O tratamento tributário discriminatório como combate a concorrência fiscal prejudicial e sua legitimidade

 14
 
Estados, prática conhecida como “concorrência fiscal prejudicial”
2
 que trás como uma das 
suas conseqüências a erosão das bases de cálculo.  
  Nesse cenário internacional, brevemente descrito, se insere o Brasil disposto a 
colaborar com o combate à erosão das bases tributáveis proporcionada pela concorrência 
fiscal internacional. Essa propensão colaborativa se materializa em providências legais e 
normativas internas, originadas no direito internacional, tais como a adoção da tributação em 
bases universais, a instituição do controle dos preços de transferência, troca de informações 
administrativas e outras práticas
3
, dentre as quais, aquela que majora as alíquotas do Imposto 
sobre a Renda Retido na Fonte incidente sobre as remessas de rendimentos para países 
classificados como de tributação favorecida é tomada como o objeto principal desta avaliação.  
  Portanto, a adoção no direito interno de medidas fiscais originadas no direito 
internacional como combate à tributação favorecida compõe o objeto do presente trabalho, em 
especial, a avaliação da legitimidade (ou da falta dela) em que incorre o Brasil ao majorar a 
alíquota do Imposto sobre a Renda incidente sobre as remessas para países que não tributam a 
renda ou o fazem com alíquota inferior a vinte por cento frente aos princípios tributários 
internacionais. 
  Para que possamos atingir o objetivo proposto analisaremos de forma 
seqüencial:  
a) o fenômeno da “globalização”, com ênfase nos aspectos econômico 
e tributário, cujo conhecimento se afigura necessário para a 
compreensão do cenário em que está inserido o objeto do presente 
estudo;  
___________________ 
2
 Internacionalmente referida por “Harmful Tax Competition”. 
3
 CASTRO, Aldemário Araújo. As Repercussões da Globalização na Economia Brasileira. Dissertação 
(Mestrado em Direito Internacional Econômico). Universidade Católica de Brasília, Brasília, 2006, p.76. 
 
 15
 
b) a concorrência fiscal internacional, prática fiscal que a comunidade 
internacional busca mitigar;  
c) os princípios que regem a tributação internacional de modo a 
embasar a formação de opinião sobre os valores maiores buscados 
pela sociedade por intermédio do processo tributário; e, por fim  
d) o modelo tributário brasileiro quanto ao tema proposto.  
   Trás como hipótese a falta de legitimidade
4
 na adoção pelo sistema tributário 
brasileiro de tratamento diferenciado quanto às remessas de rendimentos para não residentes 
pautado no critério da sua localização em países listados como de tributação favorecida, os 
ditos “paraísos fiscais”.  
 Como metodologia de pesquisa se utiliza do método hipotético-dedutivo 
focado essencialmente em referencial bibliográfico. Como forma está adequado ao padrão de 
redação determinado pelo Manual para Apresentação de Monografias, Dissertações e  
Teses da Universidade Católica de Brasília
5
. 
 
 
 
 
___________________ 
4
 O termo legitimidade aqui é tomado em acepção semelhante ao termo ilicitude, utilizado por Machado: “Como 
a lei não descreve todos os comportamentos, até porque isto é impraticável, faz-se então a distinção entre licitude 
e legalidade. O campo da licitude é mais amplo. Abrange todas as situações, todos os comportamentos, estejam 
ou não previstos em lei. Lícito ou ilícito dizem respeito à ordem jurídica, ao direito objetivo em geral. O campo 
da legalidade diz respeito apenas ao que está prescrito nas leis.” MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito 
Tributário, 21 ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Editora Malheiros, 2002, p.420. 
5
UNIVERSIDADE CATÓLICA DE BRASÍLIA. Manual para Apresentação de Monografias, Dissertações e  
Teses da Universidade Católica de Brasília. Disponível em: <http://www.biblioteca.ucb.br/ManualUCB.pdf>. 
Acesso em: 16 nov. 2006. 
 
 16
 
 
CAPÍTULO 1. O CENÁRIO INTERNACIONAL GLOBALIZADO 
   
  A concorrência fiscal prejudicial
6
 é uma das principais externalidades da 
tributação numa economia globalizada.  Expressão que se traduz numa ação e num adjetivo, a 
concorrência fiscal diz respeito à tensão entre os Estados soberanos na tentativa de atrair 
investimentos estrangeiros
7
 e capital especulativo. 
  O adjetivo “prejudicial” é um juízo de valor atribuído por aqueles Estados 
centrais, membros da OCDE, que possuem influência sobre os demais Estados periféricos
8
.  
  Os Estados centrais, industrializados, estão experimentando uma erosão em 
suas bases tributáveis provocadas pela perda de atratividade de investimentos internacionais e 
até mesmo pela incapacidade de manter os investimentos existentes em seus territórios face à 
migração dos fatores de produção e do capital especulativo em direção aos Estados que 
oferecem vantagens comparativas, mormente os benefícios de ordem tributária, quer seja pela 
baixa ou nenhuma tributação da renda, quer seja por intermédio de incentivos fiscais 
oferecidos. 
  Esta dinâmica econômica toma relevância na atual economia integrada em 
termos internacionais que favorece o livre deslocamento, em maior grau, dos investimentos 
___________________ 
6
 Concorrência fiscal prejudicial é expressão utilizada pela OCDE para referenciar aquelas práticas utilizadas por 
alguns estados para, ao alterar de forma artificial seus sistemas tributários, atrair investimentos financeiros e de 
capitais.  
7
 “Investimento de riqueza efetivo e desvinculado, com interesse de permanência, oriundo do exterior e de 
propriedade de pessoa não residente, que tenha como finalidade a produção de bens ou serviços”. BAPTISTA, 
Luiz Olavo. Os Investimentos Internacionais no Direito Comparado e Brasileiro. Porto Alegre: Livraria do 
Advogado, 1998, p. 32-33.  
8
 SANTOS, Boaventura de Souza.  A Reinvenção Solidária e Participativa do Estado.  Disponível em: 
<http://www.planejamento.gov.br/arquivos_down/seges/publicacoes/reforma/seminario/Boaventura.PDF>, 
acesso em: 03 jun. 2006.  
 
 
 17
 
financeiros especulativos e, em menor grau, porém, mais relevantes, dos investimentos 
estrangeiros entre os Estados.  
  Para compreensão do fenômeno intitulado concorrência fiscal prejudicial e das 
conseqüências que dela decorrem começaremos o presente trabalho pelo estudo do fenômeno 
da “globalização”. 
1.1 A globalização  
 
    Iniciamos pelo tema globalização com objetivo de demonstrar e compreender o 
universo em que está inserido o objeto do presente trabalho, a tributação internacional, 
nominadamente, as práticas fiscais ditas prejudiciais e o seu combate.  
   Vivemos um novo período e um novo modelo de desenvolvimento social? Para 
Boaventura
9
, a intensificação das interações econômicas, políticas e culturais transnacionais 
das três últimas décadas assumiu proporções tamanhas que nos permite tal questionamento.  
  A dinâmica das relações internacionais hoje vivenciada comporta atores os 
mais diversos tais como Estados-nacionais, empresas transnacionais, organizações bilaterais e 
multinacionais (ONU, FMI, BIRD, FAO, OIT, AIEA), narcotráfico, terrorismo, Grupo dos 7, 
ONG
10
 e muitos outros. 
  No mundo atual, de relações intensificadas, os fatos acontecem como peças
11
 
integrantes de uma única estrutura. Assim, ocorre a “compressão tempo-espaço” razão pela 
___________________ 
9
 SANTOS, Boaventura de Sousa. Linha de Horizonte. In: A Globalização e as Ciências Sociais. (org.) 
Boaventura de Sousa Santos, 2. ed. São Paulo:  Cortez, 2002, p.89. 
10
 IANNI, Octávio. Teorias da Globalização. 5. ed. Rio de Janeiro: Civilização Brasileira, 1999, p. 78. 
11
 “Vamos supor que estávamos apenas, ingenuamente, a procurar juntar as “peças” que representassem o 
material empírico trazido pelas novidades do funcionamento das economias, a partir dos anos 70, e que essas 
“peças” nos tinham sido oferecidas gratuitamente. O que teríamos em mãos? (...) A intensificação das trocas e a 
multinacionalização da economia. Do ponto de vista empírico, o que se oferece, em primeiro lugar, é, 
 
 18
 
qual os fenômenos se aceleram e se difundem pelo globo
12
. As conseqüências dos fatos 
econômicos são sentidas em todo o mundo em tempo real.  
  Diante do sincronismo e imediatismo dos seus efeitos, os movimentos dos 
agentes econômicos, corporações transnacionais, Estados ou sociedade, tendem a ser 
previamente avaliados quanto aos prováveis impactos nas demais áreas de acontecimentos e 
nos mais longínquos lugares
13
. 
  Essa dinâmica retrata a globalização, fenômeno que, segundo Boaventura, é 
"uma fase posterior à internacionalização e à multinacionalização, que delas se diferencia por 
anunciar o fim do sistema nacional enquanto núcleo central das atividades e estratégias 
humanas organizadas"
14
. 
  A aparência inocente de que seja a globalização “um movimento espontâneo, 
inelutável e irreversível que se intensifica e avança segundo uma lógica e uma dinâmica 
próprias suficientemente fortes para se imporem a qualquer interferência externa” deve ser 
combatida, segundo Boaventura, pois entende que “a transparência e simplicidade da idéia de 
globalização são dispositivos ideológicos e políticos dotados de intencionalidades específicas 
que resultam de um conjunto de decisões políticas identificadas no tempo e na autoria”
15
, 
quais sejam, aquelas políticas forjadas na filosofia econômica neo-liberal
16
. Portanto, temos 
que o objetivo do insigne professor lusitano seja o desejo de rechaçar o pensamento acerca da 
globalização como um acontecimento natural.  
                                                                                                                                                                                     
seguramente, a “peça” que representa o mercado mundial – as exportações de bens e serviços...”.REIS, José. A 
Globalização como Metáfora da Perplexidade? Os processos geo-econômicos e o “simples” funcionamento dos 
sistemas complexos. In: A Globalização e as Ciências Sociais. (org.) Boaventura de Sousa Santos, 2. ed. São 
Paulo:  Cortez, 2002, p.108. 
12
 SANTOS, Boaventura de Sousa. Linha de Horizonte. In: A Globalização e as Ciências Sociais. (org.) 
Boaventura de Sousa Santos, 2. ed. São Paulo:  Cortez, 2002, p.64. 
13
 “Giddens define globalização como “a intensificação de relações sociais mundiais que unem localidades 
distantes de tal modo que os acontecimentos locais são condicionados por eventos que acontecem a muitas 
milhas de distância e vice versa””. GIDDENS, Francis apud SANTOS, Boaventura de Sousa. Linha de 
Horizonte. In: A Globalização e as Ciências Sociais. (org.) Boaventura de Sousa Santos, 2. ed. São Paulo:  
Cortez, 2002, p.26.  
14
 Ibidem, p.26. 
15
 Ibidem, p. 49-50. 
16
 O neo-liberalismo está melhor explicitado na seqüência. 
 
 19
 
1.1.1 A globalização como fenômeno multidisciplinar 
 
  Autores como Boaventura de Sousa Santos
17
, referem-se à globalização como 
fenômeno de múltiplas faces, cujas dimensões econômicas, sociais, políticas, culturais, 
religiosas e jurídicas interagem de forma complexa. 
  Liszt Vieira menciona também outros aspectos tais como: "militar, econômico-
produtiva, financeira, comunicacional-cultural, religiosa, interpessoal-afetiva, científico-
tecnológica, populacional-migratória, esportiva, ecológico-ambiental, epidemiológica, 
criminal-policial e política"
18
.   
  Esses aspectos, que não o econômico e o tributário, importam para a presente 
análise pois compõem, ao lado desses, o cenário em que se dão os acontecimentos que 
apresentam conseqüências tributárias.   
1.1.2 Globalização política e a crise da soberania do Estado  
 
  A globalização política traz por conseqüência maior, em seu viés político pró-
mercado, a compressão da autonomia política e da soberania dos Estados periféricos e 
semiperiféricos pelos Estados hegemônicos, com uma intensidade sem precedentes, agindo 
por si ou por intermédio das instituições financeiras multilaterais que dominam. Também, 
___________________ 
17
 SANTOS, Boaventura de Sousa. Linha de Horizonte. In: A Globalização e as Ciências Sociais. (org.) 
Boaventura de Sousa Santos, 2. ed. São Paulo:  Cortez, 2002, p.26. 
18
 VIEIRA, Liszt. Cidadania e Globalização. 3. tir. Rio de Janeiro:  Record, 1999, p. 80.  
 
 20
 
como tendência clássica da globalização atual, acontecem os acordos políticos interestatais, 
tais quais a União Européia, o NAFTA e o Mercosul
19
.  
 A nova economia, nascida das possibilidades geradas pela evolução 
tecnológica, na informática e nas comunicações, assim como na liberalização das trocas 
internacionais, arrebatou parcela significativa de poder antes concentrado nos Estados
20
. Em 
igual sentido, o pensamento de Gray
21
, com apoio no discurso de Salvador Allende, reconhece 
que atualmente as empresas são capazes de maior interferência nas políticas internas dos 
Estados pela possibilidade de investimentos ou da sua retirada, diferindo do período das 
economias fechadas (não de mercado), em que não tinham tamanha mobilidade. 
   Por seu turno, Faria
22
 pontua como efeitos da economia-mundo, em razão das 
fortes pressões impostas pelo mercado de capitais integrado, as crescentes dificuldades dos 
governos nacionais em controlar os circuitos financeiros e comerciais e em aplicar suas 
políticas tributárias e fiscais. Assim, a soberania
23
 dos Estados centrais está fragilizada 
___________________ 
19
 “…como conseqüência da intensificação vertiginosa da transnacionalização da produção de bens e serviços e 
dos mercados financeiros (...) concede condição de preeminência sem precedentes às empresas multinacionais 
como atores internacionais.” SANTOS, Boaventura de Sousa. Linha de Horizonte. In: A Globalização e as 
Ciências Sociais. (org.) Boaventura de Sousa Santos, 2. ed. São Paulo:  Cortez, 2002, p.35-36. 
20
 Idem. As tensões da modernidade. Disponível em: <http://www.dhnet.org.br/direitos/militantes/boaventura/ 
boaventura4.html>. Acesso em: 03 jun 2006. 
21
 “A promessa de investimento interno direto e a ameaça de sua retirada têm grande influência nas opções 
políticas dos governos nacionais. As empresas podem agora limitar as políticas dos Estados. Existem poucos 
precedentes históricos deste tipo de poder privado. GRAY, John apud LIMA, Abili Lázaro Castro de. 
Globalização Econômica, Política e Direito. Análises das mazelas causadas no plano político-jurídico. 
Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 2002, p. 155. 
22
 “A geração de vastas e complexas redes de interesses interdependentes ao lado de espaços econômicos 
exclusivos, os efeitos perversos da degradação dos preços dos produtos primários sobre a economia dos países 
exportadores, o impacto altamente corrosivo ocasionado pelas flutuações das taxas de juros na dívida externa dos 
países em desenvolvimento, as expressivas transferências de recursos financeiros destes países para os países 
desenvolvidos, os enormes problemas por estes enfrentados para implementar programas de geração de 
empregos e executar políticas sociais sem deflagrar um processo paralelo de expansão da liquidez internacional 
com amplas repercussões negativas sobre toda a economia, as crescentes dificuldades dos governos nacionais 
para controlar os circuitos comerciais e financeiros e os inúmeros obstáculos por eles enfrentados para aplicar 
políticas tributárias, fiscais, monetárias e cambiais autônomas que não sejam de caráter recessivo, por causa das 
fortes pressões de um mercado de capitais integrado em escala mundial, são apenas alguns dos exemplos desse 
padrão da estratificação da “economia-mundo”. FARIA, José Eduardo. O Direito na Economia Globalizada. 1. 
ed. 4. tir. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 95. 
23
 “O Estado, na concepção neoliberal extraída do Consenso de Washington
23
, deve ser um Estado fraco ou 
mínimo. Boaventura, em breves palavras define que, sob a ótica dos neoliberais, o Estado é inimigo da sociedade 
civil. O neoliberalismo necessita de uma sociedade civil forte, cuja condição de verificação é o enfraquecimento 
 
 21
 
enquanto detentores de poder político-econômico, especialmente por basearem sua influência 
internacional no poder de suas economias. Para esses países desenvolvidos a independência 
dos seus agentes econômicos no cenário globalizado lhes extirpa poder de interferência 
internacional.  
  Esse quadro analítico retrata que a preocupação com a redução do poder 
soberano sobre seus agentes econômicos, ou mesmo a preocupação com o deslocamento de 
seus agentes econômicos em direção aos países de menor pressão fiscal, é quase assunto de 
interesse exclusivo dos países industrializados.  
  Nos Países emergentes, com desenvolvimento econômico dependente do 
financiamento externo, a soberania é afetada mais em razão da necessidade de atração de 
investimentos diretos e capital financeiro, já que a necessidade de flexibilização do interesse e 
da necessidade de arrecadação fazem parte das suas pautas econômicas a mais tempo
24
. 
1.1.3 A evolução da globalização   
 
  A globalização em sua perspectiva evolutiva
25
 pode ser vista como diversos 
processos independentes, que se sucedem no tempo, com início no século XV, cujo 
conhecimento nos permite entender o fenômeno. 
                                                                                                                                                                                     
estatal, dado que o estado é inerentemente opressivo e limitativo da sociedade. As principais ferramentas para 
atingir o Estado minimalista são – desregulamentação, as privatizações, a redução dos serviços públicos. E daí 
surge um contra-senso, o Estado para intervir no próprio Estado necessita de força. Então o Estado dever ser 
mínimo, mas forte o suficiente para operar as alterações em si mesmo para atender às imposições neoliberais.  
SANTOS, Boaventura de Sousa. Linha de Horizonte. In: A Globalização e as Ciências Sociais. (org.) 
Boaventura de Sousa Santos, 2. ed. São Paulo: Cortez, 2002, p.41. 
24
 PINHEIRO, Jurandi Borges. Direito Tributário e Globalização. Ensaio crítico sobre preços de 
transferência. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p.48-49. 
25
 “Mais tarde, especialmente no apogeu da hegemonia inglesa, entre o final do século XIX e o começo do século 
XX, quando o padrão-ouro proporcionou moedas automaticamente conversíveis e estimulou a criação de 
instituições destinadas a garantir o livre-câmbio e as inversões estrangeiras, aumentando significativamente a 
 
 22
 
 Nesse sentido, Pinheiro
26
 cita Gérman Palácios, para ilustrar o seu 
entendimento pela existência de outras ondas de globalizações. Para o autor citado, todas elas 
teriam uma dimensão tecnológica:  
a) a globalização mercantil
27
 se baseava no manejo dos ventos pelos marinheiros; b) 
a globalização do capitalismo
28
 liberal está associada ao desenvolvimento das 
empresas têxteis, da máquina a vapor, das ferrovias e do carvão; c) a globalização do 
Estado do bem-estar
29
 social está associada aos modelos fordistas de organização do 
trabalho, ao petróleo, e à aviação; d) a atual está associada às novas tecnologias de 
informática, biotecnologias e telecomunicações. 
 
  A sucessão dos eventos históricos, revistos sobre a ótica de quem estuda a 
globalização como objeto de avaliação específica, demonstra que o domínio de tecnologias, 
                                                                                                                                                                                     
movimentação de matérias-primas, produtos acabados, produtos semi-acabados, capitais e serviços sobre as 
fronteiras nacionais, esse fenômeno se torna objeto de um intenso debate sobre o alcance da interconexão das 
economias relevantes; sobre as conseqüências da internacionalização dos fatores de produção e a 
homogeneização das estruturas capitalistas em nível mundial; sobre os novos papéis do capital financeiro; e 
sobre as implicações políticas e sociais do imperialismo econômico e territorialista.” FARIA, José Eduardo. O 
Direito na Economia Globalizada. 1. ed. 4. tir. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 60. 
26
 PALÁCIOS, Gérman apud PINHEIRO, Jurandi Borges. Direito Tributário e Globalização. Ensaio crítico 
sobre preços de transferência. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p.44. 
27
 “Mercantilismo - O objetivo mais geral nos propósitos e mais generalizado quanto à difusão geográfica está 
na superação de um dos pressupostos de Maquiavel não só não é necessário para a prosperidade do Estado que 
ele seja rico e os súditos, ao contrário, pobres, como é justamente a riqueza dos súditos que faz rico e poderoso o 
Estado. Eis, pois, reunidas duas exigências que se apresentam poderosas no alvorecer da época moderna, numa 
tentativa de síntese que um dia se revelará aberrante: a imposição, ao mesmo tempo, do absolutismo estatal e da 
empresa privada. Duas instâncias cuja confiituosidade vinha sendo atenuada por uma série de circunstâncias 
históricas decisivas, entre elas, antes de que qualquer outra, a necessidade de competir militar e economicamente 
com as demais potências. A primeira exigência pressupunha um Estado autoritário, a segunda uma estrutura 
comercial tanto mais ousada quanto melhor protegida. Uma e outra estreitamente interdependentes. Poder do 
Estado para defender o comércio com as armas e com as barreiras alfandegárias, comerciantes enriquecidos com 
a exportação de produtos acabados, que contribui para a acumulação de metais preciosos importados e mantém, 
dentro do território nacional, a produção de alimentos. BOBBIO, Norberto; MATTEUCCI, Nicola, PASQUINO, 
Gianfranco. Dicionário de Política. ArqDigital, Brasília:  UnB, 1 CD-ROM. 
28
 “Capitalismo - Na cultura corrente, ao termo capitalismo se atribuem conotações e conteúdos freqüentemente 
muito diferentes, reconduzíveis, todavia, a duas grandes acepções. Uma primeira acepção restrita de capitalismo 
designa uma forma particular, historicamente específica, de agir econômico ou um modo de produção em sentido 
estrito ou subsistema econômico. Esse subsistema é considerado uma parte de um mais amplo e complexo 
sistema social e político para designar o que não se considera significativo ou oportuno recorrer ao termo 
capitalismo. Prefere-se usar definições deduzidas do processo histórico da industrialização e da modernização 
político-social. Fala-se, exatamente, de sociedade industrial, liberal-democrática ou de sociedade complexa, da 
qual o capitalismo é só um elemento, enquanto designa o subsistema econômico.Uma segunda acepção de 
capitalismo, ao contrário, atinge a sociedade no seu todo como formação social, historicamente qualificada, de 
forma determinante, pelo seu modo de produção. Capitalismo, nessa acepção, designa, portanto, uma‘relação 
social” geral. BOBBIO, Norberto; MATTEUCCI, Nicola, PASQUINO, Gianfranco. Dicionário de Política. 
ArqDigital, Brasília:  UnB, 1 CD-ROM.  
29
“O Estado do bem-estar (Welfare State), ou Estado assistencial, pode ser definido, à primeira análise, como 
Estado que garante “tipos mínimos de renda, alimentação, saúde, habitação, educação, assegurados a todo o 
cidadão, não como caridade mas como direito político” (H.L. Wilensky, 1975). BOBBIO, Norberto; 
MATTEUCCI, Nicola, PASQUINO, Gianfranco. Dicionário de Política. ArqDigital, Brasília:  UnB, 1 CD-
ROM.