Sanzioni amministrative tributarie e principio di personalità

 4
 
A prescindere dalle particolari considerazioni e valutazioni che 
possono essere formulate relativamente a specifici aspetti 
dell’impianto normativo, più volte ritoccato, e che possono essere 
più o meno condivisibili, un dato fondamentale deve essere in ogni 
caso apprezzato: la tendenza verso l’armonizzazione del sistema 
giuridico nel suo complesso, pur se non pervenga alla completa 
elisione di statuti speciali, è senz’altro un fattore che depone nel 
senso di una più armonica aderenza ai principi costituzionali ed 
al rispetto delle garanzie da questi apprestate in favore dei 
consociati, con particolare riferimento – ma non solo – all’esigenza 
di uniformità di trattamento dei cittadini di fronte alla legge. 
Benché lo scopo del presente lavoro suggerisca di evitare eccessivi 
approfondimenti in ordine ai principi generali, la comprensione del 
riformato quadro sanzionatorio tributario impone necessariamente 
un approccio di carattere sistematico, che muova dall’illustrazione 
anche dei lineamenti essenziali del vigente assetto normativo 
nazionale in tema di sanzioni non penali. 
La scelta di escludere dall’ambito della ricerca le sanzioni 
tributarie criminali è di immediata ed agevole comprensione, 
giacché consigliano in tale senso sia esigenze di ragionevole 
delimitazione del campo di indagine che la tradizionale 
autonomia, positiva e scientifica, della materia penale. Quella 
 5
 
ulteriore di lasciar fuori dal lavoro le altre conseguenze sfavorevoli, 
che pure l’ordinamento contempla a carico di colui che trasgredisce 
la normativa fiscale, è invece imputabile alla precisa volontà di 
prendere in esame le sole misure aggregabili, dal punto di vista 
teleologico, sotto il denominatore comune della natura afflittiva e 
preventiva. 
Per quanto sopra, l’elaborato è stato articolato su quattro capitoli, 
dei quali: 
 ξ  il primo, dopo un inquadramento generale in materia di illecito 
e violazione, fornisce una ricostruzione storica dell’evoluzione 
legislativa in materia di sanzioni tributarie, al fine di far 
emergere gli elementi di crisi che hanno portato all’intervento 
innovativo; 
 ξ  il secondo affronta nel dettaglio la tematica della responsabilità 
personale dell’autore della violazione, evidenziando i principali 
elementi critici emersi sulla responsabilità delle persone 
giuridiche; 
 ξ  il terzo introduce un quadro dottrinale e giurisprudenziale di 
riferimento a favore della responsabilità penale delle persone 
giuridiche  
 ξ  il quarto esamina la sistematica generale introdotta dal D. 
Lgs. n. 231/2001, in materia di responsabilità 
 6
 
amministrativa delle persone giuridiche in prospettiva de iure 
condendo a favore di una responsabilità anche per le sanzioni 
amministrative tributarie. 
Lo studio si conclude con alcune spunti di riflessione su quegli 
elementi di maggiore criticità rilevati nel corso dell’analisi sul tema 
della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, 
avanzando, senza alcuna pretesa di assolutezza, possibili linee di 
intervento per il futuro. 
        C.S 
 7
 
Capitolo I 
LE SANZIONI TRIBUTARIE 
Premessa 
L’effettivo adempimento dei numerosi obblighi 
sostanziali e strumentali, posti dalle norme tributarie 
direttamente a carico del soggetto passivo o di terzi 
coinvolti a vario titolo nelle vicende attuative del 
prelievo, è garantito, così come avviene in altri settori 
dell’ordinamento, tramite la comminatoria di sanzioni di 
diverso tipo, finalizzate a prevenire la trasgressione delle 
norme tributarie ed a punire l’autore del 
comportamento illecito
1
. 
L‘idea di ricorrere alla efficacia intimidatrice e deterrente 
della sanzione amministrativa e/o penale, al fine di 
prevenire e reprimere l’evasione e le frodi fiscali, deve 
dirsi affatto risalente nel tempo. 
La sanzione non è, peraltro, l’unica conseguenza 
sfavorevole nella quale incorre chi contravviene ad una 
                                     
1
 Per l’inserimento della nozione di sanzione nelle diverse concezioni di 
teoria generale, si vedano, per tutti, BOBBIO, Sanzione, in Nov. Dig. It., 
XVL, 530 ss. e D’AGOSTINO, Sanzione (teoria gen.), in Enc. Dir., XLI, 303 
ss. 
 8
 
disposizione di natura tributaria
2
, sennonché si stima più 
utile adoperare il termine sanzione esclusivamente con 
riferimento a quelle limitazioni della sfera (patrimoniale 
o personale) del trasgressore contemplate dalla legge 
con finalità preventiva ed affittiva, giacché attorno a 
questo dato teleologico si è da tempo coagulato un 
insieme di regole e principi di diritto punitivo tali da 
giustificare l’autonomia di disciplina. 
E’ per l’appunto alle sanzioni in senso stretto che si 
intende rivolgere l’attenzione, non senza prima 
sottolineare la particolare rilevanza che esse assumono 
nel diritto tributario. 
In primo luogo, la sanzione riveste nel diritto 
tributario importanza estremamente accentuata, spesso 
esorbitante rispetto alla funzione ad essa assegnata 
dall’ordinamento
3
: alla funzione di assicurare 
l’osservanza del precetto si sovrappone così la funzione 
di assicurare un rilevante gettito all’erario.  
                                     
2
 Si pensi, ad esempio, all’obbligo, in caso di omesso o ritardato 
adempimento del debito d’imposta, di risarcire il danno provocato al 
soggetto attivo mediante la corresponsione dei relativi interessi 
moratori; od ancora a taluni effetti pregiudizievoli (ad esempio: 
decadenza dal credito di imposta) addossati a carico di chi non compie 
un determinato atto nel termine ad hoc fissato dalle leggi tributarie. 
3
FANTOZZI, Diritto Tributario, Seconda edizione, UTET, Torino, 1998, 
pag. 471 e ss. 
 9
 
Per altro verso, il precetto di una norma ablatoria, che 
comporta un prelievo di ricchezza a carico del soggetto 
passivo, abbisogna per essere osservato di un adeguato 
deterrente, tanto più in presenza di una difficile attività 
di controllo, che spesso si dimostra pure non efficace, e 
di una realtà sociale ed economica che consente ampi 
spazi di elusione e di evasione. 
Alcune definizioni iniziali in tema di sanzioni non 
penali 
Il termine illecito indica, in generale, ogni atto o fatto 
da cui derivi la violazione di una regola posta 
dall’ordinamento giuridico
4
. 
All’interno di questa definizione può essere 
individuata una prima distinzione tra illecito privato o 
civile e illecito pubblico, conseguenti, rispettivamente, 
                                     
4
 GALLI R., in Corso di diritto amministrativo, Cedam, 1996, pag. 692, 
definisce l’illecito quale comportamento contra jus, cioè adottato “in 
violazione di un precetto ordinamentale”. In senso analogo, anche se 
con specifico riferimento all’illecito civile, M. BIANCA, Diritto civile - La 
responsabilità, Giuffrè editore 1994, pagg. 531 e segg., il quale afferma 
altresì che l’illiceità può essere ugualmente indicata come 
“antigiuridicità”. I due termini esprimono, infatti, la medesima nozione 
di contrarietà alla norma. Le stesse fonti romane identificano la iniura 
nel fatto non autorizzato dall’ordinamento giuridico, escludendola nei 
casi in cui difettino il dolo o la colpa. A. TRAVERSI, in “I reati tributari in 
materia di imposte dirette ed IVA”, IPSOA, 1986, pag. 91, sostiene che 
“per definire l’illecito occorre postulare l’esistenza di un precetto di 
carattere generale sul tipo di quello contenuto nella nota massima 
alterum non leadere, di modo che per atto illecito si dovrà intendere 
qualunque atto che abbia cagionato un evento lesivo”. 
 10
 
alla lesione di situazioni giuridiche soggettive individuali 
rilevanti nella vita di relazione
5
 ed alla violazione di 
interessi inerenti alla generalità dei consociati ed allo 
stesso ordinamento costituito. 
Nell’ambito della categoria dell’illecito pubblico, 
sussiste l’ulteriore ripartizione fra illecito penale e 
illecito amministrativo, in merito alla quale si è 
sviluppato un lungo ed acceso dibattito dottrinale, che 
può ritenersi ancora oggi non giunto a conclusione. 
L’orientamento più diffuso
6
 ritiene che l’unico 
elemento veramente caratterizzante l’una o l’altra 
categoria potrebbe ravvisarsi nel fatto che, mentre con 
la repressione dell’illecito penale si mira a tutelare 
l’interesse generale al mantenimento dell’ordine sociale, 
la repressione di quello amministrativo è finalizzata a 
realizzare gli specifici e contingenti interessi pubblici di 
volta in volta affidati alla cura della Pubblica 
Amministrazione. 
Tuttavia, anche questa conclusione si scontra con 
alcuni fenomeni presenti nell’ordinamento giuridico, 
                                     
5
 Come risulta dagli artt. 1218 e 2043 del codice civile. 
6
 Vgs., tra gli altri, FIANDACA-MUSCO, Diritto penale, parte generale, 
Zanichelli, Bologna 1990, pag. 656. 
 11
 
come ad esempio quello della depenalizzazione che ha 
interessato alcuni reati puniti con la sola pena 
pecuniaria, nel quale uno stesso fatto è stato prima 
considerato rilevante ai fini dell’ordine sociale e 
successivamente riversato nella sfera di tutela 
amministrativa. 
Sembra, pertanto, doversi concludere che l’unico 
concreto parametro di riferimento sia di natura 
nominalistica, non essendo possibile, a questi fini, 
prescindere dal tipo di sanzione comminata; ne 
consegue che l’illecito è penale quando è punito con una 
sanzione penale, amministrativo quando viene punito 
con una sanzione amministrativa
7
. 
Col termine sanzione bisogna riferirsi alla misura volta 
a colpire l’autore dell’illecito attraverso una punizione o 
afflizione che incida sulla sua sfera personale, al fine di 
ottenere dai consociati il rispetto dell’ordine giuridico. 
                                     
7
 Una dettagliata illustrazione del dibattito che si è sviluppato intorno 
alle differenze sostanziali tra illecito penale e amministrativo è 
contenuta in GALLI, op. cit., pagg. 691-694. Ulteriori approfondimenti 
al riguardo sono riportati in GIULIANI, Violazioni e sanzioni delle leggi 
tributarie, Giuffrè editore, 1990. 
 12
 
Se poi per tale via lo stesso interesse leso viene anche 
riparato, si tratta di un evento secondario e indiretto, a 
volte eventuale
8
. 
Definito in tal modo il concetto di sanzione, deve 
essere precisato, per quanto qui  d’interesse, che  il  
nostro  ordinamento prevede sostanzialmente tre 
tipologie di sanzioni non penali, applicabili in via 
principale: le sanzioni consistenti nel pagamento di una 
somma di denaro, quelle disciplinari - attinenti alla 
materia del pubblico impiego - ed, infine, le cosiddette 
misure interdittive cautelari conseguenti all’illecito e 
adottabili, in linea di massima, nelle more 
dell’accertamento della violazione. 
Al riguardo, occorre rilevare che entrambi i concetti, 
tanto di sanzione penale che amministrativa, possono 
farsi agevolmente rientrare in un unico sistema 
normativo di riferimento, comunemente definito diritto 
punitivo
9
. 
                                     
8
 In tal senso, M.A. SANDULLI, voce Sanzione, in “Enc. Giur.”, pag. 2. 
In passato, piuttosto che a favore di una definizione tecnica di sanzione 
si era propeso verso un criterio definitorio, più generale, connesso 
all’idea di sanzione quale atto produttivo di un pregiudizio a prescindere 
dalle eventuali conseguenze di carattere civilistico o penale. 
9
Cfr. al riguardo, F. MANTOVANI, Diritto penale, Cedam, 1992. 
 13
 
Ne discende la condivisione dei medesimi principi 
generali - da ricercarsi, evidentemente, nella 
Costituzione - con importantissime conseguenze sul 
piano applicativo. 
Il principio cardine di riferimento è rappresentato da 
quello di legalità, fissato dall’art 25, comma 2, della 
Costituzione, per il quale “nessuno può essere punito se 
non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima 
del fatto commesso”. 
Questa regola stabilisce l’esistenza di una riserva di 
legge assoluta in materia, talché solo atti normativi di 
rango primario possono prevedere sanzioni. La 
differenza, rispetto alla riserva relativa, deriva dalla 
possibilità, in questo secondo caso, di lasciare alcuni 
aspetti sanzionatori meno rilevanti, anche a fonti di 
carattere secondario
10
. 
Dalla regola generale ne discendono altre non meno 
importanti e vincolanti, quali: 
 ξ  il principio di irretroattività, ripreso anche dall’art. 
11 delle Disposizioni sulla legge in generale, in base 
                                     
10
 In realtà, la dottrina attuale tende a sfumare tale differenza 
ammettendo anche nel primo caso la possibilità di deroghe al principio 
delle riserva assoluta di legge. In tal senso, tra gli altri, P. RUSSO, 
“Manuale di diritto tributario”, Giuffrè editore, 1994, pag. 367. 
 14
 
al quale “la legge non dispone che per l’avvenire”; la legge 
non ha effetto retroattivo, con ciò imponendo che la 
norma giuridica non vada applicato a fatti o a 
rapporti verificatisi o sorti prima che la medesima 
sia entrata in vigore; pertanto, non può essere 
applicata a situazioni verificatesi dopo la sua 
estinzione (principio della non ultrattività). Non 
mancano tuttavia eccezioni, tassativamente previste: 
da un lato, infatti, in materia penale vige il principio 
del favor rei, cioè della retroattività della legge più 
favorevole per l’autore del reato, dall’altro 
sussisteva, in campo tributario, la disciplina dell’art. 
20 della L. 7 gennaio 1929, n. 4, che sanzionava il 
principio di ultrattività della norma punitiva 
tributaria, inteso quale obbligo di applicare la 
sanzione in vigore al momento in cui è stato 
commesso il fatto, anche se fosse stata 
successivamente abrogata o modificata
11
. Tale regola 
                                     
11
 Sulla legittimità del principio di ultrattività in materia tributaria, si è in 
passato pronunciata, in diverse occasioni, la Corte Costituzionale, 
affermando, tra l’altro, che la norma di cui all’art. 20 della L. n. 4/1929 
è diretta a garantire che la spinta psicologica all’osservanza della legge 
fiscale non venga sminuita dalla speranza in mutamenti legislativi (sent. 
n. 164/1974) e che il trattamento meno favorevole riservato agli autori 
di reati finanziari, rispetto ai colpevoli di reati comuni, non appare 
irragionevole in quanto correlato all’esigenza di mantenere costante nel 
tempo l’efficacia di prevenzione generale delle norme penali poste a 
tutela dell’interesse dello Stato alla riscossione dei tributi (sent. n. 
6/1978). 
 15
 
è stata abbandonata proprio con l’adozione del 
nuovo regime generale del sistema sanzionatorio 
tributario non penale; 
 ξ  il principio di tassatività, il quale impone che la 
norma contenente una sanzione venga formulata in 
maniera chiara e precisa, tale da permettere l’esatta 
individuazione e delimitazione del suo ambito di 
operatività e, quindi, del comportamento punito
12
; 
 ξ  il principio della personalità, sancito dall’art. 27 
della Costituzione, inteso quale riferibilità esclusiva 
della sanzione alla persona fisica. 
Su questo punto, peraltro, non ha mancato di 
svilupparsi in dottrina un lungo dibattito finalizzato a 
verificare la possibilità di riferire le sanzioni a soggetti 
diversi, prima fra tutti la società, quale persona giuridica. 
Al riguardo, vige il principio, valido tanto in materia 
penale quanto amministrativa, racchiuso nell’antico 
brocardo societas delinquere non potest che comporta la 
                                     
12
 In virtù di questo principio è vietato ricorrere in materia 
sanzionatoria all’istituto dell’analogia e, in particolare, a quella in malam 
partem, attese le conseguenze pregiudizievoli che determinerebbe in 
capo al responsabile. Qualche spazio invece dottrina e giurisprudenza 
sembrano riservare all’analogia in bonam partem, intendendosi come tale 
quella da cui possono derivare, per il responsabile della violazione, 
conseguenze favorevoli come, ad esempio, l’applicazione di un 
esimente o causa di giustificazione. 
 16
 
conseguente necessità di individuare chi all’interno della 
società debba rispondere delle violazioni commesse
13
. 
Le implicazioni connesse a questa tematica 
costituiscono uno degli aspetti centrali del nuovo 
sistema sanzionatorio che questo lavoro intende 
approfondire nel dettaglio e per i quali si rinvia ai 
successivi capitoli. 
Ciò che interessa mettere in risalto in questa sede, 
sono le conseguenze derivanti da tale requisito, 
consistenti nell’intrasmissibilità agli eredi della sanzione 
amministrativa pecuniaria
14
 e nella determinazione 
dell’entità della sanzione da applicare al caso concreto, 
che deve essere commisurata ad alcuni indici di carattere 
soggettivo riferiti all’autore della violazione. 
                                     
13
 Contro quella parte di dottrina che sosteneva la possibilità di 
addebitare l’illecito amministrativo alla persona giuridica, vedasi G. 
GIULIANI, op.cit., pagg. 187 e segg. 
14
Obiettivo definitivamente conquistato solo con la recente riforma del 
sistema sanzionatorio tributario non penale, atteso che in passato non 
sono mancate scelte in senso contrario.