Modelli contabili a supporto dell'accountability nel settore pubblico

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Al mutare dei modelli di amministrazione, dell’organizzazione e dei sistemi 
decisionali della pubblica amministrazione, sono mutati i sistemi e gli strumenti 
contabili correlati.  Infatti tra i cambiamenti che il NPM ha apportato, è di 
fondamentale importanza quello che riguarda le innovazioni inerenti il sistema 
contabile, tanto che è stato coniato un nuovo termine, New public financial 
management (NPFM), proprio per sottolineare la centralità che le riforme contabili 
hanno avuto nel complesso processo di riforma. 
Il cambiamento della contabilità ha interessato tutte le realtà pubbliche tanto  nel 
contesto internazionale che  in quello nazionale.  
I sistemi contabili pubblici, avevano mostrato i loro limiti e non permettevano di 
rispondere alle esigenze di cui necessitava il management pubblico. Nasceva così 
l’esigenza di un nuovo sistema contabile diretto a fornire informazioni per elevare il 
grado di razionalità economica del settore pubblico e per comunicare ai vari 
interlocutori gli effetti e i risultati dell’azione del governo. Sullo scenario 
internazionale si dibatteva sul passaggio da una contabilità cash basis a una 
contabilità accrual basis. Un sistema contabile su base economica pareva la risposta 
alla necessità del governo di dimostrare l’accountability per l’utilizzo delle risorse, 
per la gestione di tutte le attività/passività, per valutare le performance del governo in 
termini di costi dei propri sevizi, di efficienza e di risultati ottenuti.  
Accanto agli Stati che da tempo stavano sperimentando il passaggio da sistemi di 
cash accounting a sistemi di accrual accounting, come in Nuova Zelanda e Regno 
Unito, si evidenzia la presenza di paesi che solo di recente si sono avvicinati a questo 
cambiamento, sono la Francia, la Svezia, la Danimarca, la Finlandia, l'Islanda, il 
Portogallo e la Germania e di altri paesi nei quali è ancora ben radicato l’utilizzo dei 
tradizionali sistemi informativo-contabili. 
In Italia le unità pubbliche coinvolte nel processo di innovazione contabile hanno in 
alcuni casi abbandonato integralmente la contabilità finanziaria (aziende sanitarie), o 
hanno affiancato a questa un sistema di rilevazioni economiche (enti locali) o di 
rilevazioni di contabilità economico-analitica (Stato). 
La riforma dei sistemi contabili è stata avviata a livello centrale con la legge n. 
94/1997; è seguita quella sulla contabilità degli enti locali, delle aziende sanitarie, 
delle Regioni, delle istituzioni scolastiche, degli enti pubblici non economici e delle 
Camere di Commercio.  
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L’introduzione della contabilità su base accrual, nel contesto internazionale, oggi è 
facilitata dalla presenza degli IPSAS attraverso i quali si sta attuando un tentativo di 
standardizzare a livello internazionale la contabilità pubblica, consentendo una 
maggiore trasparenza e la possibilità di valutare le varie realtà utilizzando metri e 
misure comparabili.   
Le parole d’ordine del processo di adozione dei  sistemi di contabilità accrual  sono: 
responsabilizzazione e accountability. Oggi più che mai si fa pressante la necessità di 
un sistema pubblico accountable. La qualifica accountable delle pubbliche 
amministrazioni si lega intimamente al dovere di rendere conto del proprio operato in 
modo affidabile e trasparente, in relazione alle esigenze informative che emergono 
dalla molteplicità di stakeholders cui rivolgono la propria azione. 
Al principio di accountability, la letteratura non permette l’attribuzione di un 
significato univoco, ma nel contesto pubblico assume principalmente un profilo 
interno ed un profilo esterno. In quest’ultima accezione, si lega al concetto di 
responsabilità verso la collettività che dà mandato al corpo politico il quale, 
attraverso gli strumenti di rendicontazione sociale, ad esempio: il bilancio di 
mandato, il bilancio sociale, quello ambientale, di genere, rende conto dell’impatto 
sociale che le politiche hanno prodotto sulla comunità e sul territorio di riferimento.  
Sotto il profilo interno o manageriale fa riferimento alla responsabilizzazione dei 
managers circa i risultati raggiunti in luogo ad un riconoscimento della loro 
autonomia e della necessità di rendere conto delle scelte adottate e degli obiettivi 
realizzati in termini di efficienza, efficacia ed economicità. In quest’ottica assume 
particolare importanza non solo la riforma che ha introdotto una netta distinzione tra 
ruoli e funzioni politiche da quelle gestionali, ma anche la riforma dei controlli 
interni che ha rafforzato le forme di controllo manageriale. Il decreto legislativo 
286/99 oltre che prevedere il controllo di gestione, diretto alla verifica dell’efficacia, 
dell’efficienza e dell’economicità dell’azione amministrativa al fine di ottimizzare il 
rapporto tra i costi e i risultati, anche attraverso interventi di correzione, ha introdotto 
un altro strumento per incrementare l’accountability interna, vale a dire il controllo 
strategico, il quale ha l’obiettivo di valutare l’adeguatezza delle scelte compiute in 
sede di attuazione dei piani, programmi e altri strumenti di determinazione 
dell’indirizzo politico attraverso la congruenza tra risultati conseguiti e gli obiettivi 
predefiniti.  
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 Questa tesi intitolata: “Modelli contabili a supporto dell’accountability nel settore 
pubblico”, ha lo scopo di mettere in luce quale siano le esigenze di accountability nel 
settore pubblico alla luce dei processi di riforma avviati anche nel contesto 
internazionale e capire quali siano gli strumenti implementati concretamente per 
rispondere alle nuove esigenze informative.  
La trattazione si sviluppa in quattro capitoli.  
Il primo, l’ammodernamento del settore pubblico tra teorie e riforme, illustra in 
quale ambito hanno preso avvio le riforme, quali sono state le ideologie che le hanno 
guidate, quali azioni amministrative sono state attuate con una particolare attenzione 
alle direttrici lungo le quali si è sviluppato il NPFM. 
Il secondo, il nuovo modello contabile nel settore pubblico: l’accrual accounting, 
pone l’accento sulla necessità di riformare i sistemi contabili pubblici legati 
sostanzialmente a una logica autorizzativa  su base cash, ad una volta alla 
implementazione su base accrual; argomenta sull’introduzione di questo sistema 
sullo scenario internazionale, nella Comunità Europea e in Italia. 
Il terzo capitolo, l’accountability nel settore pubblico. Logiche e strumenti, cerca di 
spiegare, con riferimenti alla letteratura, il significato del termine accountability, la 
sua importanza nei processi di rinnovamento e di modernizzazione della pubblica 
amministrazione alla luce sia del New public management che della Public 
governance, evidenziando gli strumenti di contabilità e rendicontazione che possano 
soddisfare il fabbisogno di accountability delle P.A. 
Il quarto, le esperienze nelle Regioni: il caso della Sardegna e dell’Umbria, è 
dedicato all’analisi della modificazione dei sistemi contabili in due Regioni alla luce 
delle nuove esigenze di accountability. 
Le interviste semistrutturate, utilizzate per affrontare lo studio dei casi, sono state 
costruite sulle risposte fornite nel questionario somministrato dall’Unità di ricerca di 
Sassari, in luogo del progetto di ricerca PRIN 2005/2007 intitolato “cambiamenti 
contabili nelle amministrazioni pubbliche per una nuova accountability nello Stato e 
nella Regione alla luce degli International Accounting Standard per il settore 
pubblico”. La ricerca è stata coordinata a livello locale dalla Prof. Lucia Giovanelli, e  
a livello nazionale dal Prof. Luca Anselmi. 
 
 
 
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I. 
L’AMMODERNAMENTO DEL 
SETTORE PUBBLICO TRA TEORIE 
E RIFORME. 
 
 
 
 
 
 
 
SOMMARIO: 
 
 
 
1. La filosofia del New Public Management 
1.1 Le spinte al cambiamento nel settore pubblico 
1.2 Le radici teoriche e le teorizzazioni del New Public   
Management 
1.3 Le critiche al paradigma 
 
2. L’implementazione del New Public Management: due                   
casi a confronto 
    2.1  L’azione amministrativa nei paesi Europei 
2.2 La stagione di riforme in Italia 
 
3. Dal New Public Management alla Public Governance 
3.1 La Public Governance: significati e definizioni 
3.2 I principi della Governance 
3.3 Oltre la Public Governance 
 
4. Il New Public Financial Management 
 
 
 
 
 
 
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1. LA FILOSOFIA DEL NEW PUBLIC MANAGEMENT 
 
 
La managerializzazione dell’amministrazione pubblica ha assunto dimensioni 
talmente rilevanti da non essere più considerata solo “un trend”, ma un vero e proprio 
mezzo di legittimazione dell’esistenza e della sopravvivenza stessa delle 
amministrazioni
1
. La nuova gestione pubblica, meglio conosciuta come New public 
management, è divenuta in pochi anni il modello concettuale dominante per le 
riforme del settore pubblico, tanto da prefigurare il paradigma per 
l’aziendalizzazione
2
 delle amministrazioni. 
Le prospettive di modernizzazione sono state l’orientamento dominante della riforma 
amministrativa dei diversi paesi, ma filtrate dalla storia e dalle istituzioni nazionali.  
Il processo di rinnovamento si è ispirato ad approcci di tipo “manageriale”, ponendo 
in primo piano:  
¾ l’esigenza di recupero dell’efficienza, di responsabilizzazione, di 
orientamento ai risultati;  
¾ le teorie del mercato che:  
a) pongono in discussione gli ambiti e le modalità di intervento 
pubblico, 
b) suggeriscono l’introduzione di logiche competitive, la 
deregolamentazione, la rivisitazione del rapporto con il cittadino 
come cliente.
3
 
La tendenza ad applicare i principi del settore privato alla pubblica amministrazione, 
ha assunto i connotati di una “pandemia” e i valori del NPM sono stati propagati 
dalle più influenti organizzazioni transnazionali (Ocse, Fondo monetario 
internazionale e Banca Mondiale
4
) come il metodo brevettato per costruire governi e 
                                                 
1
 L. Anselmi, Il processo di razionalizzazione della pubblica amministrazione, Giappichelli, Torino, 
1995. 
2
  Caperchione E, Pezzani F, Responsabilità e trasparenza nella gestione dell’Ente locale”, Egea, 
Milano, 1999.  Aziendalizzare significa ottimizzare il costo dei servizi erogati, i relativi benefici, 
introducendo modelli organizzativi: flessibili: atti a  rispondere prontamente alle nuove e mutevoli 
richieste di servizi per il cittadino; professionali: in grado di relazionarsi coerentemente con 
l’evoluzione della tecnica e della cultura gestionale; accountable  verso utenti e amministratori per le 
scelte e i risultati raggiunti.  
3
 Ileana Steccolini, Accountability e sistemi informativi negli enti locali” Giappichelli, Torino, 2004. 
4
 “Una buona amministrazione pubblica non è un lusso ma una condizione essenziale per lo sviluppo 
economico” dal rapporto della World Bank intitolato “The state in a changing World” del 1997. 
Rebuilding  the State è la parola d’ordine del rapporto e significa: operare una transizione ad uno Stato 
 12
amministrazioni moderni.
5
  Per questo motivo il NPM è caratterizzato da una 
rivendicazione di universalità, ma ciò non significa che abbia trovato una completa 
uniformità d'applicazione. 
Non si è inteso, dunque, affermare l’ammissibilità di un modello unico applicabile in 
modo indistinto a sistemi politici e culturali differenti, ma si è proposta 
l’individuazione dei tratti distintivi e dei principi cardine che contraddistinguono il 
nuovo paradigma e gli conferiscono un carattere di adattabilità anche a contesti 
disomogenei. A  tal proposito è possibile evidenziare differenze implementative da 
un paese all'altro, poiché i profili di modernizzazione spaziano da una completa 
apertura alle forze di mercato e alla privatizzazione (Gran Bretagna), ad una radicale 
reimpostazione del settore pubblico secondo il modello del settore privato (Nuova 
Zelanda), alla realizzazione di più prudenti e limitate iniziative di modernizzazione 
interna (Norvegia); da casi di rapidi avanzamenti verso una gestione manageriale, a 
casi di coesistenza di legami persistenti con le più tradizionali forme di governo 
burocratico secondo regole predefinite (Giappone, Germania, Austria). E' stato 
rilevato un maggior impatto delle idee di tipo NPM nei contesti anglosassoni (anche 
se con differenze interne), rispetto ai contesti delle aree occidentali del continente 
europeo. Questo è ragionevolmente imputabile ad una lunga tradizione basata sulla 
predominanza, nella maggioranza dei paesi europei, di una scuola di pensiero della 
pubblica amministrazione di tipo giuridico
6
 che si contrappone ad una cultura di 
“public interest
7
”, molto diffusa nei paesi anglosassoni. 
                                                                                                                                                             
che migliori il suo funzionamento e il rapporto con i cittadini e agisca come regolatore per 
promuovere lo sviluppo sociale e ed economico.  
5
 Luigi Cominelli, Rapporto di ricerca sull’Internazionalizzazione della Pubblica Amministrazione, 
Scuola Superiore della Pubblica Amministrazione. 
6
 G.Marcon, La modernizzazione della Pubblica Amministrazione in Italia e all’estero, 1999 in 
www.giuseppemarcon.it  
7
 De Magistris V., Onagro E., Valotti G. (a cura di), La Governance in Europa. Regno Unito., 
Quaderni FORMEZ, n.30, 2004, pagg. 24-25. Gli autori scrivono: “E’ possibile infatti individuare due 
principali paradigmi culturali nella concezione del sistema pubblico (nell’ambito dei Paesi di cultura 
occidentale): il modello del Rechtsstaat, caratterizzante molti Stati dell’Europa continentale e il 
modello del public interest, caratterizzante buona parte degli Stati del mondo anglosassone. Il modello 
di public interest si caratterizza per i seguenti caratteri: A) lo Stato ha un ruolo meno dominante nella 
società (si preferisce il termine “governo” a quello di “Stato”). I funzionari sono percepiti come 
semplici cittadini che prestano il proprio lavoro per le organizzazioni pubbliche, non come un gruppo 
sociale distinto. La legge è una componente essenziale dell’azione di governo, ma la 
regolamentazione e proceduralizzazione non è così estesa. Il cittadino è concepito come cliente. B) 
Per quanto attiene alla cultura gestionale prevalente all’interno della P.A, i termini ricorrenti sono 
trial&error (procedere per tentativi ed errori) e l’approccio del muddling through (“cavarsela alla 
meno peggio”), a sottolineare una propensione alla sperimentazione critica e pragmatica di nuove 
formule istituzionali e gestionali nell’erogazione dei servizi pubblici. C) l’azione delle istituzioni 
pubbliche viene attentamente controllata (nell’accezione anglosassone di monitorare un fenomeno per 
essere in grado di intervenire tempestivamente nella correzione di eventuali carenze o storture) e le 
proposte delle diverse parti politiche discusse criticamente negli effetti e nelle implicazioni.” 
 13
Alla luce del XX secolo le amministrazioni centrali europee  hanno preso le distanze 
dal modello burocratico
8
 e dalle logiche  proprie di una cultura giuridico-formale, 
caratterizzata dalla centralità della norma (tanto che obiettivo dell’azione 
amministrativa era il corretto adempimento degli atti da cui derivava la neutralità nel 
perseguimento degli obiettivi della P.A), cercando di far proprie la razionalità,  le 
tecniche di gestione, i valori del settore privato riassunti nella dottrina delle tre “E”: 
economicità, efficienza ed efficacia
9
. Il nuovo contesto di funzionamento della 
pubblica amministrazione,  ha quale elemento base il passaggio da una gestione “per 
norme e per procedure” ad una gestione “per obiettivi” propria del modello 
manageriale.
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La grande rivoluzione insita nel cambiamento è data sia dal trasferimento al settore 
pubblico del modello aziendale, sia dall’orientamento ai risultati e  dalla 
legittimazione dello stato derivante non dal potere politico, ma dalla capacità di 
produrre risultati, dalla qualità e quantità degli outcomes.
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 Al linguaggio del NPM 
appartengono espressioni come: “value for money”, “doing more withless” e 
“consumer as customer”. 
 
 
                                                 
8
 Riccardo Mussari, Il management pubblico, profili teorici, Cedam, Padova, 1994.  
Nella costruzione del modello burocratico, Max Weber compie una distinzione tra potere: inteso come 
qualsiasi possibilità di far valere, entro una relazione sociale, anche di fronte ad una opposizione, la 
propria volontà ; e autorità che consiste nella possibilità di specifici comandi di trovare obbedienza da 
parte di un determinato gruppo di uomini. Ciò che differenzia il potere dall’autorità è la 
legittimazione, ovvero il riconoscimento del diritto di comandare e del dovere di obbedire. Le basi di 
questa legittimazione possono essere: l’autorità carismatica, l’autorità tradizionale o l’autorità legale. 
La burocrazia rappresenta l’apparato amministrativo per l’esercizio della autorità legale. 
9
 Lucia Giovanelli, Modelli contabili e di bilancio in uno stato che cambia, Giuffrè, Milano, 2000, 
pagg 51-52: “ Il concetto di efficienza può essere ricondotto alla capacità di una unità aziendale di 
combinare i fattori produttivi nel modo più razionale per il raggiungimento di risultati in linea con le 
finalità istituzionali da perseguire. Si fa riferimento ad un concetto di efficienza tecnica o rendimento 
fisico-tecnico o produttività quando ci si vuol soffermare sui volumi delle prestazioni, cioè dell’output 
produttivo in rapporto al volume dei fattori per individuare le quantità fisico-tecniche di prestazioni 
ottenute per ogni unità di fattore produttivo impiegato. La considerazione delle quantità monetarie con 
riferimento ai fattori produttivi impiegati (costi di produzione) consente di determinare i costi unitari 
di produzione delle prestazioni per fattore e totali, conducendo al concetto di efficienza economica. 
L’ efficacia ha una dimensione qualitativa ed una quantitativa, e può essere considerata in tre 
accezioni: efficacia interna o gestionale, ovvero come capacità di conseguire gli obiettivi, di breve e 
lungo termine, programmati; come efficacia esterna o sociale, ossia come la capacità di soddisfare le 
attese dei cittadini-contribuenti e degli utenti; come efficacia politico-istituzionale, cioè come capacità 
del soggetto economico derivato di interpretare i valori dominanti dell’ambiente politico-istituzionale 
di riferimento e orientare, in concreto, il sistema istituzionale verso il disegno strategico desiderato da 
coloro che hanno delegato il potere deliberante, secondo meccanismi democratici.”  
10
 Mussari R. , Il  controllo di gestione nelle amministrazioni centrali. Esperienze Italiane  e 
Internazionali a confronto, Rubbettino Editore, Catanzaro, 2002. 
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 Con il termine “outcome”, si identifica l’effetto o l’impatto e quindi il risultato positivo o negativo 
che una data attività, provvedimento, azione pubblica ha ottenuto sulla società commisurato 
all’obiettivo che si voleva ottenere.