Profili transnazionali dell'elusione fiscale

CAPITOLO PRIMO 
 
ELUSIONE FISCALE ED ABUSO DEL DIRITTO 
NELL’ORDINAMENTO TRIBUTARIO ITALIANO 
 
 
 
PARTE PRIMA 
 
DISTINZIONI E PARALLELISMI 
TRA I FENOMENI ELUSIVO, EVASIVO  
E DEL LECITO RISPARMIO D’IMPOSTA 
 
 
SOMMARIO: 1. Premessa. – 2. Definizione dei fenomeni tra analogie e differenze. – 3. Le 
disposizioni antielusive come riferimento per ravvisare l’elusione fiscale. – 4. La 
variabilità temporale del concetto di elusione: l’esperienza britannica. 
 
 
1. Premessa. 
 Il diritto tributario si caratterizza attualmente come un insieme di norme e regole 
procedurali che coinvolgono perlopiù specifiche fattispecie impositive e ciò fa di questa 
materia un terreno fertile per la proliferazione di fenomeni fiscalmente abusivi, come 
l’elusione, e contra legem, come l’evasione
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. 
 L’ordinamento tributario si trova, quindi, in una situazione di forte vulnerabilità 
poiché, andando a colpire casistiche particolari, permette che si creino al suo interno 
spazi e, per così dire, “scappatoie”
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 che consentono al contribuente di mettere in atto 
                                                
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 G. CHINELLATO, Codificazione tributaria e abuso del diritto, Padova, 2007, pp. 165 ss., spiega 
che, mentre il comportamento elusivo si sostanzia nell’abuso delle imperfezioni della 
legislazione tributaria, l’evasione è un fenomeno caratterizzato dal fatto che si pone sempre 
contro la legge. 
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 L’espressione viene utilizzata anche da R. LUPI, Diritto tributario, Parte generale, ed. VIII, 
Milano, 2005, p. 105, per evidenziare che “Il problema dell’elusione nasce quando il 
comportamento del privato non può essere contrastato i via interpretativa, altrimenti (…) il 
comportamento elusivo fallisce”.
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artifici giuridici che, alla luce dell’attuale normativa, possono risultare, anche solo 
apparentemente, leciti e quindi meritevoli di tutela. 
 È il caso del fenomeno dell’elusione fiscale che si differenzia dagli altri 
comportamenti per il fatto che sfrutta queste imperfezioni che caratterizzano 
l’ordinamento tributario andando, in tal modo, ad occupare quei vuoti normativi che si 
situano tra i fenomeni dell’evasione, da un lato, e del lecito risparmio d’imposta 
dall’altro. 
 
2. Definizione dei fenomeni tra analogie e differenze. 
 L’attitudine alla ricerca di soluzioni di risparmio fiscale è insita nell’essere 
umano; infatti, il contribuente che si trova a dover far fronte all’onere tributario cercherà 
di mettersi nelle condizioni di poter impegnare il proprio patrimonio nella misura 
minore possibile. Per fare ciò, il contribuente si trova a poter scegliere tra tre possibili 
soluzioni che si possono distinguere, per grado di liceità, in evasione, elusione e lecito 
risparmio d’imposta.  
 L’evasione fiscale si concretizza in un palese inadempimento dell’obbligazione 
tributaria realizzatasi regolarmente
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 e il minor pagamento del tributo ottenuto attraverso 
un tale comportamento deriva dal fatto che il soggetto passivo, solo dopo che 
l’obbligazione è sorta, evita in modo illegale le conseguenze fiscali nate dalla fattispecie 
concreta. 
 Questo fenomeno può generalmente assumere due forme diverse di 
occultamento che, se è rivolto alle conseguenze reali nate dalla realizzazione della 
fattispecie impositiva, prende il nome di frode fiscale
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; mentre se è rivolto alle merci e 
in particolare al loro consumo e circolazione, al fine di evitare imposte e dazi che 
gravano su di esse, si parla allora di contrabbando. 
 In passato la qualificazione di un fatto come evasivo veniva subordinata alla 
semplice constatazione che la sua realizzazione avesse violato la norma tributaria, 
indipendentemente dal fatto che l’evasore avesse realmente ottenuto un risparmio 
                                                
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 Il comportamento evasivo si può realizzare in modo colposo o in modo doloso. Quest’ultima 
forma si può ulteriormente differenziare in semplice e complessa, in base al fatto che il mancato 
pagamento volontario sia attuato, o meno, attraverso comportamenti volti ad ingannare il Fisco. 
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 A. LOVISOLO, voce Evasione ed elusione tributaria, in Enc. Giur. Treccani, vol. XIII, Roma, 
1989, p. 7, osserva che “mentre l’evasione può essere intesa sia come fenomeno economico, che 
come illecito giuridico, il termine «frode» corrisponde ad un concetto esclusivamente giuridico; 
sicché se può configurarsi un’evasione non sanzionata dalla legge, non può ammettersi 
un’ipotesi di frode al di fuori dei casi espressamente previsti dalla legge.”.
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fiscale illecito facendo, in tal modo, gravare sull’Amministrazione finanziaria un 
pregiudizio patrimoniale. Oggi, invece, con il nuovo sistema penaltributario fissato dal 
Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, oltre a considerarsi evasivo qualsiasi fatto 
che, impedendo all’Amministrazione finanziaria la regolare riscossione dei tributi, 
risulti nei confronti di quest’ultima palesemente offensivo e caratterizzato da un reale 
disvalore
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, vengono considerati come reato solo quei casi in cui si verifica un livello 
d’evasione d’imposta tale da oltrepassare le soglie minime determinate dal sistema
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. 
 L’elusione fiscale, invece, consiste nell’errata – o meglio, abusiva – applicazione 
di una norma impositiva al fine di ottenere un risparmio fiscale. Il contribuente, 
trovandosi di fronte a più percorsi tassati ciascuno in modo diverso, sceglie quello che 
gli consente di evitare la tassazione più elevata ovvero quello che prevede la tassazione 
meno onerosa, beneficiando dei relativi vantaggi che questo comporta. 
 L’elusione, quindi, può essere sì annoverata fra le tipologie di risparmio fiscale, 
ma tale risparmio, non essendo conforme alla ratio delle norme tributarie ma solo alla 
lettera ed essendo previsti strumenti ad esso contrastanti, non può essere considerato 
lecito. Pertanto l’elusione fiscale può coincidere con il lecito risparmio d’imposta nel 
solo caso in cui non siano previsti strumenti che, qualificandola come tale, siano ad essa 
contrastanti (le cosiddette norme antielusive). In altre parole, il contribuente che elude 
consegue dei vantaggi che, laddove le operazioni attuate fossero state coerenti con la 
norma violata, non gli sarebbero spettati. 
 Ponendo, invece, a confronto l’elusione con l’evasione fiscale appaiono subìto 
evidenti le differenze che distinguono l’una dall’altra.  
 Pur essendo accomunati da una volontarietà a monte da parte del contribuente 
che pone in essere tali comportamenti, si può tuttavia affermare che con l’evasione 
viene generalmente occultato il presupposto d’imposta rendendo tale fenomeno illecito 
e l’illiceità di un tale comportamento trova fondamento anche nel fatto che vengono 
violate norme fiscali in modo aperto e diretto.  
 Mentre l’evasore si sottrae alle conseguenze fiscali che derivano dal presupposto 
d’imposta che ha messo precedentemente in atto, l’elusore pone in essere una fattispecie 
                                                
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 L’articolo 6 del citato Decreto non considera come punibili gli atti (definiti dagli articoli 2, 3 e 
4) compiuti a titolo di tentativo. 
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 Il summenzionato Decreto, all’articolo 7, secondo comma,stabilisce che “non danno luogo a 
fatti punibili (…) le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in 
misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale 
non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità (previste nel primo 
comma, lettere a e b degli articoli 3 e 4)”.
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parallela che gli consente un trattamento fiscale più favorevole rispetto a quello di cui 
realmente dovrebbe usufruire e compie tutto ciò senza ricorrere al nascondimento o alla 
simulazione di materia imponibile o di particolari atti. In altre parole, il contribuente che 
elude dà luogo ad uno squilibrio fra qualificazione giuridica e contenuto economico 
degli atti posti in essere e, rispettando formalmente le norme, agisce apertamente, al 
contrario di quanto viene compiuto da chi evade.  
 La dottrina
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 ritiene che un fatto può essere considerato fiscalmente elusivo 
quando il procedimento posto in essere a fondamento del fenomeno risulta, in seguito 
ad una valutazione di ciò che in quella determinata circostanza sarebbe stato solito 
attendersi, atipico rispetto alla consuetudine degli affari giuridici (elemento oggettivo) e 
adatto a far ottenere al contribuente una diminuzione o l’esenzione dell’imposta
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. 
Inoltre, occorre che il soggetto passivo non sia motivato da valide ragioni economiche 
(elemento soggettivo) ma che vi sia da parte sua, invece, l’intento esclusivo o prevalente 
di evitare la tassazione prevista dalla norma elusa (elemento teleologico)
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 per ottenere 
un risparmio fiscale che, per poter essere considerato elusivo, deve risultare chiaramente 
identificabile rispetto al risultato che quest’ultima garantirebbe. 
 Anche la Corte di Cassazione si è espressa in merito alla qualificazione di un 
fenomeno come fiscalmente elusivo, e in particolare lo ha fatto con la sentenza 29 luglio 
2004, n. 14515, che si può così brevemente sintetizzare. 
 La sentenza, applicando l’articolo 10 della Legge n. 408/1990, norma antielusiva 
precedente l’articolo 37-bis oggi vigente
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, riconduce una valutazione in fatto 
                                                
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 F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, Parte Generale, ed. IX, Torino, 2006, pp. 258, 
259 e 260, basandosi sul pensiero di A. HENSEL, Diritto Tributario, trad. it., Milano, 1956, ha 
elaborato una schematizzazione dei requisiti che caratterizzano il fenomeno elusivo. 
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 Il risparmio fiscale, ovviamente, non deve essere diminuito dalla maggiore gravosità richiesta 
dall’attuazione del procedimento in questione. 
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 Sia per la prova della sussistenza dell’elemento soggettivo, che per quella della sussistenza 
dell’elemento oggettivo, è necessario che l’Amministrazione finanziaria proceda a una analisi 
caso per caso per valutare le reali motivazioni che hanno indotto il contribuente a deviare dalla 
via normale. 
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 Cass., n. 14515/2004: “L’articolo 37-bis (“disposizioni antielusive”) è stato inserito nel 
D.P.R. n. 600/1973 dall’articolo 7, comma 1, D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358 ed, ai sensi 
dell’articolo 9 comma 5, la disposizione si applica agli atti, fatti e procedimenti posti in essere 
dopo l’entrata in vigore di detto Decreto (8 novembre 1997). Da quest’ultima data cessa di 
avere applicazione, per tali fattispecie, l’articolo 10, L. 29 settembre 1990, n. 408, contenente 
disposizioni antielusive. Ma per il principio di temporalità è proprio quest’ultima norma che si 
rende applicabile alla specie in esame. L’articolo 10 consente all’Amministrazione finanziaria 
di “disconoscere i vantaggi tributari” che si possono conseguire con una serie, al quanto ampia, 
di operazioni - tra le quali, le generiche cessioni di crediti e valori - allorquando queste siano 
state poste in essere “senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere