Value based management e controllo strategico di gestione: profili evolutivi

                                                           
 
Ma procediamo per gradi. Il termine "controllo" può 
assumere diversi significati, in particolare lo si può 
intendere come ispezione o verifica dei comportamenti 
aziendali o, nella sua definizione più ampia derivante dalla 
traduzione del termine "control" anglosassone, che indica 
invece governo, guida, dominio.  Considereremo 
quest'ultimo significato, cioè l'accezione di "control 
management" in senso ampio. Controllare la gestione 
significa, quindi, innescare un processo che consenta alla 
direzione di guidare l'azienda verso traguardi prefissati. 
Le fasi che contraddistinguono il processo di controllo di 
gestione  vanno, quindi, dalla pianificazione come 
previsione del comportamento futuro dell'impresa al 
controllo come verifica del raggiungimento dei risultati 
previsti. (1)   
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1 CON RIFERIMENTO A QUESTO ASPETTO PUO' ESSERE OPPORTUNO 
CONSIDERARE L'OPINIONE DI R.N. ANTHONY. EGLI RITIENE, A DIFFERENZA 
DELL'APPROCCIO DA NOI SEGUITO, CHE IL PROCESSO DI MANAGEMENT 
CONTROL SI COLLOCA IN UNA POSIZIONE INTERMEDIA TRA LE ATTIVITA' 
DI PIANIFICAZIONE E QUELLE DI CONTROLLO IN SENSO STRETTO. 
                                                           
 
Più nel dettaglio il processo evolve, assolvendo alle 
funzioni di: 
™ pianificazione e programmazione e quindi definizione 
degli obiettivi e dei mezzi mediante i quali raggiungerli, 
nonché degli standard di efficacia ed efficienza; 
™ guida come strumento per finalizzare il comportamento 
dei manager per il conseguimento degli obiettivi 
stabiliti; 
™ controllo e quindi rilevazione dei risultati conseguiti e 
confronto con gli obiettivi per confermare la validità 
delle condizioni di svolgimento dei processi in atto. 
Uno studio sul processo di control management non può, 
quindi, prescindere da alcune riflessioni sul complesso 
sistema di pianificazione, come sua parte integrante. 
Pianificare significa prevedere un certo futuro ed 
individuare i mezzi o le risorse più validi per realizzarlo; si 
stabiliscono gli obiettivi che si intende raggiungere in un 
                                                           
 
certo tempo, predisponendo i mezzi necessari e le modalità 
d'azione indispensabili per il loro raggiungimento. 
La pianificazione ha sempre come fondamento l'ipotesi che 
si può fare qualcosa per migliorare il futuro anche se esso 
rimane molto spesso incerto. Essa dovrebbe quindi stabilire 
lo scopo, gli obiettivi, l'ordinamento dell'azienda stessa ed 
il modo di utilizzare le sue risorse. 
Originariamente si credeva che bisognasse prima 
pianificare e programmare e poi controllare; si era soliti 
tenere distinti i seguenti due processi: la pianificazione 
strategica ed il controllo di gestione. 
Solo in tempi relativamente recenti sia gli studiosi che i 
manager hanno condiviso la necessità di   vedere    presenti  
 
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cont. Nota 1 R.N. ANTHONY AFFERMA NEL TESTO "MANAGEMENT CONTROL IN 
NONPROFIT ORGANIZATIONS" CHE: " IN MANAGEMENT CONTROL THE 
GOALS AND STRATEGIES DECIDED ON IN THE STRATEGIC PLANNING 
PROCESS ARE ACCEPTED AS GIVEN: MANAGEMENT CONTROL HAS TO 
DO WITH THE IMPLEMENTATION OF THE STRATEGIES AND THE 
ATTAINMENT OF THE GOALS. AS SUCH, THE MANAGEMENT CONTROL 
FUNCTION ATTEMPTS TO ASSURE THAT THE ORGANIZATION 
IMPLEMENTS ITS STRATEGIES EFFECTIVELY AND EFFICIENTLY". 
                                                           
 
simultaneamente questi due inscindibili momenti dell'agire, 
essendo aspetti di un unico processo (quello del 
management control), intimamente collegati. 
Abbiamo rilevato quindi che il processo di controllo di 
gestione si estrinseca attraverso diverse e caratterizzanti 
fasi: queste possono essere identificate molto più nel 
dettaglio come tre momenti diversi del controllo intesi 
rispettivamente come: 
➘ controllo antecedente (cioè valutazione a priori 
dell'adeguatezza dei programmi di gestione con i 
risultati attesi, esplicitati dalla pianificazione strategica). 
➘ controllo concomitante (cioè valutazione in itinere delle 
condizioni di efficacia e di efficienza nello svolgimento 
della gestione). 
➘ controllo susseguente (cioè valutazione successiva che 
consente di accumulare informazioni utili per la 
seguente fase di programmazione). 
 
                                                           
 
1.2 LE CARATTERISTICHE DEL CONTROLLO DI 
GESTIONE 
Per poter analizzare nel dettaglio le caratteristiche del 
controllo di gestione è utile partire da una sua definizione: 
"Il controllo di gestione è l'attività svolta dai manager, 
applicando il meccanismo di retroazione e fondandosi 
sulla contabilità direzionale, per assicurarsi l'acquisizione 
e l'impiego delle risorse in modo efficace ed efficiente al 
fine di conseguire gli obiettivi prestabiliti" (2). 
Il processo di controllo ha la sua ragione d'essere in uno o 
più obiettivi che l'impresa si prefigge di raggiungere: in 
altri periodi storici gli obiettivi erano praticamente 
concentrati nella redditività dell'azienda; oggi un discorso 
sugli obiettivi limitato al profitto non è più possibile. 
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2 TRATTO DA "IL CONTROLLO DI GESTIONE IN CONDIZIONI AMBIENTALI 
PERTURBATE" DI G. BRUNETTI 
                                                           
 
 In coincidenza con il variare delle condizioni interne ed 
esterne alle aziende, queste hanno dovuto ampliare il 
campo dei loro obiettivi. 
Abbiamo detto che la definizione delle finalità aziendali 
rappresenta il punto di riferimento del processo di controllo 
di gestione; ma a chi spetta la loro formulazione? E' di 
competenza dei vertici dell'impresa, così come tutto il 
processo del controllo di gestione; infatti dalla definizione 
si evince che l'attività di guida viene svolta dai manager o, 
per meglio dire, dalla Direzione ai vari livelli organizzativi. 
Uno degli strumenti utilizzati per lo sviluppo degli obiettivi 
e del controllo di gestione in generale è l'utilizzo di riunioni 
tra i manager, opportunamente strutturate nella tempistica, 
nei contenuti e nelle modalità di partecipazione. Solo in 
questo modo il controllo può essere accettato e diventare, 
quindi, strumento per influire sul comportamento delle 
persone, verificare la direzione verso cui l'azienda si 
muove e condurla nel senso voluto. Ovviamente l'efficacia 
                                                           
 
del controllo è subordinata ai legami che ha con la struttura 
organizzativa, in quanto non è pensabile un processo di 
controllo completamente autonomo e indipendente dagli 
organi e dagli individui che formano l'impresa. 
Il meccanismo attraverso il quale si realizza tale attività è 
quello di retroazione, che consiste nella verifica della 
congruenza dell'attività con gli obiettivi. Qui interviene 
l'altro significato di controllo e cioè di attività di verifica; 
infatti una volta definiti gli obiettivi, si svolgono le 
operazioni, rilevando i connessi risultati: il confronto 
tempestivo tra obiettivi e risultati mette in evidenza 
eventuali scostamenti, dalla cui analisi scaturiscono le 
opportune azioni correttive (sempre che gli obiettivi siano 
ancora ritenuti congrui, in caso contrario l'intervento 
riguarderà non le operazioni ma la ridefinizione degli 
obiettivi stessi). 
Gli strumenti di cui si avvale per effettuare queste 
operazioni hanno prevalentemente natura contabile e 
                                                           
 
formano nel loro complesso la cosiddetta contabilità 
direzionale. La maggior parte di tali strumenti ha lo scopo 
di rilevare il valore delle risorse consumate, utilizzano dati 
quantitativi - monetari, soprattutto per la natura del 
controllo di gestione che è finalizzato al raggiungimento di 
obiettivi prevalentemente economici. Il controllo si basa 
soprattutto su due principi: l'efficacia e l'efficienza. 
L'efficacia rappresenta il grado con cui gli obiettivi 
vengono raggiunti, mentre l'efficienza è relativa al rapporto 
tra risorse impiegate e risultati ottenuti. 
 
 
 
1.3  IL SISTEMA DI CONTROLLO DI GESTIONE 
Le fasi del processo di management control 
(pianificazione, programmazione e controllo) sono spesso 
presenti nella mente dell'imprenditore in quanto 
costituiscono le fondamenta su cui si basa la conduzione di 
                                                           
 
una qualsiasi attività; spesso però è necessario che queste 
fasi vengano esplicitate per rendere partecipe tutta la 
struttura aziendale del cammino che si intende percorrere. 
Ecco che quando le suddette attività non sono più confinate 
nella mente dell'imprenditore, ma vengono formalizzate 
mediante strumenti e procedure varie, allora si è in 
presenza di un sistema di controllo di gestione. 
 
 
1.3.1 GLI ELEMENTI CARATTERIZZANTI  
Un sistema formale di controllo di gestione è un "sistema 
globale" nel senso che esso abbraccia tutti glia aspetti 
dell'operare dell'impresa: la globalità assicura l'equilibrio 
ed il coordinamento di tutte le parti dell'organizzazione. 
Per poter analizzare nel dettaglio questo complesso 
sistema è utile far riferimento ad uno schema che 
rappresenta tutti gli elementi fondamentali.  
 
                                                           
 
IL SISTEMA DI CONTROLLO DI GESTIONE 
 
 
 
 
 
TRATTO DA "IL CONTROLLO DI GESTIONE IN CONDIZIONI AMBIENTALI 
PERTURBATI"  G. BRUNETTI 
 
Il sistema si compone di tre elementi ( struttura 
organizzativa, tecnica contabile e processo) che sono 
condizionati da tre fattori esogeni (le variabili input) dalla 
cui interazioni scaturiscono i risultati (le variabili output). 
Analizziamo in primo luogo gli elementi costituenti i 
sistema di controllo di gestione: 
- la struttura organizzativa. Riguarda la distribuzione 
della responsabilità economica nell'ambito 
dell'organizzazione. L'azienda deve essere suddivisa 
in centri di responsabilità al cui vertice deve essere 
 
♦ FATTORI 
ORGANIZZATIVI 
 
♦ FATTORI  
UMANI 
 
♦ FATTORI  
SOCIALI 
 
♦   STRUTTURA 
ORGANIZZATIVA 
 
♦   STRUTTURA 
TECNICO-
CONTABILE 
 
♦   PROCESSO 
 
♦   EFFICIENZA 
DIREZIONALE 
 
♦   MOTIVAZIONE 
 
 
♦   MORALE O CLIMA
ORGANIZZATIVO 
                                                           
 
possibile riconoscere una persona che si fa carico di 
raggiungere gli obiettivi prefissati. Nel definire le 
caratteristiche di questo elemento del sistema occorre 
delineare lo spazio di azione consentito ad ogni 
responsabile, individuando il tipo di responsabilità 
assegnata, le leve su cui è possibile agire e i parametri 
tramite i quali misurare le attività svolte. 
- La struttura tecnico - contabile. Si traduce  nella 
contabilità di controllo, cioè in quel complesso di 
strumenti nei quali si esprimono sia gli obiettivi che i 
consuntivi. Più nel dettaglio possiamo dire che si 
compone di un insieme di metodologie che servono a 
raccogliere e ad elaborare i dati mediante cui è 
possibile produrre le misure economiche utili per 
programmare la gestione, per controllare se lo 
svolgimento dell'attività aziendale è congruente con 
gli obiettivi stabiliti ed eventualmente introdurre le 
azioni correttive. 
                                                           
 
- Il processo. E' la metodologia in base alla quale si 
svolge il controllo e riguarda i criteri secondo cui 
vengono svolte le fasi di definizione degli obiettivi, di 
controllo del loro raggiungimento e di 
predisposizione delle azioni correttive. 
In secondo luogo analizziamo le variabili input e cioè: 
• I fattori organizzativi: s'intende la struttura organizzativa 
di base, i meccanismi operativi già presenti o da creare, 
la strategia perseguita e si include anche lo stile di 
direzione, ossia l'insieme dei comportamenti della 
direzione nei riguardi dei collaboratori. 
• I fattori umani: s'intendono le variabili come le capacità, 
le conoscenze, le motivazioni, i valori e le aspettative 
degli uomini che fanno parte dell'organizzazione. 
• I fattori sociali: si fa riferimento alla composizione e 
alle caratteristiche in termini di valori, aspirazioni ect. 
dei gruppi che operano nell'ambito dell'organizzazione.