Linee di tendenza del reporting nelle principali forme aziendali

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INTRODUZIONE 
 
 
PREMESSA. 
 
In questi ultimi anni i fenomeni della globalizzazione e dell’accresciuta competitività 
dei mercati hanno indotto le aziende, nel tentativo di mantenere elevate capacità e 
qualità di produzione, a ricercare ed adottare nuove modalità di monitoraggio 
dell’andamento produttivo. In questo quadro un ruolo particolarmente significativo ha 
rivestito la scelta dell’adozione di un nuovo modello di controllo, fondato sulla 
scomposizione degli obiettivi di qualità prefissati in un sistema di obiettivi parziali e di 
responsabilità da assegnare a singoli individui o gruppi di lavoro di piccole dimensioni. 
Ciò ha determinato il cambiamento della struttura organizzativa delle aziende che da 
funzionale qual’era è divenuta, ora, orientata ai processi, il monitoraggio dei quali ha 
comportato, necessariamente, un cambiamento degli strumenti di controllo. Con il 
presente lavoro, si tende, in particolare, a dimostrare l’importanza del  ruolo assunto dal 
reporting nell’ambito del controllo direzionale. 
In questo senso va detto, preliminarmente, che il reporting direzionale è costituito da 
un sistema di documenti che supportano l’attività del management nel processo di 
interpretazione delle informazioni, mentre il sistema di reporting è costituito 
dall’insieme di tali prospetti informativi. 
Dallo studio del reporting direzionale  si individua la sussistenza di due finalità tra 
loro diverse ma, nello stesso tempo, correlate: la finalità informativa e quella di 
valutazione delle prestazioni. 
La prima di dette finalità si attua per mezzo di rapporti informativi che comunicano 
ai diversi destinatari le informazioni essenziali sull’andamento aziendale,  rilevate ed 
elaborate in funzione del processo decisionale direzionale. 
La seconda finalità del reporting direzionale si espleta tramite i rapporti di controllo 
che devono mettere il management nelle condizioni di capire se gli obiettivi assegnati 
sono stati raggiunti ed in quale misura. 
Da ciò emerge la consapevolezza che il sistema di reporting non può essere 
analizzato esclusivamente come sistema di indicatori attraverso i quali misurare le 
variabili rilevanti per i vari destinatari, ma va visto anche come strumento di controllo
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idoneo a porre in evidenza eventuali anomalie sul funzionamento  dell’azienda, capace, 
in definitiva, di individuare ed eliminare i gap tra gli obiettivi preposti e i risultati 
raggiunti al termine della gestione.  
Possiamo dunque ben dire che scopo primario del reporting é quello di verificare la 
corrispondenza tra gli obiettivi prefissati  e i risultati effettivamente raggiunti in modo 
da  poter predisporre le eventuali azioni correttive. 
Va rilevato, ancora, che il confronto tra i valori a consuntivo e i valori standard si 
realizza mediante l’analisi degli scostamenti e che le informazioni che da quest’ultima 
si originano costituiscono l’input dell’attività di pianificazione successiva, finalizzata   
alla definizione degli obiettivi e all’assegnazione delle risorse necessarie a raggiungerli. 
Non va, altresì, sottaciuto il ruolo di veicolo di comunicazione manageriale svolto 
dal reporting che si sostanzia nell’invio ai vari organi operativi aziendali di report 
analitici e sintetici sui risultati della gestione. Si è ritenuto opportuno, tenuto conto delle 
necessità dell’alta direzione di soddisfare il suo fabbisogno informativo, di svolgere 
un’analisi sui legami del reporting con il sistema informativo aziendale, mirata a 
dimostrare l’importanza della capacità del management di progettare tale sistema in 
modo funzionale ai molteplici scopi conoscitivi. 
Obiettivo principale di questo lavoro è stato quello di illustrare le modalità di 
applicazione del sistema di reporting alle varie tipologie aziendali, in modo particolare 
alle aziende private, alle aziende pubbliche e a quelle non profit. 
Si è ritenuto, però, pervenire all’obiettivo sopra delineato attraverso un approccio di 
tipo generalista e costruttivista agli studi aziendali, idoneo a lumeggiare aspetti cruciali 
della Ragioneria, quali la sua generazione teorica, i suoi contenuti semantici, pragmatici 
e sintattici, nonché i suoi campi modali. 
Il percorso argomentativo e teorico scelto per dare sostanza e contenuti al predetto 
intento è quello tracciato dall’impegno scientifico profuso su tali tematiche dal Prof. 
1
Claudio Lipari , alla cui analisi viene dedicata, quasi interamente, questa parte 
introduttiva.  
 
 
 
 
 
                                                 
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 V. Claudio Lipari, “Istituzioni di ragioneria (Compendio ad uso degli studenti), Università degli Studi 
di Palermo – Facoltà di Economia – Dipartimento di Scienze Economiche, Aziendali e Finanziarie, anno 
accademico 2004/05.
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1) IL CONTROLLO AZIENDALE. 
 
Il controllo aziendale, dal punto di vista teorico, può essere definito in termini di 
ordinamento sistematico relativo alle regole di comportamento amministrativo. 
Tenuto conto della circostanza che il controllo non potrebbe esistere senza 
“soggetti”, non potrebbe espletarsi senza “oggetti”, non avrebbe alcun senso in assenza 
di “ fini” e non avrebbe possibilità di esistere senza “tempi”, la sua teorica può ritenersi 
fondata sulle seguenti quattro “dualità”: 
a) “soggettuali”, che intercorrono fra i poli dei “primi ruoli” assolti dai titolari delle 
azioni a riferimento e quelli dei “contro ruoli” assolti invece dai titolari delle azioni di 
osservanza delle regole di comportamento amministrativo; 
b) “oggettuali”, che intercorrono fra i poli delle “prime azioni” poste in essere dai 
titolari delle azioni assunte a riferimento e quelli delle “controazioni” espletate dai 
titolari delle azioni di osservanza di  dette regole; 
c) “finali”, che intercorrono fra i poli delle “conduzioni” e quelle delle 
“riconduzioni” dei ruoli e delle azioni a dette regole; 
d) “temporali”, che intercorrono fra i poli delle “antecedenze” e quelli delle 
“susseguente” nell’attivazioni  di tutte le dualità sopra menzionate. 
L’articolazione del controllo può essere efficacemente determinata attraverso il 
riferimento agli aspetti di struttura, funzioni, processi e sistema di azienda. Sotto tale 
profilo, esso può essere visto come: 
a) strutturale, nel caso in cui attenga al preordinamento comune del controllo 
nell’insieme unitario e convenzionalmente statico  delle dualità che le sono proprie; 
b) funzionale, nell’ipotesi in cui riguardi gli ordinamenti primi del controllo in 
sottoinsiemi che si assumono convenzionalmente statici i quali presentano maggiori 
omogeneità rispetto alle sue diverse dualità potenziali; 
c) processuale, se attiene agli ordinamenti successivi del controllo in sottoinsiemi 
dinamici caratterizzati da maggiore omogeneità rispetto alle sue diverse dualità 
effettive; 
d) sistemico, nel caso in cui riguardi l’ordinamento ultimo del controllo in un insieme 
dinamico e tendenzialmente complessivo il quale presenti il più alto grado di 
omogeneità possibile di tutte le sue dualità in rapporto agli altri momenti aziendali. 
Possiamo affermare che il controllo aziendale si sostanzi nell’ordinamento comune 
dei processi di funzioni che danno impulso alle dualità strutturali in senso sistemico. Per
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tale motivo esso estende il suo campo di attività su tutta l’amministrazione aziendale, 
rispetto alla quale rappresenta un ambito distinto e relativamente autonomo. 
Così disegnato, il modello del controllo (per “dualità di poli” e “aspetti”) si pone in 
continuità con il modello generale di azienda (per “proprietà, “aspetti” e “momenti”). 
Va detto che i poli delle dualità soggettuali ed oggettuali sono alternativi in quanto il 
controllo, sotto il profilo costitutivo, poggia su un solo polo di dette dualità (il “contro-
ruolo” e la “contro-azione”); al contrario, i poli delle dualità finali e temporali non sono 
alternativi e ciò perché il controllo si estrinseca sia nella “conduzione” e nella “ri-
conduzione” a regole di tutti i comportamenti amministrativi, sia nella “antecedenza” e 
nella “susseguenza”  del tutto. 
Va detto, ancora, che tra i due poli di ognuna della quattro dualità sussiste un 
reciproco rapporto che dal punto di vista categoriale, è di diversità dell’uno dall’altro e 
di irriducibilità dell’uno all’altro, ma non necessariamente di contrapposizione dell’uno 
verso l’altro. 
 
 
2) GENERAZIONE TEORICA DELLA RAGIONERIA. 
 
Per ciò che riguarda il fondamento causale della generazione teorica della ragioneria, 
possiamo dire che il controllo aziendale, al fine di assumere una dimensione 
concettualmente compiuta, presuppone l’esistenza di articolazioni modali di 
svolgimento (del “come”), le quali coesistono con quelle costitutive (del “chi”, del 
“cosa”, del “perché” e del “quando”) riconducibili alle dualità soggettuali, oggettuali, 
finali e temporali. 
Va rilevato che le dualità soggettuali, oggettuali e temporali del controllo non 
costituiscono da sole condizione sufficiente per la diretta generazione della ragioneria e 
ciò in quanto la prima e la seconda di dette dualità portano in sé esplicite connotazioni 
di organizzazione (nei primi ruoli in particolare e nei controruoli), di gestione e di 
governo, concettualmente riconducibili agli omonimi ambiti disciplinari; invece, le 
dualità temporali implicano l’articolazione del tempo, la quale presenta sì la 
caratteristica di essere sia necessaria che di per se fondante, ma non in misura 
certamente superiore di quanto lo sia nelle altre discipline aziendali. 
Le dualità testé esplicitate interessano la ragioneria soprattutto in ragione del fatto 
che esse pongono per tale disciplina, rispettivamente, le premesse di ordine soggettuale, 
le materie di ordine oggettuale e le cadenze di ordine temporale, determinando, in tal
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modo, la circostanza che i modi relativi alle medesime dualità sono diretti per il 
controllo e solamente indiretti per la ragioneria. 
Diversamente, i modi relativi alle dualità finali sono ancora diretti per il controllo e 
ciò in quanto sono sempre originati al suo interno, divendendo, però, diretti anche per la 
ragioneria. 
Dai poli delle dualità finali, in sé considerati, non si traggono significative 
osservazioni circa le regole rispetto alle quali condurre e ricondurre i comportamenti 
amministrativi. Va, anzi, evidenziato che sono le diverse discipline interessate dal 
controllo ad assumersi il compito di entrare nel merito dei possibili ordini di regole che 
prevalentemente devono orientare il controllo medesimo. 
In questo senso, occorre dire che la categoria concettuale che presenta la più 
rilevante capacità di comprendere in sé i vari ordini di regole (da quello “antropo-
sociologico” a quello “gestionale”) o di sovrintendere ad essi, sembra essere la 
razionalità e ciò in quanto, essa, si mostra capace di attrarre e riassumere il concorso 
delle varie regole di “comportamento ragionevole”. 
A tal proposito, si può certamente supporre che il comportamento amministrativo 
razionale, in linea generale, aderisca ad un principio di contingenza relativa, inteso 
come compossibilità di più razionalità le quali, in rapporto alle specifiche circostanze 
spazio-temporali di riferimento, presentano differenziate probabilità di esistenza. 
Va osservato che le motivazioni, le conoscenze ed i comportamenti dei soggetti sono 
caratterizzati da una codeterminazione interattiva ed una rideterminazione iterativa così 
rilevanti da generare una complessità amministrativa enormemente estesa. 
Va detto, però, che, la contingenza relativa, in sé considerata, non deve sfociare 
nell’ammissione di un ventaglio di possibili comportamenti talmente esteso da sottrarli 
a credibili regole di razionalità. Se così non fosse, la contingenza in parola assumerebbe 
un valore assoluto, in quanto le più razionalità diventerebbero tutte possibili ed 
acquisirebbero una tendenzialmente paritaria probabilità di esistenza. 
Si suppone ancora, perciò, che i comportamenti possano considerarsi 
sufficientemente razionali solo nella misura in cui, nelle circostanze spazio-temporali di 
riferimento, le relazioni con le motivazioni e le conoscenze, che attraverso qualsiasi 
modalità vengono percepite ed acquisite dai soggetti interessati, rientrino in un ideale 
intervallo di non contraddizione i cui limiti sono segnati da un valore minimo 
rappresentato dalla loro semplice compatibilità e da un valore massimo costituito dalla 
loro piena coerenza. Sotto il limite minimo, invece, le relazioni che si registrano sono di 
incompatibilità e cioè di contraddizione e pertanto i comportamenti amministrativi sono 
da considerarsi irrazionali.
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Da quanto detto consegue che le razionalità non possono essere, in senso proprio, 
“ottime”, di tal che i comportamenti possono essere esclusivamente fondati su 
razionalità intrinsecamente limitate, che li rendano soddisfacenti o, al più, i migliori in 
relativo possibili. All’interno del citato intervallo di almeno non contraddizione, tra tutte 
le razionalità ipotizzabili, sono preferibili quelle che, a parità di condizioni, si mostrino 
più idonee a tendere dalle semplici compatibilità di motivazioni, conoscenze e 
comportamenti verso il raggiungimento delle loro piene coerenze. 
Considerato, però, che le aziende sono degli “enti artificiali”, per cui possono solo in 
minima misura beneficiare di inintenzionali “razionalità naturali”, appare necessario 
tendere in direzione della più ampia estensione e diffusione, in termini professionali e 
sociali, dei comportamenti, coerentemente ad un modello di amministrazione che 
potrebbe essere definito raziocratico. 
Va osservato che l’estendersi dei confini dei diversi campi dell’amministrazione 
aziendale determina l’estensione oggettiva degli ambiti relativi all’organizzazione, alla 
gestione e al governo e ciò in conseguenza del concorso nei comportamenti di 
molteplici aspetti, anche di natura non economica. Più specificatamente va rilevato, 
ancora, che la molteplicità delle razionalità amplifica, sempre “oggettivamente”, il 
campo del controllo, il quale trova il suo fondamento finalistico proprio nella 
regolazione dei comportamenti amministrativi. 
Dall’osservazione e dall’analisi di dette razionalità scaturiscono diversi interrogativi. 
Ci si chiede, ad esempio, quali possono essere i canoni di razionalità ulteriori rispetto 
alla mera compatibilità; le modalità attraverso le quali essi possono essere ordinati in 
sistema e relativi sottosistemi e come, con riferimento a dati oggetti, possono ispirare 
metodi, procedure ed algoritmi. Ci si domanda, ancora, quali siano gli elementi 
cognitivi sui quali si fondano le razionalità del controllo e le modalità attraverso le quali 
essi possono condizionare la formazione e la fruizione dei loro segni espressivi. 
Il sostrato argomentativo che sorregge l’impalcatura dei predetti quesiti rende 
ragione della distinzione fra il controllo di razionalità dei comportamenti 
amministrativi e le razionalità del controllo. 
Dalla distinzione citata scaturisce lo spostamento del momento di centralità della 
problematica dalla conoscenza pratica che, relativamente ai comportamenti 
amministrativi man mano da regolare, punta prevalentemente sull’azione ed è più 
inerente al controllo di razionalità, verso la conoscenza teorica e la conoscenza 
semiotica, prevalentemente orientate sul pensiero e sull’espressione in merito a tali 
comportamenti, che ineriscono maggiormente alle razionalità del controllo.
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Ciò detto, va rilevato che la ragioneria è proprio la disciplina il cui contenuto 
precipuo è rappresentato dalla conoscenza che si pone a beneficio diretto delle 
razionalità del controllo ed indiretto del controllo di razionalità, nonché a beneficio 
ultimo ed indistinto dell’amministrazione aziendale complessivamente considerata. 
La conoscenza di cui trattasi riguarda essenzialmente i segni attraverso i quali si 
esprimono le realtà amministrative. Essa viene formata e/o fruita per mezzo degli 
“interrelati processi semiotici della significazione semantica relativa agli oggetti 
investiti, della rappresentazione sintattica relativa agli strumenti impiegati e della 
comunicazione pragmatica relativa ai fini perseguiti”. 
 
 
3) CONTENUTI SEMANTICI E AMMINISTRAZIONE. 
 
L’amministrazione aziendale rappresenta il risultato di un processo decisionale che 
scaturisce dal complesso delle scelte imprenditoriali le quali, a loro volta, si fondano 
sulle valutazioni professionali del management e su consapevolezze conseguenti, da un 
lato, dalla cultura originale dell’impresa e, dall’altro, dalla dotazione di un appropriato 
sistema informativo-contabile direzionale. 
In una accezione ampia, amministrare equivale, in primis, a promuovere e sviluppare 
l’iniziativa di orientamento dell’impresa nel contesto competitivo del mercato, a 
definire la sua missione, ad individuare gli obiettivi che ci si propone di raggiungere, 
nonché a formulare le strategie e le politiche aziendali da adottare per il conseguimento 
di quest’ultimi. 
In un’accezione meno ampia, ma forse più conducente, invece, l’amministrazione 
sovrintende al complesso delle attività coordinate poste in essere per nome e per conto 
delle aziende e ciò nel senso che ne investe direttamente, come “oggetti”, le attività 
prevalentemente orientate ai profili di “vantaggiosità” dell’attività economica correlata 
e  ne investe solo indirettamente, come “aspetti”, le prevalenti attività non economiche 
di relazione. 
Ancora, amministrare vuol dire ricercare e realizzare attraverso la gestione 
economica le condizioni dell’equilibrio aziendale che possano valere nel tempo. 
Per ciò che concerne i contenuti semantici della ragioneria, va osservato che le 
determinanti fondamentali dei loro aspetti oggettuali sono rappresentati dai fatti 
amministrativi e dalle risorse amministrate in azienda, mentre le determinanti basilari 
degli aspetti segnici di tali contenuti sono costituiti dai linguaggi impiegati per la loro 
significazione.