999 2000 2001 2002 2003 
Agricoltura 
Banche e Assicurazioni 
1,9 
5,4 
1,9 
5,4 
2,3 
5,4 
2,5 
5 
3,1 
4,75 
3,75 
4,25 
  
 Un regime speciale è stato previsto, per i primi due anni, anche per le imprese 
ubicate nel Mezzogiorno, per le quali la fiscalizzazione degli oneri sociali avrebbe 
comunque dovuto essere riallineata a quella vigente nel resto del Paese nell’anno 
2000, in base agli accordi Pagliarino-Van Miert con l’Unione Europea. 
L'agevolazione prevede  che il 2% (1% nel 1999) della retribuzione del personale 
sia portato in detrazione dall'imposta regionale dovuta. 
Nelle aree depresse è inoltre consentita la deducibilità dalla base imponibile 
IRAP degli utili che, in base alla previgente normativa, beneficiavano 
dell'esenzione decennale dall'ILOR ed è prevista una speciale agevolazione per le 
nuove iniziative produttive che consiste nel concedere un dimezzamento 
dell’IRAP entro il limite massimo di cinque milioni d’imposta per i primi tre anni 
dall’inizio dell’attività. 
 
 
1.1.4. L'attribuzione dell'imposta alle regioni 
 
Il gettito sarà gestito dalle regioni che copriranno approssimativamente il 
quaranta, cinquanta per cento del loro fabbisogno. 
L'imposta è dovuta alla regione nel cui territorio è realizzato il valore della 
produzione netta. Proprio in questa disposizione è possibile cogliere l'intento 
federalista del tributo.