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Capitolo 1
1. Introduzione
1.1. Il processo di revisione e il revisore
Il processo di revisione è un metodo con cui professionisti indipendenti
1
(il revisore
legale o la società di revisione legale
2
) esterni all’azienda
3
, sono in grado di acquisire
informazioni contabili, finanziarie e altre informazioni
4
, la cui misura è indirettamente
proporzionale al rischio di errori
5
che possono essere contenuti nel bilancio, con il fine
ultimo di “accrescere il livello di fiducia degli utilizzatori del bilancio”.
6
Analogamente, si può fare riferimento alla revisione legale dei conti, in conformità ai
principi del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e
raccomandati dalla Consob, come l’attività “pianificata e svolta al fine di acquisire ogni
elemento necessario per accertare se il bilancio d'esercizio e il bilancio consolidato (ove
redatto), sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il
procedimento di revisione comprende l'esame, sulla base di verifiche a campione, degli
elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio,
nonché la valutazione dell'adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati
e della ragionevolezza delle stime effettuate dall’Amministrazione”.
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1
Professionisti in possesso di una conoscenza approfondita degli standard contabili e di revisione, il cui
operato è valutare in modo critico le scelte contabili prese dalle persone preposte all’amministrazione
della società, garantendo una presa di posizione indipendente nel suo operato. L’indipendenza è il
requisito fondamentale affinché il pubblico abbia fiducia e riponga affidabilità nel lavoro del revisore che
pertanto deve essere svolto secondo criteri di obiettività e integrità per applicare in maniera corretta gli
standard (D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, Art. 10).
2
D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, Art. 1 – Di seguito per alleggerire la trattazione, il riferimento verrà fatto
solo al revisore.
3
Con revisione interna (internal audit o audit interno), invece, si fa riferimento alla revisione svolta da
personale interno all’azienda, che svolgono attività di consulenza, valutazione e verifica delle procedure
svolte dalla Direzione.
4
Principio di revisione Internazionale ISA Italia 200, “Obiettivi generali del revisore indipendente e
svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionale”, Art. 13, b),
Elementi probativi sufficienti e appropriati, p. 6.
5
Principio di revisione Internazionale ISA Italia 200, “Obiettivi generali del revisore indipendente e
svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionale”, Art. 13, n),
Rischio di errori significativi, p. 8.
6
ASSIREVI, marzo 2015, Quaderni ASSIREVI - I Principi di Revisione Internazionali (Isa Italia), Nr.
16, ISA Italia n. 200, p. 23.
7
D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, Art. 14, Relazione della società di revisione.
6
Nonostante i numerosi passaggi soggettivi previsti nel corso della revisione contabile
(l’approccio di revisione, il campionamento, il rischio di revisione, ecc.) lo rendono più
un'arte che una scienza, il processo di revisione segue un processo sistematico.
8
A questo
riguardo, il processo di revisione può essere paragonato al metodo scientifico.
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La
sperimentazione inizia con una domanda di ricerca, a cui segue un piano per compire
una prova empirica della questione, lo svolgimento di test, l’analisi del risultati ed infine
l’espressione di un giudizio che spiega il parere dello scienziato: l'ipotesi sperimentale
è falsa o non falsa, o forse il test è inconcludente.
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Allo stesso modo, la revisione si
distingue nei seguenti momenti: (1) accettazione/mantenimento dell’incarico: al revisore
perviene la richiesta di revisione del bilancio. Svolte le opportune procedure del caso,
se il revisore accetta o viene accettato dal cliente, ha luogo la fase di (2) pianificazione
della revisione, durante la quale il revisore è tenuto alla redazione del piano di revisione,
all’identificazione dei rischi
11
e allo sviluppo dell’approccio di revisione che intende
utilizzare; successivamente il revisore procederà (3) all’esecuzione dei test sostanziali;
ed infine (4) il completamento della revisione ed emissione della relazione di revisione.
Il processo di revisione si conclude con l’emissione di un giudizio sul bilancio, se il
revisore o la società di revisione, “ritengono che il lavoro svolto fornisca una ragionevole
base per l'espressione del proprio giudizio professionale”.
12
Il giudizio del revisore è se
il bilancio è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione, ovvero il
revisore esprime un giudizio sull’attendibilità e sulla veridicità delle informazioni
rappresentate in bilancio.
Dopo aver introdotto il processo di revisione, è bene soffermarsi sulla figura del revisore.
Tenuto conto della complessa pianificazione a monte del processo di revisione, è
doveroso realizzare la presenza di più revisori: il revisore principale e gli altri revisori
(revisori secondari). Nella trattazione dell’elaborato viene adottato il punto di vista del
revisore principale, ovvero “il revisore che ha la responsabilità di esprimere il giudizio
8
R. Hayes, R. Dassen, A. Schilder and P. Wallage, Principles of Auditing: An Introduction to
International Standards on Auditing, Second edition, 2005, Pearson Education, p. 23.
9
Philip Wallage, Internationalizing Audit: A study of audit approaches in the Netherlands, European
Accounting Review, 1993, No. 3, pp. 555–578.
10
R. Hayes, R. Dassen, A. Schilder and P. Wallage, Principles of Auditing: An Introduction to
International Standards on Auditing, Second edition, 2005, Pearson Education, p. 23.
11
La valutazione del rischio è il cuore della revisione contabile. Il resto della revisione contabile è stato
progettato per fornire una risposta a questi rischi individuati.
12
D.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, Art. 14, Relazione della società di revisione.
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sul bilancio d’esercizio e/o consolidato di una società, quando tale bilancio comprende
informazioni economiche, patrimoniali e finanziarie relative ad una o più
componenti..”
13
“..esaminate da un altro revisore.”
14
Perciò, il revisore principale è colui
che è responsabile dell’incarico di revisione contabile del gruppo e del suo svolgimento,
nonché della redazione della relazione di revisione emessa sul bilancio del gruppo.
Mentre “si definisce “altro revisore” il revisore che ha la responsabilità di esaminare e
riferire sulle informazioni economiche, patrimoniali e finanziarie relative ad una o più
componenti comprese nel bilancio esaminato dal revisore principale.”
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In sostanza, la
distinzione appena presentata è indispensabile perché le responsabilità del revisore sono
ad essa strettamente collegate, oltre che alla complessità delle imprese assoggettate a
revisione, ed è per questo che nel prossimo paragrafo andiamo a definire lo scenario
macroeconomico di riferimento.
1.2. Scenario Macroeconomico
Secondo l’ultimo report pubblicato dal McKinsey Global Institute
16
, che prende in
considerazione variabili macroeconomiche rilevanti e fornisce approfondimenti di
settore, si ha evidenza di come nel corso degli ultimi tre decenni, una rara confluenza di
condizioni ha scatenato un boom di crescita aziendale che ha reso il contesto economico
più complesso e più turbolento che in qualsiasi altro momento nella storia aziendale. Si
deduce che, rispetto ai decenni precedenti, il mondo imprenditoriale in maniera
estremamente significativa ed accelerata, è progredito verso processi di aggregazione
transazionale ove la struttura dei gruppi di imprese ha imposto un più alto livello di
attenzione alle esigenze degli stakeholders.
1.3. Concetto di duplice opportunità
In tale ambito le società multinazionali e i gruppi di imprese, data la rilevanza che
ricoprono, devono ottenere un alto livello di affidabilità del proprio sistema di controllo
13
Per brevità dell’introduzione, è rimandata al par. 2.1 la spiegazione del concetto di componente.
14
Principio di revisione ISA Italia 600, “L’utilizzo del lavoro di altri revisori”, abrogato e sostituito dal
Principio di revisione ISA Italia 600, “La revisione del bilancio del gruppo – considerazioni specifiche
(incluso il lavoro dei revisori delle componenti)”.
15
Principio di revisione ISA Italia 600, “L’utilizzo del lavoro di altri revisori”, abrogato e sostituito dal
Principio ISA Italia 600, “La revisione del bilancio del gruppo – considerazioni specifiche (incluso il
lavoro dei revisori delle componenti)”.
16
McKinsey Global Institute, settembre 2015, Playing to win: The new global competition for corporate
profits, Pubblicazione.
8
interno e di affidabilità dei numeri che costituiscono il bilancio, elemento principe di
valutazione dell’azienda stessa da parte degli interlocutori esterni ed interni. Questa forte
richiesta ha portato al parallelo sviluppo del mercato delle società di revisione
internazionali, il cui ruolo è quello di dotarsi di sistemi di controllo e di verifica dei
“numeri”, tali da consentire una rapida, efficace ed efficiente valutazione dei documenti
contabili delle multinazionali.
Di conseguenza, come è ragionevole aspettarsi, la normativa prevede come obblighi
legislativi in capo alla direzione del gruppo (la direzione responsabile della redazione
del bilancio del gruppo), la redazione di un documento che rappresenti la situazione
economica, finanziaria e patrimoniale complessiva del gruppo, ovvero il bilancio
consolidato
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; ed in capo alla società di revisione o al revisore legale (organo di controllo
esterno ed indipendente in forma giuridica di società o di persona) lo svolgimento
dell’attività di revisione legale con riguardo alla revisione del bilancio consolidato
(revisione contabile del gruppo).
1.3.1 Opportunità dei gruppi di imprese
In pratica, i gruppi di imprese che operano globalmente, manifestano l'esigenza di
certificare la correttezza dei dati economici e sono pertanto richieste figure indipendenti
che svolgono la revisione di questi dati. Ciononostante, l’attività di revisione, che
presuppone l’analisi dei meccanismi di controllo interni, permette alla capogruppo di
soddisfare anche l’esigenza di controllo sulla controllata
18
. Inoltre, le società di
revisione e i revisori che operano all’interno dei network
19
, grazie alle competenze che
possiedono e alle risorse che la società di revisione mette a disposizione del network,
combinate con le informazioni e i dati raccolti, durante il processo di revisione, risultanti
da una profonda comprensione ed una forte l'analisi dell’entità revisionata, sono in grado
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D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, Art. 25. Imprese obbligate a redigere il bilancio consolidato. 1. Le società
per azioni, in accomandita per azioni, e a responsabilità limitata che controllano un'impresa debbono
redigere il bilancio consolidato secondo i criteri stabiliti dalle disposizioni degli articoli seguenti. Art. 29.
Redazione del bilancio consolidato. 1. Il bilancio consolidato è redatto dagli amministratori dell'impresa
controllante. Esso è costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa. 2. Il
bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione
patrimoniale e finanziaria e il risultato economico del complesso delle imprese costituito dalla controllante
e dalle controllate.
18
Per brevità dell’introduzione, è rimandata al par. 2.1 la spiegazione del concetto di controllata.
19
Per brevità dell’introduzione, è rimandata al par. 2.2 la spiegazione del concetto di network.
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