Nomadismo fiscale e le sue patologie

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Tratto da Francesco Pepe, “ L’Emergenza Covid-19 nell’Unione Europea verso una solidarietà
tributaria Strategica ”, aprile 2020, website https://www.rivistadirittotributario.it/
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Vedi nota 1
INT RODUZ IONE
L ’a na lisi de l fe nome no de l c .d. noma dismo fisc a le è sta ta a ffronta ta da llo
sc rive nte , a ppa ssiona to di ge opolitic a , c on l’obbie ttivo di c ompre nde re le
dina mic he tributa rie tra nsna z iona li e le re la tive ric a dute sulle politic he e c onomic he
de gli Sta ti. Que sta rifle ssione è dive nuta ta nto più opportuna , qua nto più il disa stro
pa nde mic o ha c olpito il siste ma e c onomic o globa le . L ’e me rge nz a pa nde mic a
se mbra imprime re a lla politic a fisc a le de gli Sta ti un rilie vo propria me nte stra te gic o.
L ’a c quisiz ione e ffe ttiva e c onc re ta di ge ttito a ppa re non più solo una inde fe ttibile
e sige nz a inte rna (di strume nto di c ope rtura e ripa rto de lle spe se pubblic he ), ma
finisc e pe r a ssume re a nc he – e d a nc or prima – un bisogno ge o-politic o
fonda me nta le , una priorità de llo Sta to c he dovrà soddisfa re ne c e ssa ria me nte pe r
sopra vvive re a ll’inte rno de lla c omunità inte rna z iona le o me glio pe r e vita re di
c olla ssa re sotto spinte prove nie nti da ll’e ste rno o sotto il pe so de lle proprie
inc ongrue nz e struttura li. «Mostra rsi pa ga tori solvibili a gli oc c hi de i me rc a ti
fina nz ia ri inte rna z iona li nonc hé de gli a ltri Sta ti pla usibilme nte ra ppre se nte rà ne i
prossimi a nni, e be n più di qua nto già oggi a vvie ne , fa ttore de te rmina nte ne lla
de finiz ione de l proprio ruolo e de l proprio pote re ne goz ia le su sc a la e urope a e
mondia le »
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. In se c ondo luogo, e d in c onse gue nz a di c iò il rilie vo ge o-politic o de lla
fisc a lità inte rna z iona le , e d il suo via via più fre que nte uso c ome strume nto di
pote nz a , non solo dive rrà a nc or più e vide nte , ma proba bilme nte te nde rà a d inva de re
a nc he il c a mpo de lla fisc a lità dome stic a , c ondiz iona ndola sia ne lla struttura
sosta nz ia le c he ne lla sua ge stione buroc ra tic a . In spe c ie , sotto il primo profilo, si
sta glia a ll’oriz z onte la possibile futura e me rsione di un forte vinc olo e ste rno a lle
sc e lte – potre bbe dirsi ta ttic he – di politic a fisc a le de gli Sta ti, a nc he inte rna .
L ’imma ne sforz o (in te rmini fina nz ia ri, di spe sa in de fic it) «c he ogni na z ione sta
c ompie ndo in que ste se ttima ne è fina liz z a ta , in ogni suo a spe tto, a d a ssic ura re (ne l
bre ve e ne l me dio te rmine ) un soste gno a de gua to e re a le a d impre se , profe ssionisti,
la vora tori e fa miglie . Indiriz z a re ne i c onfronti di que sti sogge tti il futuro (ma ggior)
pre lie vo fisc a le , ne c e ssa rio pe r a ssic ura re la soste nibilità ne l te mpo de l de bito oggi
c ontra tto, non sa re bbe quindi via (te c nic a me nte e politic a me nte ) pe rc orribile , da to
c he – in tutta e vide nz a – a vre bbe e ffe tti pa ra dossa li: l’a ppa ra to pubblic o si
trove re bbe infa tti a da re c on una ma no pe r poi ripre nde re c on l’a ltra gli a iuti
c onc e ssi, va nific a ndoli de l tutto, frustra ndo sopra ttutto ogni possibilità di futura
ne c e ssa ria ric a pita liz z a z ione de lle impre se »
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. E sc lusa l’opportunità di un pre lie vo
su impre se loc a li, profe ssionisti e fa miglie , un siste ma di ta ssa z ione a d hoc ne i
c onfronti de lle multina z iona li pla usibilme nte si porrà a i singoli Sta ti c ome via
obbliga ta . «In fondo le multina z iona li – in pa rtic ola re que lle digita li – pur
riduc e ndo a nc h’e sse in pa rte i loro introiti, sta nno finora ma nife sta ndo una
ma ggiore c a pa c ità di re siste nz a a gli e ffe tti e c onomic i de lla c risi sa nita ria , ta lc hé
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Vedi nota 1
proprio ne i c onfronti di e sse a ppa re te c nic a me nte più c orre tto (pe rc hé pote nz ia li
fonti di ge ttito re a le ) e politic a me nte più spe ndibile (sopra ttutto in te rmini di
c onse nso e le ttora le ) riorie nta re il pre lie vo, a nc he a ttra ve rso forme di ta ssa z ione
“ minima ” , in ogni c a so purc hé fa c ilme nte a ttua bile e ge stibile (c ome non a c a so già
solle c ita to, ne ll’imme dia to, da ll’OC SE )»
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. L e multina z iona li quindi, a gli oc c hi
de gli Sta ti, a ppa rira nno pre de a nc or più a mbite , proba bilme nte a c c e ntua ndo que lla
nuova forma di c ompe tiz ione fisc a le , a c a ra tte re “ tridime nsiona le ” c he se mbra oggi
e me rge re ne lle re la z ioni fisc a li inte rna z iona li.
In ra gione di que sta pre me ssa il pre se nte la voro mira a c ompre nde re c ome fino a d
ora gli Sta ti ha nno a ffronta to fisc a lme nte l’e voluz ione de l c omme rc io globa le o
me glio c ome si sono poste difronte a d un mondo dove l’e c onomia ha tra sc e so il
diritto e dove le multina z iona li ha nno c re a to re gole proprie fonda te su un
ve loc issimo e c ontinuo sposta me nto de i loro a sse t c on l’obbie ttivo, a mode sto
pa re re de llo sc rive nte molto be n riusc ito, di a ssogge tta rsi qua nto me no possibile a l
pre lie vo fisc a le sfrutta ndo que ll’infra struttura di re gole e d a ppa ra ti c he proprio que l
de tto pre lie vo ha , ne l te mpo, pe rme sso di c ostruire e c he oggi c ostituisc e , inve c e , la
via pe r pote r c ostruire la loro fortuna .
Ne l primo c a pitolo si è e ffe ttua ta una pa nora mic a ge ne ra le c e rc a ndo di c hia rire il
fe nome no de l noma dismo fisc a le , un c onc e tto e ufe mistic o c he solo a na lisi dura nte
ha rile va to, a llo sc rive nte , na sc onde re il fe nome no più c rudo de lla pia nific a z ione
fisc a le a ggre ssiva . In pa rtic ola re si è c e rc a to di tra c c ia re il c onfine tra il le c ito
rispa rmio d’imposta e l’a buso di que sto sc opo. L a va lidità e c onomic a
de ll’ope ra z ione posta in e sse re da l c ontribue nte è pre supposto fonda me nta le pe r
l’e sc lusione de lla sussiste nz a di una pra tic a a busiva . L a sc e lta di re a liz z a re una
de te rmina ta c ondotta de ve e sse re sorre tta da ra gioni e xtra fisc a li c he possono
rigua rda re l’a ttività e c onomic a ne l suo c omple sso, le va ria z ioni de l me rc a to o la
ra z iona liz z a z ione e il c onte nime nto de i c osti. Solta nto se l’ope ra z ione è c a re nte di
va lide ra gioni e c onomic he , il princ ipio de lla libe rtà di iniz ia tiva e c onomic a , tute la to
a live llo c ostituz iona le , e ge ne ra lme nte insinda c a bile , può e sse re disa tte so e si potrà
c onfigura re un’ipote si di a buso de l diritto, qua lora porti a l c onse guime nto di un
inde bito va nta ggio fisc a le . T a le pa nora mic a ge ne ra le si c onc lude c on un a c c e nno
a gli strume nti inte rna z iona li e c omunita ri pe r c omba tte re il fe nome no in pa rola .
Que st’ultimo pa ssa ggio sa rà prope de utic o pe r l’e sa me de i fe nome ni pa tologic i
ine re nti la pia nific a z ione fisc a le a pprofonditi ne lla se c onda pa rte de l pre se nte
la voro a l c a pitolo quinto.
Ne l se c ondo c a pitolo si è a pprofondito il de lic a to c onfine tra le c ito rispa rmio
d’imposta e a buso de l diritto illustra ndo c ome la giurisprude nz a C omunita ria prima
e , qua si in pa ra lle lo, que lla de lla Supre ma C orte na z iona le poi, a bbia no porta to a lla
luc e il c rite rio di se le z ione tra ope ra z ioni di fisc a lità sa na e que lle c he non lo sono.
Pe r que sto ultimo tipo di pia nific a z ione si è pa rla to di te rtium ge nus tra l’e va sione
fisc a le , ove si c ompiono ope ra z ioni fisc a li in dispre gio di norme impe ra tive , e
l’e lusione fisc a le , ove si a ggira la norma tributa ria se nz a c a de re ne ll’ille c ito.
Il te rz o C a pitolo è de dic a to a lla c ompre nsione de i limiti posti a lla sovra nità fisc a le
e de l fe nome no de lle doppie imposiz ioni. In pa rtic ola re si è a pprofondita la
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proble ma tic a re la tiva a l fe nome no de lla doppia imposiz ione ― proble ma tic a fisc a le
pre se nte fin da l 1930 ―, c he ha c re a to il te rre no fe rtile pe r lo sviluppo de lla
pia nific a z ione fisc a le a ggre ssiva . L e multina z iona li, infa tti, ha nno c ominc ia to c on
lo sfrutta re le a simme trie impositive c re a te da i siste mi c onve nz iona li c ontro le
doppie imposiz ioni, norme utili a lla c irc ola z ione tra nsna z iona le de i c a pita li
d’inve stime nto, ma c he poi, e d in que sto l’a buso, sono sta te sfrutta te pe r otte ne re un
rispa rmio d’imposta solo a ppa re nte me nte le c ito.
Il qua rto c a pitolo è de dic a to a lla re side nz a fisc a le c he c ostituisc e uno de i princ ìpi
pe r l’a pplic a z ione de ll’imposiz ione fisc a le da pa rte de llo Sta to. L a re side nz a ha una
pa rtic ola re importa nz a ne ll’a mbito de lle re gole impositive sia pe rc hé ra ppre se nta il
c rite rio di c olle ga me nto pe r e c c e lle nz a c on il te rritorio de llo Sta to, sia in qua nto
a llo sta tus di re side nte sono c onne ssi, spe c ia lme nte ne l c a mpo de ll’imposiz ione sui
re dditi, molte plic i obblighi c he de te rmina no la sogge ttività tributa ria .
Ne lla se c onda pa rte de l pre se nte la voro si a na liz z a no gli a spe tti pa tologic i de lle
ope ra z ioni tra nsfronta lie re a nc he pe r que lle c ondotte sulle pia tta forme digita li,
nuova frontie ra de ll’e c onomia globa le .
Ne l quinto c a pitolo ve ngono a na liz z a ti gli a spe tti pa tologic i de lle princ ipa li
fa ttispe c ie tributa rie ine re nti ope ra z ioni tra nsfronta lie re ovve ro l’insie me di re gole e
princ ipi ine re nti: la pa tologia de lla ta ssa z ione inte rna z iona le e de lle fa ttispe c ie c on
ultra te rritoria lità ; la pia nific a z ione fisc a le a ggre ssiva de lle impre se c on a ttività
a ll’e ste ro e de lle soc ie tà multina z iona li.
Il se sto c a pitolo è de dic a to a lla digita l e c onomy, be nc hé sa re bbe più c orre tto pa rla re
di Ne w e c onomy c he sta soppia nta ndo l’e c onomia tra diz iona le . Ne ll’e ra globa le ,
infa tti, c a ra tte riz z a ta da una spic c a ta mobilità tipic a de lla mode rna orga niz z a z ione
impre nditoria le e d a z ie nda le , la fluidità de lle c a te ne de l va lore tra nsna z iona le e la
loro a sse nz a di ra dic a me nto te rritoria le ne ll’a mbito de lle impre se multina z iona li
re ndono il re ddito pe rc e pito da lla pe rsona fisic a c .d. “ liquido” . L e nuove te c nologie
surroga to il c onc e tto di spa z io re a le c on que llo virtua le . L ’a spa z ia lità in c ui si
svolge l’a ttività de lle we b c ompa ny ha dissolto c onc e tti tra diz iona li c ome
te rritoria lità e sta bile orga niz z a z ione re nde ndo le re gole na z iona li e d inte rna z iona li
non più c onformi e a de gua te a lla re a ltà . T utto que sto è sta to d’impulso a lle
politic he fisc a li di a ggre ssive ta x pla nning.
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Per una disamina delle conseguenze del trasferimento di residenza fiscale delle persone fisiche
nell’ordinamento tributario italiano, cfr. De Broe L., The tax treatment of transfer of residence by
individuals, general reporter al Congresso I.F.A. 2002, Cahiers de droit fiscal international,
Deventer-Boston, 2002.
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Si tratta, se vogliamo, di un corollario del diritto che gli Stati hanno di stabilire il livello di
imposizione ritenuto più consono al loro sistema economico, purché tale livello rivesta, come
scandito in sede internazionale, carattere generalizzato e non si traduca in forme di concorrenza
fiscale sleale (“harmful tax competition”) o in aiuti di Stato.
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La norma attuale è l’art. 49 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, che indica come
principio fondamentale la libertà di stabilimento, cioè quella di stabilirsi (e, quindi, di trasferirsi da
uno Stato all’altro) e di esercitare un’attività economica, senza che ciò venga ostacolato. Questa
disposizione deriva dall’art. 43 del Trattato CE, precedentemente rubricato come art. 52
C APIT OL O I
NOM ADISM O F ISCAL E
S OMMARIO : 1.1 Economia di scelta e suoi limiti –1.2 La sottile linea di confine tra l’abuso del diritto
e il legittimo risparmio fiscale –1.3. La Pianificazione fiscale aggressiva –-1.4 L’OCSE
ed il contrasto alla pianificazione fiscale aggressiva - 1.5 Il contrasto alla pianificazione
fiscale aggressiva in ambito comunitario -1.6 L’azione di contrasto all’ATP in ambito
domestico.
1.1 E c onomia di sc e lta e suoi limiti
Ne ll’a ttua le sc e na rio soc io-e c onomic o, in un c onte sto di progre ssiva e voluz ione
de l proc e sso di globa liz z a z ione de ll’e c onomia e de i me rc a ti ― c a ra tte riz z a to da lla
ma ggiore mobilità de i c a pita li e de lle pe rsone ― sono se mpre più va rie ga te le
motiva z ioni/e sige nz e c he induc ono gli individui a vive re e sposta re i propri
inte re ssi da un Pa e se a ll’a ltro.
L a te ma tic a de l “ tra sfe rime nto” a ll’e ste ro de lla re side nz a “ fisc a le ” de lle pe rsone
fisic he e , in pa rtic ola re , di que lle c he posse ggono c onsiste nti pa trimoni oppure
svolgono a ttività a d e le va to va lore a ggiunto (a rtisti, sportivi, profe ssionisti,
impre nditori, e c c .), a nc orc hé ra ppre se nti un a rgome nto risa le nte ne l te mpo,
be n noto ne l diba ttito dottrina le
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e ne ll’e spe rie nz a ope ra tiva
de ll’Amministra z ione fina nz ia ria , rive ste , nondime no, un c a ra tte re di e stre ma
a ttua lità c he susc ita un c re sc e nte live llo di a tte nz ione me dia tic a . L a
globa liz z a z ione , fa vorita da lle nuove te c nologie , ha c re a to l’humus giusto pe r
sfrutta re la possibilità di muta re la propria re side nz a c on l’obbie ttivo di otte ne re
un rispa rmio fisc a le . Que sta possibilità , sfrutta ta ta nto da lla sogge tto pa ssivo
pe rsona fisic a , qua nto da lle a z ie nde a i fini di una pia nific a z ione fisc a le e ffic ie nte ,
è un modus ope ra ndi c he non ha nulla di ille c ito
5
.
Ne l diritto c omunita rio, in pa rtic ola re , la libe ra c irc ola z ione de lle pe rsone e la
libe rtà di sta bilime nto c ostituisc ono diritti fonda me nta li ga ra ntiti da l T ra tta to sul
Funz iona me nto de ll’Unione E urope a
6
. A pre sidio di ta li libe rtà , le pronunc e
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7
Tratto da www.ascheri.co.uk/wp-content/uploads/sites/22/2015/03/2014.10.03 Scalabrini_Profili-
patologici-della-residenza-fiscale.pdf
8
Cfr. Cass. n. 2869 del 7 febbraio 2013 e n. 7739 del 28 febbraio 2012. Entrambe le pronunce
trattano
dell’esterovestizione (“foreign-dressed”) delle persone giuridiche, fenomeno concettualmente
abbastanza similare rispetto all’esterovestizione delle persone fisiche.
9
Tali pronunce hanno suscitato talune perplessità da parte della dottrina. Come si vedrà nel
prosieguo, annoverare il fenomeno dell’occultamento dell’effettiva residenza nell’alveo
dell’elusione anziché dell’evasione riverbera differenti riflessi anche a livello sanzionatorio e, in
particolare, con riguardo alla (ir)rilevanza penale di siffatte condotte.
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In altri termini è possibile “creare” il fatto in funzione della disciplina giuridica più
vantaggiosa, e cioè
quella caratterizzata dal miglior trattamento tributario. La prima e più istintiva azione-reazione del
contribuente di fronte all’obbligo tributario è quella di astenersi dal compiere gli atti o i fatti aventi
una qualche rilevanza fiscale: in sostanza, l’operatore economico, consapevole che al verificarsi di
un certo evento sorge una determinata obbligazione tributaria, può decidere di non porre in essere
e spre sse da lla C orte di Giustiz ia e urope a , c he ne l c e nsura re e ve ntua li norme
na z iona li re strittive di siffa tti princ ipi, ha nno a ffe rma to, a llo ste sso te mpo, il
diritto de i c itta dini e urope i di sta bilirsi disc re z iona lme nte in un de te rmina to Sta to
me mbro a nc he a l solo sc opo di c onse guire va nta ggi di ordine fisc a le , purc hé ,
tutta via , ta le c omporta me nto non si tra duc a in c ondotte pura me nte a rtific iose
(“ wholly a rtific ia l a rra nge me nts” ).
Il tra sfe rime nto a ll’e ste ro da pa rte di una pe rsona fisic a de lla propria re side nz a
(re c tius, modific a de i suoi e le me nti c ostitutivi) può c onfigura re , ta lvolta , una
c onnota ta da profili e va sivi (“ ta x e va sion” ) e in a ltre c irc osta nz e c a ra tte riz z a ta da
tra tti e lusivi (“ ta x a voida nc e ” ). T a le c ondotta sa rà e va siva qua ndo il c ontribue nte
dic hia ra solo forma lme nte il tra sfe rime nto di re side nz a in un a ltro Sta to
ma nte ne ndo in pie di tutti pre supposti pe r e sse re a ssogge tta bile fisc a lme nte a l
pa e se di prove nie nz a , dissimula ndo in ta l modo il proprio sta tus di sogge tto
re side nte ne llo sta to in c ui si è tra sfe rito a l fine di oc c ulta re tutto o in pa rte i
propri re dditi
7
.
C on rigua rdo a lla na tura de l fe nome no de lla fittiz ia de loc a liz z a z ione a ll’e ste ro
de lla re side nz a , inve ro, re c e nti inte rve nti de i giudic i di le gittimità , ha nno
e spre ssa me nte a sc ritto ta le fe nome no pa tologic o tra que lli di c a ra tte re e lusivo.
Ne llo spe c ific o, se c ondo la line a e se ge tic a de lla Supre ma C orte di C a ssa z ione
8
la
loc a liz z a z ione de lla re side nz a in uno Sta to a fisc a lità più fa vore vole a llo sc opo di
sottra rsi a l più gra voso re gime fisc a le na z iona le rie ntra tra le fa ttispe c ie c he
possono c onfigura re a buso di diritto
9
.
C ia sc un individuo, in qua nto ope ra tore e c onomic o ra z iona le , è porta to pe r na tura
a c ompie re le proprie sc e lte e a d a ssume re c omporta me nti c he lo e spongono a l
minimo sa c rific io possibile . Que sta è la prope nsione de i siste mi fisc a li a va nz a ti
c he si ma nife sta non c on a z ioni di fronta le c ontra pposiz ione a lle disposiz ioni
fisc a li de ll’ordina me nto qua nto piuttosto c on ma novre a tte a ll’a ggira me nto de i
pre supposti de gli sc he mi impositivi c a va lc a ndo la sottile line a tra l’a buso e e d il
le c ito rispa rmio d’imposta .
Il c ontribue nte a da tta il proprio c omporta me nto a gli sc he mi giuridic o-forma li
pre visti da ll’ordina me nto tributa rio e , ve rific a ta la c ompa tibilità de gli ste ssi c on il
fine e c onomic o pre fissa to, e ffe ttua la sc e lta più va nta ggiosa
10
. Di fa tto, un
9
il comportamento che costituisce o realizza la fattispecie imponibile. Tale forma di resistenza
(impropria) all’obbligo tributario è indicata dalla dottrina con la locuzione di carattere giuridico
“risparmio d’ imposta” (o tax saving) (cfr. Lovisolo A., “Evasione ed elusione tributaria”, op. cit.,
pag. 2), che non solo è foriera di confusione, ma è anche un po’ “forzata” per descrivere
sinteticamente un comportamento completamente estraneo alla diretta relazione fisco-contribuente,
in quanto frutto di una scelta “economica” del tutto autonoma ed antecedente al sorgere
dell’obbligazione tributaria;( Cfr. Lupi R., “Diritto tributario – Parte generale”, op. cit., pag. 89 e
Contrino A., op. cit., pag. 19.) La ricerca delle modalità (legittime) per ridurre quanto più possibile
il carico fiscale delle persone fisiche e giuridiche è un fenomeno noto, i cui aspetti più rilevanti
riguardano il vantaggio perseguito (il risparmio d’ imposta), le modalità (gli strumenti), i limiti (ed
in particolare la distinzione tra pianificazione fiscale e frode fiscale) e le conseguenze (con la
conseguente concorrenza tra ordinamenti che si viene a creare). In particolare, il vantaggio
perseguito può essere prettamente economico (riduzione della base imponibile o dell’ imposta), ma
anche indirettamente economico, come nel caso in cui la maggiore semplicità delle norme, ovvero
la maggiore flessibilità o trasparenza dell’amministrazione fiscale consentano al soggetto di
ottenere risparmi in termini di risorse impiegate per ottemperare agli adempimenti fiscali stabiliti.
Quindi, la scelta dell’amministrazione più efficiente può tendere a confondersi con quella del
diritto economicamente più vantaggioso, da cui si distingue non per differenze di tipo quantitativo
(il risparmio ottenuto da un’ impresa potrebbe essere anche maggiore nel caso di un ordinamento
che presenti aliquote fiscali leggermente più elevate di altri, ma garantisca migliori livelli di
efficienza), ma di tipo qualitativo (per l’ incidenza diretta od indiretta che può presentare sui costi
dell’ impresa” (cfr. Gnes M., La scelta del diritto, Milano, 2004, pag. 349 ss.).
11
Il perseguimento del risparmio d’ imposta non deve essere assimilato all’elusione fiscale. La
minimizzazione dell’imposizione fiscale è infatti espressione del principio di libertà nelle scelte
economiche riconosciuto dalla Costituzione italiana ed è coerente con l’attitudine al minor sacrificio
economico possibile, essendo inconcepibile che il contribuente debba comportarsi diversamente. Ne
consegue che il risparmio d’ imposta è una scelta pienamente lecita del contribuente attraverso la
quale si esercita “la libertà concessa ai cittadini dal diritto civile e dalla Costituzione di fare tutto ciò
che non è vietato” .La distinzione è assolutamente chiara ed accettata anche negli ordinamenti di
common law e, in particolare, nell’ordinamento inglese ove “ i giudici sono stati, in tutti i casi
discussi, consapevoli che la questione di fondo fosse quella di stabilire una linea di demarcazione tra
il risparmio d’ imposta (il tax planning) considerato lecito (perché ogni uomo è libero di organizzare
i suoi affari come crede) e l’elusione fiscale ritenuta inammissibile a partire almeno dal caso
Ramsay”. Si ritiene di poter affermare che il risparmio d’ imposta non può essere considerato
sinonimo di elusione in quanto “there is no obligation, either morally or legally, to suffer a heavier
tax burden than is necessarily attendant upon a given taxable event”. Non pare sussistere dubbio sul
fatto che il cd. “risparmio d’ imposta” coincide con il “vantaggio tributario”, che la norma si
ripromette di disconoscere, qualora sussistano anche le altre condizioni che qualificano come elusiva
un’operazione ivi contemplata. In tal senso, “dimenticare il «vantaggio» con il «risparmio» è
peraltro soluzione imposta dal tenore letterale e dalla ratio della norma «antielusiva»: questa diventa
operante quando l’operazione sia preordinata al «risultato» di un concreto «risparmio d’ imposta»,
ordina me nto c he disponga tra tta me nti fisc a li dive rsi pe r a na loghe fa ttispe c ie
a mme tte la fa c oltà di sc e lta ; c iò non potre bbe e sse re a ltrime nti se non viola ndo
l’a utonomia c ontra ttua le de l c ontribue nte . Difformità di tra tta me nto possono
de riva re da un’e spre ssa de c isione de l L e gisla tore o, c ome in ge ne re a c c a de ,
possono sc a turire da improvvide la c une proprie de l siste ma .
Ne l primo c a so, il c ontribue nte può e ffe ttua re una sc e lta di se c ondo gra do,
c onse gue nte a d una (c onsa pe vole ) sc e lta prima ria de l L e gisla tore : e se rc ita in
pra tic a un’opz ione di siste ma , c oe re nte c on le fina lità di politic a e c onomic a
de te rmina te da l L e gisla tore , c he si e splic a ne ll’e se rc iz io di una le gittima “ fa c oltà
di sc e lta ” , risponde nte a c rite ri di e c onomic ità (frutto a ppunto de ll’e c onomia di
sc e lta ), c he de te rmina un le c ito rispa rmio fisc a le .
11
.
10
non anche di un generico ed indecifrabile «vantaggio tributario»“. Cfr. Garbarino C., Manuale di
tassazione internazionale, IPSOA, 2005; Maisto G., Elusione ed abuso del diritto tributario:
orientamenti attuali in materia di elusione ed abuso del diritto ai fini dell’
imposizione tributaria, Milano, 2009; Maisto G., Elusione ed abuso del diritto tributario, Giuffrè,
2009; Falsitta G., Manuale di diritto tributario, CEDAM, 2013; Falsitta G., Corso istituzionale di
diritto tributario, CEDAM, 2012; Fantozzi A., Diritto tributario, Utet Giuridica, 2012; Tesauro F.,
Istituzioni di diritto tributario. Vol. 2: Parte speciale, Utet, 2012
12
Per l’ordinamento, ma in via primaria per il contribuente.
13
È stato infatti sottolineato che “finché le differenze di regime sono strutturali e fisiologiche al
sistema tributario, la scelta del comportamento fiscalmente meno oneroso è perfettamente
giustificata e neppure ha senso parlare di elusione e distorsioni applicative” (Lupi R., “Diritto
tributario – Parte generale”, op. cit., pag. 89).
14
Cosciani C., “Principi di scienze delle finanze”, Torino, 1953, pag. 105 e 567. Lupi R. (in “Le
illusioni fiscali”, op. cit., pag. 98) ammonisce: “(i)l rischio di elusione c’è dappertutto, ed è connesso
all’esistenza stessa di regole del gioco, che il Legislatore detta e poi il contribuente applica come più
gli conviene. La Legge indica il trattamento fiscale connesso a vari fatti? E il contribuente, quando
può scegliere, realizza i suoi obiettivi economici realizzando quei fatti (cioè quegli strumenti
giuridici) che comportano il trattamento fiscale più mite. Non si può rimproverare alla gente di
condurre i propri affari scegliendo i regimi fiscali più miti”. Dal punto di vista del soggetto passivo
sarebbe irrazionale non approfittare della soluzione che comporta il minor sacrificio fiscale, in
quanto non solo è pienamente legittima e dà concreta attuazione alla previsione normativa, ma
addirittura realizza le fifinalità che il Legislatore aveva inteso perseguire con i provvedimenti da cui
la scelta è scaturita.
15
Rientrano nell’ambito del “lecito risparmio di imposta” le attività che, sebbene finalizzate ad una
riduzione del carico fiscale, sono tuttavia in compliance con la Legge. Non realizzano un “lecito
risparmio di imposta” quegli schemi (di after-tax hedging) che consentono al contribuente di
conseguire considerevoli ricavi senza tuttavia sopportare i rischi relativi, i quali si trasferiscono
invece sull’Erario. Analogamente, non rientrano nell’ambito del “lecito risparmio di imposta” quegli
schemi i quali, traendo vantaggio dalle differenze tra i regimi fiscali applicabili, consentono di
conseguire situazioni di doppia non imposizione
16
Si veda, in merito, Pollari N., “Spunti in tema di elusione fiscale”, pag. 74.
L ’e c onomia di sc e lta si re a liz z a quindi me dia nte opz ioni offe rte da ll’ordina me nto a l
c ontribue nte , il c ui e se rc iz io c onse nte , in via subordina ta
12
, la minimiz z a z ione di
one ri fisc a li
13
. T a lora , lo ste sso L e gisla tore inc ora ggia le sc e lte de i c ontribue nti,
orie nta ndoli ve rso de te rmina te dire z ioni in funz ione di spe c ific i obie ttivi di politic a
e c onomic a
14
.
Ne l se c ondo c a so la dive rsità di tra tta me nto, lungi da l c onfigura re una pre c isa
volontà , è una sorta di re fuso di siste ma , de riva to se c onda rio di impe riz ia ,
supe rfic ia lità , ine spe rie nz a . In ta le c onte sto qua nto più il siste ma fisc a le è a na litic o,
ipe rtrofic o e mute vole ta nto più l’a z ione de ll’inte rpre te -c ontribue nte si fa
pe ne tra nte , pe rva siva e , in ultima a na lisi a ppa re nte me nte le c ita pe rc hé “ ubi le x
v oluit dix it, ubi noluit tac uit ” . Ne lle sma glia ture de lla le gisla z ione , si insinua no i
fe nome ni a busivi- e lusivi.
Il bug de l siste ma c re a un’a re a grigia fra le c ito rispa rmio d’ imposta
15
(pre visto da l
L e gisla tore ) e d e va sione fisc a le (vie ta ta e pe rse guita pe na lme nte )
16
c he la dottrina
ha qua lific a to c ome un te rtium ge nus, a l c ui inte rno è possibile ric ondurre
c omporta me nti dive rsi, c he c onc re ta me nte si diffe re nz ia no e muta no in re la z ione
11
17
Cipollina S., op. cit., pag. 130 ss.. Cfr. inoltre, Garbarino C., Manuale di tassazione internazionale,
IPSOA, 2005; Maisto G., Elusione ed abuso del diritto tributario: orientamenti attuali in materia di
elusione ed abuso del diritto ai fini dell’imposizione tributaria, Milano, 2009; Maisto G., Elusione ed
abuso del diritto tributario, Giuffrè, 2009; Falsitta G., Manuale di diritto tributario, CEDAM, 2013;
18
In tal senso, i primi concetti elaborati da Blumenstein I., Sistema di diritto delle imposte, Milano,
1954, pag. 27, che individua la presenza dell’elusione ogniqualvolta, “attraverso un procedimento
intenzionale, fin dal principio venga posto in essere un patto che non integri i presupposti per l’
imposizione oppure attenui la grossezza dell’ imposta dovuta”; e da Hensel A., Diritto tributario,
Milano, 1956, pag. 148, secondo il quale “nell’elusione s’ impedisce il sorgere della pretesa
tributaria evitando la fattispecie legale”.
19
Per risultato “analogo” s’ intende un risultato diverso da quello esplicitamente previsto dalla
norma, ma idoneo a soddisfare il medesimo interesse.
20
Lovisolo A., distingue fra “elusione delle norme di imposizione, riguardo le quali si evita di porre
in essere la situazione-tipo fiscalmente prevista, pur realizzandone la sostanza economica, e delle
norme di agevolazione o di detassazione, in relazione alle quali l’attività elusiva consiste nella
osservanza della situazione tipo normativamente assunta, sia pure in un contesto diverso da quello
legislativamente previsto e al di là della sua funzione”(Evasione ed elusione tributaria”, Volume
XIII della Enciclopedia giuridica, 1988)
21
Arena C., “Elusione d’ imposta e perequazione tributaria”, in Riv. Guardia di Finanza, 1954, pag.
457, secondo cui l’elusione “è un sottrarsi con malizia all’osservanza della legge fiscale; è un evitare
scaltramente un debito d’ imposta”.
22
In tal senso si esprime Gallo F., “Prime riflessioni su alcune recenti norme antielusione” In Dir. E
Prat. Trib. 5/1992 pag 1761 e ss
a gli obie ttivi (più o me no a rditi) pre fissa ti
17
, la c ui va le nz a può e sse re tutt’a ltro c he
ma rgina le .
Non e siste una de finiz ione “ ontologic a ” di e lusione , pe r c ui è opportuno c hie de rsi
fino a c he punto le opportunità offe rte da l siste ma possono spinge rsi e quindi il
noma de fisc a le fino a c he punto può spinge re la sua pia nific a z ione e c onomic a
giustific a ta da lla libe rtà d’iniz ia tiva e c onomic a fissa ta a ddirittura da i pa dri
c ostitue nti. L a va luta z ione di ta le limite non può c he pa rtire da ll’a na lisi de llo ste sso
pe rc hé nulla è più a busivo di non pe nsa re di e sse rlo. Nulla è me no a busivo di
sa pe re di non e sse rlo. E sse nz a de l c omporta me nto e lusivo è que lla di a lte ra re la
fina lità sosta nz ia le di una re gola . E lude re una norma tributa ria signific a “ a ggira rla
c on sottile a rte ” , “ pone ndo in e sse re c omporta me nti e d a ttività il c ui obie ttivo
ultimo è impe dire , in tutto o in pa rte , il pe rfe z iona me nto de lla fa ttispe c ie le ga le
c ostitutiva de l de bito d’ imposta o a tte nua re l’e ntità de ll’one re tributa rio”
18
. Il
c omporta me nto e lusivo re a liz z a risulta ti e c onomic a me nte fungibili e
giuridic a me nte a na loghi a que lli c he la norma inte nde va a ssogge tta re a d
imposiz ione
19
, utiliz z a ndo a tti e ne goz i c omple ta me nte diffe re nti da lle forme
giuridic he tipiz z a te da l L e gisla tore , c osì da ric a de re ne ll’a mbito di a pplic a z ione
de lle norme c he ric onosc ono un tra tta me nto tributa rio privile gia to a de te rmina te
ope ra z ioni e c onomic he
20
.
L ’one re tributa rio è in ta l modo e vita to se nz a viola z ione a lc una de lle norme , me ntre
l’a ggira me nto de lla fa ttispe c ie a stra tta a ppa re e spre ssione di un’a bilità de lle pa rti,
di una loro ma liz ia se si vuole , ma se mpre ta le da re sta re e ntro i c onfini di un gioc o
le gittimo”
21
. L e c ondotte e lusive pre suppongono (e ha nno qua le obie ttivo) la
se le z ione di strume nti e d istituti giuridic i c he pe rme ttono un’a ppre z z a bile riduz ione
de ll’one re fisc a le a ltrime nti non c onse guibile : l’e lusione , in ta l modo, re a liz z a una
te nsione fra sosta nz a e c onomic a e forma le ga le de gli a ffa ri
22
in qua nto ve ngono
12
23
Su tale aspetto Arena C. osserva che normalmente si sfugge attraverso “atti ammessi, non vietati
formalmente dalla legge, ma che possono costituire raggiro formale ed evasione sostanziale di un
obbligo d’ imposta”. (“Elusione d’ imposta e perequazione tributaria”,in Riv. Guardia di Finanza
1954 pag.455)
24
Una volta posti in essere gli atti che determinano la modificazione giuridica desiderata, il soggetto
passivo assolve regolarmente tutti gli adempimenti formali e sostanziali imposti dalla legge,
indicando all’Amministrazione fifinanziaria la situazione giuridica di riferimento.
25
La carenza di un interesse legittimo è evidente nelle costruzioni giuridiche perfettamente circolari,
la cui esecuzione non comporta alcun mutamento nella sfera economica del contribuente (in quanto
gli atti e i negozi sono combinati in modo da determinare l’elisione delle loro conseguenze
economiche), benché consenta di realizzare un significativo risparmio d’ imposta.
26
L’ intento elusivo non va inteso quale coscienza di porre in essere un atto in contrasto con lo
spirito di una legge o come rappresentazione psichica dello scopo perseguito dalle parti, bensì come
progetto che informa l’azione e da essa è direttamente rivelato (cfr. Cipollina S., “L’elusione
fiscale”, op. cit., pag. 128). Come osserva Morello U. (“Il problema della frode alla legge rivisitato;
fusioni per prevalenti scopi fiscali, leveraged buy-outs e management buy-outs”, in AA.VV.,
Fusioni, concentrazioni e trasformazioni tra autonomia e controllo, Milano, 1990, pag. 28), i sintomi
e gli indizi che dimostrano la carenze d’ interesse legittimo possono essere “la stretta successione
temporale degli atti, il carattere inusuale dei patti e delle condizioni o dei negozi collegati, il
carattere atipico o inusuale delle regole che deviano senza motivo da quelle tipiche dell’ istituto
adottato, ecc.”; in tal senso anche D’Ayala Valva F., “I problemi dell’evasione e dell’elusione
nell’attuale normativa”, in Dir. prat. trib., 1989, pag. 1157.
27
Morello U., “Frode alla legge”, op. cit., pag. 305.
28
Nelle discussioni legali sull'elusione fiscale, l'attenzione principale è chiaramente su schemi
artificiosi e artificiali, che non cambiano il carattere sostanziale di un'attività o transazione ma
possono comunque servire a portare l'attività all'interno di una categoria giuridica esentasse o più
favorita dalle tasse. (Brooks M., Head J., “Tax avoidance: in economics, law and public choice”, in
AA.VV., Tax Avoidance and the Rule of Law, Amsterdam, 1997, pag. 71)
posti in e sse re fa tti e a tti forma lme nte le c iti in ba se a d una norma (o a d una plura lità
di norme )
23
, ma c he in re a ltà c omporta no un va nta ggio tributa rio non c onforme a lla
logic a sotte sa a lle ste sse
24
. T re sono gli e le me nti e sse nz ia li de ll’ope ra z ione e lusiva :
a ) e le me nto sogge ttivo;
b) e le me nto ogge ttivo;
c ) risulta to ra ggiunto.
Sul pia no sogge ttivo rile va l’inte nz ione , va le a dire l’inte nto (e sc lusivo o
pre va le nte ) di otte ne re un rispa rmio d’ imposta a ttra ve rso una spe c ific a
“ c ostruz ione ” de lla fa ttispe c ie , da lla c onfigura z ione dive rsa se l’obie ttivo fosse
sta to diffe re nte da ll’a tte nua z ione de l c a ric o fisc a le . L a c ondotta e lusiva si
c a ra tte riz z a pe r l’a sse nz a di un a ppre z z a bile e d e ffe ttivo inte re sse e c onomic o a lla
re a liz z a z ione de ll’ope ra z ione , ossia di un inte re sse dive rso da que llo di a ggira re una
norma tiva re puta ta sfa vore vole
25
. L ’ inte nto e lusivo, c omunque c onside ra to, non
c ostituisc e e ntità a se sta nte , be nsì e le me nto risulta nte da lle ste sse c a ra tte ristic he de l
proc e dime nto sc e lto
26
. Da l punto di vista ogge ttivo, l’ope ra z ione e lusiva si
c a ra tte riz z a pe r l’a norma lità de l proc e dime nto sc e lto e la surroga bilità de llo ste sso
(pe r gli e ffe tti c he produc e ) c on il proc e dime nto tipiz z a to da lla norma e lusa . Si
ve rific a uno sc osta me nto de lla proc e dura utiliz z a ta da c iò c he si re puta “ ordina rio” ,
e c ioè “ da lla pra ssi c omune me nte se guita ne lle me de sime c irc osta nz e da ll’uomo
d’a ffa ri me dio”
27
: da l mome nto c he ta le sc osta me nto non è giustific a bile da
pa rtic ola ri ra gioni o c irc osta nz e di fa tto, l’a rtific iosità de lla c ostruz ione giuridic a è
rite nuta indiz io di un’a stuta pre ordina z ione rispe tto a l fine e lusivo
28
. Il
13
29
Il contribuente, nello svolgimento della propria attività, è libero di scegliere gli strumenti giuridici
che ritiene più opportuni e può anche “concludere contratti che non appartengono ai tipi aventi una
disciplina particolare, purché gli stessi siano diretti a realizzare interessi meritevoli di tutela”. È
questo il cd. “principio di autonomia contrattuale” sancito dall’art. 1322 c.c.: “Le parti possono
liberamente determinare il contenuto del contratto nei limiti imposti dalla legge [e dalle norme
corporative] [art. 41 Cost.; art. 5 preleggi; art. 1321 c.c.]. Anormalità e surrogabilità si configurano
quali fattori necessari ma non sufficienti, ai fini della qualificazione di un negozio come negozio
elusivo. Le parti possono anche concludere contratti che non appartengano ai tipi aventi una
disciplina particolare [art. 1323 c.c.], purché siano diretti a realizzare interessi [art. 1411 c.c.]
meritevoli di tutela secondo l’ordinamento giuridico [artt. 1343, 2035 c.c.]”.
30
Cfr. Cipollina S., op. cit., pag. 130 ss..
31
L’ impostazione considerata è stata introdotta in dottrina da Blumenstein I., “Sistema di diritto
delle imposte”, op. cit., pag. 27, e successivamente seguita da Cipollina S., op. cit., pag. 167;
Fantozzi A., Diritto tributario, Torino, 1991, pag. 120; D’Ayala Valva F., “I problemi
dell’evasione e dell’elusione nell’attuale normativa”, op. cit., pag. 1157. Sia pur con alcune
variazioni, utilizzano questo approccio anche Gonzalez G.E., “La cosiddetta evasione fiscale
legittima”, op. cit., pag. 65 ss., e Tabellini P.M., “L’elusione fiscale”, op. cit., pag. 33 ss..
32
Cipollina S., op. cit., pag. 129. Conformemente De Mita E., La legalità tributaria: contributo alla
semplificazione legislativa, Milano, 1993, pag. 28, il quale osserva che proprio la facilità
dell’elusione costituisce il difetto più rilevante, in termini di giustizia tributaria, di una legislazione
casistica, poiché quanto più la norma è articolata, tanto maggiori sono le possibilità per il
contribuente di porsi al di fuori di essa ottenendo risultati economicamente equivalenti.
33
Cipollina S., op. cit., pag. 131.
34
Tremonti G., Vitaletti G., Il federalismo fiscale, Bari, 1994, pag. 28.
proc e dime nto a tipic o a c quista rile va nz a solo se surroga bile c on que llo indic a to
da lla norma tributa ria . C iò si ve rific a a llorqua ndo i risulta ti ra ggiunti risulta no a ffini
e fungibili rispe tto a que lli pre visti da lla disposiz ione e lusa
29
. Affinc hé un
proc e dime nto inc onsue to o a tipic o possa e sse re c e nsura to è ne c e ssa rio c he ma nc hi
un le gittimo inte re sse e c onomic o: l’a norma lità de lla proc e dura na sc onde un
c omporta me nto e lusivo qua ndo non risponde a d a lc una e sige nz a a z ie nda le o sc opo
di a ffa ri, va le a dire “ solo se e d in qua nto” e siste un “ inte nto e lusivo” ovve ro il
profitto de riva da l rispa rmio d’imposta non da llo svolgime nto di un’a ttività
e c onomic a da c ui de rivi il rispa rmio me de simo
30
.
Da l punto di vista de l risulta to, il proc e dime nto c onside ra to pe rme tte di otte ne re un
rispa rmio d’imposta non pre visto o c onse ntito, ne ppure implic ita me nte , da l
L e gisla tore
31
.
L a logic a e lusiva si impone c on la te c nic a de ll’a ggira me nto; il suc c e sso dipe nde
da lla ra pidità de ll’a z ione e da lla sua fle ssibilità e se c utiva . T a le a ggira me nto sa rà
a lqua nto fa c ile qua lora la norma c ostituisc a “ una mic ro-e ntità c irc osc ritta e d
inse rita in un c onte sto le gisla tivo «a tomiz z a to»
32
“ . Se può e sse re c onside ra to
fisiologic o c he il dive nire le gisla tivo la sc i “ sussiste re spa z i vuoti di diritto
diffic ilme nte c olma bili a ttra ve rso il ric orso a gli strume nti siste ma tic i”
33
, tutta via
l’e le va ta fre que nz a de lla produz ione norma tiva c re a insta bilità e d inc e rte z z a
ne ll’a sse tto le gisla tivo, il qua le divie ne a risc hio di c olla sso in un “ c re sc e nte c a os
fisc a le ”
34
.