Profili dell'illecito penale tributario

dalla legge, né con pene che non siano da esse stabilite”, e riaffermato 
dall’art. 25, secondo comma della Costituzione secondo la quale 
“Nessuno può esser punito se non in forza di una legge che sia entrata in 
vigore prima del fatto commesso”. 
Dal principio anzidetto, derivano le seguenti conseguenze, 
concettualmente diverse ma complementari fra di loro: 
ƒ in primo luogo fonte del diritto penale, per quanto attiene il 
presupposto (i reati), nonché le conseguenze (le pene), può esser 
soltanto la legge, intendendo per tale sia la legge in senso 
“formale” (art. 72 Cost.) sia gli atti ad essa equiparati (i “decreti 
legislativi” ex art. 76 Cost. e i “decreti legge” art. 77 Cost.), 
concretizzando in tal modo il principio della riserva di legge. Al 
riguardo, secondo un indirizzo adottato anche dalla Corte 
Costituzionale in numerose sentenze
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, la riserva di cui all’art. 25 
Cost., avrebbe carattere relativo, pur sempre entro ambiti 
rigorosamente delimitati dalla normazione primaria, ciò si 
                                                 
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 Con sentenza del 17 marzo 1966 n. 26 è stato affermato: “…la Corte ha avuto diverse 
occasioni di escludere l'illegittimità di disposizioni legislative, le quali, nel comminare una 
sanzione penale, si rimettevano, per la specificazione del contenuto di singoli, definiti 
elementi della fattispecie considerata nel precetto penalmente sanzionato, ad atti non dotati 
di valore di legge”;  
- Con sentenza del 27 marzo 1969 n. 61 la Corte ha dichiarato: “…con la sentenza n. 26 del 
1966 questa Corte ha deciso che il principio di legalità della pena può considerarsi 
soddisfatto quando la legge indichi con sufficiente specificazione i presupposti, i caratteri, il 
contenuto e i limiti dei provvedimenti dell'autorità non legislativa, alla trasgressione dei 
quali deve seguire la pena”;. 
- Nella sentenza del 25 marzo 1971 n. 69 la Corte ha sostento: “ la norma impugnata non ha 
violato l'invocato principio costituzionale, rimettendo alla fonte regolamentare la 
specificazione di elementi predeterminati dalla legge” 
- Ed infine nella sentenza del 5 luglio 1971 n. 168 si dispone:“… il principio di legalità non 
è violato quando sia una legge dello Stato - non importa se proprio la medesima legge o 
un'altra legge - a indicare con sufficiente specificazione i presupposti, i caratteri, il 
contenuto e i limiti dei provvedimenti dell'autorità non legislativa, alla cui trasgressione 
deve seguire la pena". 
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desume dalla genericità della formula utilizzata dal legislatore 
costituzionale, che vieta la punibilità “in forza di una legge…” 
antecedente al fatto. Viene in tal modo ammessa un’eventuale 
devoluzione, in favore delle fonti secondarie, di una funzione 
d’integrazione della legge, entro i limiti da quest’ultima 
prefissati, ciò al fine di scongiurare, nella sostanza, di svuotare il 
principio della riserva di buona parte del suo contenuto di 
garanzia. In particolare si può ritenere che i regolamenti e le altre 
fonti mediate acquisiscano rilievo quali semplici presupposti di 
fatto in situazioni nelle quali deve ritenersi tuttavia che non sia 
consentito prescindere, da parte della norma penale, da 
sufficienti elementi di specificazione della fonte secondaria 
chiamata ad integrarla.  
ƒ in secondo luogo il fatto che dà luogo all’applicazione di una 
pena, deve essere previsto dalla legge in modo “espresso”, 
rendendo quindi necessario il carattere della “tipicità” o 
“determinatezza” della fattispecie criminosa (principio di 
tassatività). La norma contenuta nel secondo comma dell’art. 25 
della Costituzione risulta essere, in tal senso, meno garantista 
rispetto alla disposizione dell’art. 1 c.p., in quanto l’espressione 
“fatto commesso” utilizzata dal legislatore costituzionale, si 
riferisce, secondo parte della dottrina, alla necessaria 
preesistenza della legge rispetto al comportamento tenuto, al 
contrario il legislatore ordinario richiede necessariamente la 
“previsione espressa” della fattispecie criminosa, nel senso che la 
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norma penale incriminatrice non può avere un contenuto 
indeterminato
2
. 
Il principio di legalità, sotto un profilo strettamente giuridico 
importa il divieto per il giudice di infliggere le sanzioni al di fuori dei 
casi tassativamente previsti dalla legge e di applicare pene diverse da 
quelle contemplate nella stessa. Quindi un divieto di analogia, affermato 
in modo esplicito nell’art. 14 delle disposizioni sulla legge in generale, 
secondo cui “le leggi penali e quelle che fanno eccezione a regole generali o ad 
altre leggi non si applicano oltre i casi e i tempi in esse considerati”. Ne 
risulta conseguentemente che l’ordinamento penale è un ordinamento 
chiuso nel quale l’unica fonte è il diritto positivo. La ragione di tale 
divieto, secondo parte delle dottrina
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, va ricercata nella necessità, 
tutelata dall’ordinamento, di garanzia dei diritti fondamentali della 
persona minacciati da norme di creazione squisitamente 
giurisprudenziali, ad opera di un potere giudiziario a volte 
subordinato al potere politico o esecutivo, realizzate attraverso 
l’estensione analogica.  
Per quanto attiene il divieto di analogia, la dottrina si è 
interrogata innanzitutto se tale divieto sia relativo alla sola cd. analogia 
in malam partem, con conseguente ammissibilità della cd. analogia in 
bonam partem, tesi quest’ultima supportata innanzitutto dal dettato 
dell’art. 1 c.p. il quale vieta la punibilità delle fattispecie che non siano 
espressamente previste dalla legge come reati, tralasciando, secondo 
l’opinione prevalente, le norme penali favorevoli. Tale indirizzo trova 
                                                 
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 Così I. Caraccioli , Manuale di diritto penale,  Padova, ed. Cedam, 2000, pag. 28. 
3
 Cfr. I. Caraccioli, Manuale di diritto penale op. cit., pag. 29; G. Bettiol - R. Bettiol, 
Istituzioni di diritto e procedura penale, Padova, ed. Cedam, 1995, pag. 69 
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fondamento anche nella stessa ratio del divieto - la tutela per il 
cittadino dalle arbitrarie incriminazioni da parte dell’autorità 
giudiziaria - secondo la quale è preferibile che si evidenzi un “vuoto” 
normativo, eventualmente colmabile dal legislatore, piuttosto che 
riconoscere al giudice un “pericoloso” potere di estensione 
discrezionale delle norme incriminatici. Pericoli che non esistono al 
contrario nell’ipotesi dell’analogia in bonam partem, che, qualora 
applicata, determinerebbe conseguenze solo in termini di minore rigore. 
Parte della dottrina sostiene, al contrario, l’inammissibilità anche 
dell’analogia in bonam partem, in quanto la sua ammissibilità potrebbe 
finire con il conferire un eccessivo potere al giudice penale, 
discrezionalità potenzialmente concretizzabile in un difetto di tutela 
per le parti offese dal reato e per la collettività in genere
4
. Secondo tale 
interpretazione, la ratio del divieto di analogia in materia penale non è 
limitata alla protezione del solo autore del fatto, ma al contrario 
corrisponde all’esigenza di arginare il potere discrezionale del giudice 
penale nell’applicazione delle norme penali. 
Ci si è posti inoltre in dottrina un ulteriore quesito, in particolare 
se il divieto di analogia in materia penale sia costituzionalizzato dal 
secondo comma dell’art. 25 della Costituzione, scongiurando in tal 
modo un’eventuale rimozione di detto divieto attraverso una modifica 
degli artt. 14 delle disposizioni sulla legge in generale e 1 del codice 
penale ad opera del legislatore ordinario, o se al contrario esso sia 
                                                 
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 In tal senso  F. Bricola , La discrezionalità nel diritto penale, Milano, ed. Giuffrè,1965, pag. 
303; P. Nuvolone, Le leggi penali e la Costituzione: principio dell'irretroattivita, personalita 
della responsabilita penale, libertà di opinione, associazione, riunione, di stampa, di 
espressione artistica, religiosa, diritto di sciopero, misure di pubblica sicurezza,Milano, ed. 
Giuffrè, 1953, pag. 131; F. Ramacci, Istituzioni di diritto penale, 2° ed.,Torino, G. 
Giappichelli,1992, pag. 154 ss. 
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derogabile da questo ultimo in quanto non sancito nella nostra Carta 
fondamentale. Qualora fosse accolta quest’ultima tesi, con la modifica 
dell’art. 14 delle disposizioni sulla legge in generale e dell’art. 1 del 
codice penale verrebbe nella pratica riconosciuto in capo al giudice il 
potere di creare norme penali, vanificando in tal modo il “monopolio 
legislativo” che è alla base dell’ordinamento penale. 
In conclusione possiamo affermare che l’analogia, secondo un 
indirizzo ormai consolidato, non è ammessa per le norme penali, sia in 
bonam che in malam partem, ed inoltre tale divieto non può esser 
rimosso dal legislatore ordinario in quanto è stato costituzionalizzato. 
Va in fine precisato che diversa dall’estensione analogica è 
l’interpretazione estensiva del diritto penale, ammessa in quanto 
rappresenta una tecnica che consente all’interprete di operare 
rimanendo all’interno della norma. Spesso si creano inevitabilmente 
nella legge degli spazi vuoti che spetta all’interprete colmare, ma 
questo ultimo non crea il diritto, in quanto tale compito spetta alla 
legge, ma concorre alla sua creazione, integrando, ove occorra, le 
disposizioni legislative. 
3. Il principio dell’irretroattività della legge penale 
Per quanto concerne il problema della successione delle leggi, in 
via generale, l’art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile 
stabilisce:“la legge non dispone che per l’avvenire; essa non ha effetto 
retroattivo”. Il principio dell’irretroattività della legge importa innanzitutto 
che la norma giuridica non si applichi a fatti o rapporti sorti prima che 
la medesima sia entrata in vigore e si completa con il principio della 
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non ultrattività della legge, in base al quale quest’ultima non si applica a 
fatti verificatesi dopo la sua estinzione. I due principi anzidetti 
implicano che la legge abbia efficacia circoscritta al tempo in cui questa 
è in vigore.  
In particolare, in materia penale il primo comma dell’art. 2 del 
codice penale accoglie il principio generale anzidetto attraverso la 
formula “Nessuno può esser punito per un fatto che, secondo la legge del 
tempo in cui fu commesso, non costituiva reato”; così nello stesso modo il 
secondo comma dell’art. 25 della Costituzione dispone che “Nessuno 
può esser punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima 
del fatto commesso” fissando così il principio di legalità in materia penale, 
come precedentemente ricordato, e costituzionalizzando allo stesso 
tempo quello della non retroattività della legge penale.  
Il principio dell’irretroattività della legge penale completa il 
quadro già delineato dal principio di legalità, rafforzando la garanzia 
in favore dei cittadini che dovranno, o per lo meno potranno, sapere se 
il loro comportamento, nel momento in cui agiscono, è lecito o meno, e 
in questo ultimo caso quali sono le conseguenze, quindi le pene 
previste per il loro agire. 
Accanto al principio generale di cui all’art. 2 primo comma del 
codice penale nel campo della materia di cui trattasi si è affermato da 
tempo il principio della retroattività della legge più favorevole, che deroga la 
regola generale anzidetta estendendo l’efficacia della disposizione a 
fatti o rapporti sorti prima che la medesima entrasse in vigore.  
In particolare il secondo comma dell’art. 2 c.p. in base al quale 
“Nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, 
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non costituisca reato; e, se vi è stata condanna, ne cessano l’esecuzione e gli 
effetti penali” regola l’ipotesi in cui una legge posteriore non consideri 
più come reato un fatto che in precedenza era punito (c.d. 
depenalizzazione). In tale ipotesi, lo Stato non ritenendo più un fatto 
contrario agli interessi della comunità riconosce che la punizione, così 
come l’esecuzione della pena già inflitta, non hanno più ragione di 
sussistere. 
Un’ulteriore deroga al principio della irretroattività della legge 
penale è quella prevista dal terzo comma dell’art. 2 c.p. secondo cui “Se 
la legge del tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse, si 
applica quella le cui disposizioni sono più favorevoli al reo, salvo che sia stata 
pronunciata sentenza irrevocabile“. Si concretizza in tal modo l’effetto 
retroattivo della legge posteriore, qualora questa introduca 
modificazioni favorevoli al reo, cioè preveda, in ordine alla medesima 
ipotesi, conseguenze meno gravose, non solo in termini di durata e 
specie della pena, ma anche in rapporto alle circostanze attenuanti o 
aggravanti, alle pene accessorie, alle misure di sicurezza e così via. 
Diversamente dalla fattispecie di cui al secondo comma del medesimo 
articolo, la sua efficacia non è però incondizionata, avendo luogo 
soltanto nel caso in cui non sia intervenuta una sentenza irrevocabile. 
La ratio della deroga va ravvisata nell’esigenza di adeguare la nuova 
disciplina più mite anche ai fatti posti in essere in precedenza, simile 
sostanzialmente alle ipotesi disciplinate dal secondo comma dell’art. 2 
c.p., anche se meno incisiva in quanto non viene meno la 
riprovevolezza sociale del fatto.  
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Il principio della retroattività della legge più favorevole non si 
applica  nei confronti delle leggi eccezionali e temporanee, in 
particolare il quarto comma dell’art. 2 c.p. introduce una deroga alle 
deroghe di cui al secondo e terzo comma disponendo che “se si tratta di 
leggi eccezionali o temporanee, non si applicano le disposizioni dei capoversi 
precedenti”. Ne consegue che nelle ipotesi contemplate da tali leggi si 
applica sempre la disposizione che era in vigore nel tempo in cui il 
fatto è stato commesso, anche se la successiva lo punisca meno 
gravemente o addirittura non lo consideri più come reato; se così non 
fosse gli autori dei reati, sapendo in precedenza che tali norme sono 
destinate a perdere efficacia dopo un certo tempo, avrebbero la 
possibilità di eludere le sanzioni, soprattutto per i fatti commessi 
nell’imminenza dello scadere del termine o verso la fine dello stato 
eccezionale. 
4. Il principio di territorialità 
La legge penale non incontra limiti soltanto nel tempo, ma anche 
nello spazio. In particolare la legge penale, a norma dell’art. 3 c.p. 
“...obbliga tutti coloro che, cittadini o stranieri, si trovano nel territorio dello 
Stato, salve le eccezioni stabilite dal diritto pubblico interno e dal diritto 
internazionale”, per territorio dello Stato deve intendersi, ai sensi 
dell’art. 4 cpv. del codice penale: a) il territorio della Repubblica; b) ogni 
altro luogo soggetto alla sovranità dello Stato“. 
Il reato si considera commesso in Italia, a norma dell’art. 6 c.p. 
quando l’azione o l’omissione che lo costituisce è avvenuta qui, in tutto 
o in parte, oppure vi si è verificato l’evento. 
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Ne consegue che la sfera di efficacia della legge penale è 
delimitata dal territorio dello Stato, obbligando tutti coloro che vi si 
trovino, siano cittadini, stranieri o apolidi. Il principio della 
territorialità è una conseguenza immediata della sovranità statale, la 
quale esige che sia riconosciuta validità solo alle disposizioni statali, 
con esclusione delle regole emanate da ogni altro ordinamento 
giuridico. 
In deroga a tale principio sono punibili dallo Stato italiano, e 
secondo le leggi italiane, alcuni reati commessi all’estero, in ragione del 
bene giuridico di specialissima importanza che essi hanno offeso, 
appartengono a questa categoria i reati di cui all’art. 7 c.p. (delitti 
contro la personalità dello Stato, delitti di contraffazione del sigillo 
dello Stato e di uso di tale sigillo contraffatto ecc.), nonché i delitti 
politici commessi in territorio estero da cittadini o stranieri (art. 8 c.p.), 
intendendosi per tali sia quelli che offendono un interesse politico dello 
Stato o un diritto politico del cittadino e sia quelli determinati in tutto o 
in parte da motivi politici. 
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