Obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento

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PARERE LEGALE. 
La società Alfa spa impugna l’avviso di rettifica n. 15554 di un 
accertamento definitivo, emesso ai sensi dell’art. 78 del Regolamento CEE 
n. 2913/92, dall’Ufficio delle Dogane di Firenze, a seguito di un controllo 
eseguito dagli Uffici delle Dogane di La Spezia e di Livorno nei confronti 
della società Beta srl. Lo stesso Ufficio aveva accertato che le lampade 
dichiarate in bolletta non erano di origine tunisina, bensì cinese e pertanto 
aveva liquidato maggiori diritti doganali.  La ricorrente società, 
coobbligata in solido con la società Beta, importatrice, eccepisce carenza 
di motivazione perchè nessun documento contenente la provenienza cinese 
delle suddette lampadine è allegato all’avviso di rettifica. 
Il candidato, dopo aver osservato la fattispecie in questione, rediga un 
parere per risolvere la questione proposta, soffermandosi sull’obbligo di 
motivazione dell’avviso di accertamento. 
 
Svolgimento. 
Il caso illustrato impone una disamina nell'ambito dell'istituto 
dell'accertamento tributario doganale e del relativo avviso di rettifica 
nonché degli obblighi di motivazione da parte dell'amministrazione. Si 
impone, al fine di ben inquadrare le possibili soluzioni, una premessa di 
inquadramento generale.  
 
1. Inquadramento generale. 
Il prelievo di un tributo in connessione con l’attraversamento da parte di 
beni o di persone di una linea di confine costituisce una forma risalente di 
imposizione. Nel caso dei dazi doganali, infatti, il territorio, profilo che più 
direttamente si collega ad una nozione di tributo come manifestazione di 
sovranità, costituisce il nucleo centrale della fattispecie del tributo. Questa 
forma di prelievo, benché antica e caratterizzata da elevato tecnicismo,
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presenta il vantaggio di poter essere applicata nell’espletamento di attività 
indispensabili nell’ambito dell’organizzazione dello Stato connesse ai 
movimenti di beni e persone: la sicurezza nazionale, l’igiene, la tutela di 
interessi economici, la sanità, il controllo dei flussi migratori etc. La parte 
più rilevante della disciplina è contenuta in tre regolamenti: il Reg. C.E.E. 
12 ottobre 1992 n° 2913 (c.d. codice doganale comunitario), le successive 
disposizioni attuative di cui al Reg. C.E.E. 2 luglio 1993 n° 2454 nonché, 
in ordine alla fissazione della tariffa comune, il Reg. C.E.E. 23 luglio 1987 
n° 2658. In questo quadro, le norme di fonte interna (ad esempio il Testo 
Unico delle disposizioni in materia doganale approvato con il D.P.R. n° 43 
del 1973) rivestono un ruolo meramente suppletivo rispetto a quelle di 
fonte comunitaria. Sebbene i criteri di composizione dell’insieme delle 
fonti non siano specificamente disciplinati, il principio della priorità del 
diritto comunitario e la esclusiva attribuzione di competenza operata dal 
Trattato a favore della Comunità, inducono a ritenere che la materia sia 
interamente disciplinata dalle fonti comunitarie. Sono fatti salvi, però, i 
casi in cui sia lo stesso legislatore comunitario a rinviare alla disciplina 
interna, come avviene per le procedure in materia di risoluzione delle 
controversie  per le quali l’art. 245 del Reg. C.E.E. 12 ottobre 1992 n° 
2913 dispone espressamente il rinvio alle norme dei singoli Stati membri. 
Si chiarisce, poi, che, in relazione alla possibile configurazione del reato 
di contrabbando relativamente ai comportamenti diretti ad aggirare 
l'applicazione dei dazi doganali nonché delle norme antidumping, è 
opportuno menzionare l'art. 282 “T.U. Leggi doganali”, il quale fa 
riferimento al contrabbando nel movimento delle merci attraverso i confini 
della terra e gli spazi doganali. Tale ipotesi delittuosa è punita con una 
sanzione consistente nella multa non minore di due e non maggiore di 
dieci volte i diritti di confine dovuti e si applica nei confronti di chiunque: 
introduce merci estere attraverso il confine di terra in violazione delle 
prescrizioni, divieti e limitazioni stabiliti a norma dell’art. 16 in cui si
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dispone che le merci possono attraversare la linea doganale soltanto nei 
punti stabiliti; scarica o deposita merci estere nello spazio intermedio tra la 
frontiera e la più vicina dogana; asporta merci dagli spazi doganali senza 
aver pagato i diritti dovuti; porta fuori del territorio doganale, nelle 
condizioni frodatorie, merci nazionali o nazionalizzate soggette a diritti di 
confine; detiene merci estere per il contrabbando e non è in grado di 
dimostrare la legittima provenienza delle stesse. Per quanto riguarda la 
competenza giurisdizionale, nell’ipotesi di introduzione di merce nel 
territorio della Comunità, in violazione della obbligazione doganale,la 
giurisdizione e la competenza si radicano nel luogo ove la merce viene 
introdotta. Inoltre, quando l’autorità doganale, che per prima accerti la 
violazione, abbia elementi per stabilire il luogo più lontano ove si sarebbe 
verificata l’entrata, è a tale luogo che deve farsi riferimento per stabilire 
giurisdizione e competenza (cfr. Cassazione penale, sez. III, 13 novembre 
1995, n. 3863). E', poi, necessario precisare che, ex art. 295 bis, “T.U. 
Leggi doganali”, se l'ammontare dei diritti dovuti non supera 3.999,96 
euro e non ricorrono le circostanze aggravanti indicate nell'art. 295, il 
delitto di contrabbando è depenalizzato in illecito amministrativo. 
 
2. Il procedimento di revisione. 
L’avviso suppletivo e di rettifica dell’accertamento (che costituisce avviso 
di accertamento e avviso di liquidazione secondo la classificazione degli 
atti suscettibili di ricorso operata dall’art.19, comma 1, lettera a) e lettera 
b) del D.Lgs. n° 546/1992) viene emesso in esito al procedimento di 
controllo a posteriori delle singole dichiarazioni d’importazione o 
immissione in libera pratica. Si chiarisce subito che l’avviso di 
accertamento è l’atto con il quale l’Amministrazione finanziaria, verificato 
un inadempimento da parte del contribuente negli atti dell’accertamento, 
determina autoritativamente l’imponibile e, solitamente, l’imposta dovuta 
dal contribuente medesimo. Ebbene, tale procedimento di accertamento è
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disciplinato dall’art. 78 del Reg. C.E.E. n° 2913/1992. Esso ha lo scopo di 
verificare l’esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione, può 
essere iniziato d’ufficio o su istanza del dichiarante e può portare alla 
revisione dell’accertamento della dichiarazione nonché alla 
rideterminazione dei diritti dovuti dal dichiarante (dazi, eventuale accisa 
ed i.v.a.). Solitamente, gli elementi più frequentemente presi in esame per 
una revisione riguardano le componenti oggettive, quelle cioè connesse 
alla merce (quantità, qualità, valore, origine, trattamenti preferenziali, 
aliquote agevolate e ridotte, ecc.) e che si riflettono sull’applicazione del 
tributo o su altre normative non tributarie – la cui applicazione è 
demandata alla Dogana - quali le norme sanitarie, fitopatologiche, di 
politica industriale e commerciale, di tutela dei brevetti e dei marchi. 
Possono, inoltre, essere presi in esame elementi soggettivi, connessi cioè 
all’intestatario dell’operazione. Se nel corso della revisione emergessero 
inesattezze, omissioni o errori rispetto a qualsiasi elemento annotato sulla 
dichiarazione doganale (D.A.U.), la Dogana provvederebbe con le 
necessarie operazioni di rettifica (redigendo apposito “avviso di 
accertamento suppletivo e di rettifica”), procedendo al recupero dei 
maggiori diritti, se dovuti, oppure rimborsando quelli pagati in più dalla 
parte. La differenza assume rilevanza sotto l'aspetto sanzionatorio in 
quanto la revisione d'ufficio comporta l'applicazione delle eventuali 
sanzioni dovute in funzione delle irregolarità commesse dall'operatore 
mentre la revisione su istanza di parte può comportare il solo recupero 
degli eventuali diritti doganali (maggiorati degli eventuali interessi di 
mora) non corrisposti dall'operatore ma non può comportare l'applicazione 
di alcuna sanzione così come espressamente previsto dall'art.20, comma 4, 
legge n° 449/97. Quindi è possibile sintetizzare che la revisione 
dell’accertamento è il procedimento amministrativo mediante il quale 
l’Autorità Doganale sottopone a riesame una procedura di accertamento 
già conclusa al fine di rilevare eventuali errori od omissioni in essa
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contenuti provvedendo, se del caso, alla liquidazione di maggiori diritti 
che risultassero dovuti
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3. L’avviso di accertamento e l’avviso di rettifica. 
Ebbene, l’esito dell’attività di revisione è notificato al contribuente con 
apposito avviso di rettifica che dovrà indicare i mezzi di impugnazione 
utilizzabili dal contribuente e gli organi, giurisdizionali o amministrativi, 
competenti a ricevere l’eventuale ricorso, ex art. 7 della legge n° 212/2000, 
c.d. Statuto del contribuente. Inoltre, l’importo dei maggiori dazi dovuti 
deve essere comunicato al debitore con un avviso di accertamento, da 
notificarsi nel termine di prescrizione di tre anni dalla data in cui è sorta 
l’obbligazione doganale
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, ovvero dalla data di presentazione della 
dichiarazione di immissione in libera pratica delle merci soggette 
all’applicazione dei dazi all’importazione, ex art. 201, lett. a), Reg. C.E.E. 
n° 2913/1992. L’avviso di accertamento utilizzato dalla Dogana per 
comunicare al debitore l’importo dei maggiori dazi accertati a seguito 
dell’esito del controllo a posteriori è, appunto, l’avviso di rettifica 
dell’accertamento, previsto dall’art. 11, comma 5, del D.lgs. 8 novembre 
1990, n. 374. La mancata applicazione della procedura di cui all’art. 11 del 
D.Lgs. n. 374 del 1990, riferibile a tutte le ipotesi di revisione 
dell’accertamento divenuto definitivo, comporta l’illegittimità della 
rettifica dell’accertamento. In relazione alla competenza, la Commissione 
tributaria provinciale di Milano, con la sentenza 7 luglio 2011, n. 194, 
osserva che il codice doganale comunitario, con gli articoli 201, comma 
secondo, e 215, individua i criteri per l’individuazione del luogo e del 
momento della nascita dell’obbligazione, vale a dire l’Ufficio competente, 
dopo la presentazione della dichiarazione, a procedere alla verifica 
                                                           
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 Riferimenti normativi, art. 78 C.D.C., D. Lgs. n° 374/’90, circolare n.79/D del 19.04.2000, 
n.13/D del 10.03.2003 e n. 3/D del 04.02.2004. 
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 Art. 221, par. 3, Reg. C.E.E. n° 2913/1992 e art. 11 del D. Lgs. n° 374/’90.