Le agevolazioni fiscali dal diritto interno a quello comunitario. Il caso degli spin off accademici

LE AGEVOLAZIONI FISCALI DAL DIRITTO INTERNO A QUELLO COMUNITARIO 
 2
operazioni, le misure agevolative presentano notevoli difficoltà riguardo alla loro 
valutazione in termini di previsione di spesa. 
Altre due discipline intersecano la materia delle agevolazioni: il diritto 
costituzionale ed il diritto amministrativo. Il primo trova diretta incidenza sia con 
il principio di uguaglianza che con il principio costituzionale della capacità 
contributiva ex art. 53 Cost., secondo l’affermazione comune che l’ingresso di 
aspetti extrafiscali nella normativa tributaria vera e propria trovi legittimazione 
nel suddetto principio. Il secondo perché i procedimenti amministrativi 
riconducono le proprie problematiche proprio alle misure agevolative. 
Inoltre, nello studio delle agevolazioni fiscali non ci si può limitare all’esame del 
diritto positivo, in quanto è necessario inserire le singole norme agevolative in un 
contesto generale, volto ad indagare la funzione economica o sociale che il 
legislatore ha inteso perseguire. Quindi la normativa fiscale, soprattutto di rango 
costituzionale, impone di verificare il fondamento funzionale o giuridico di 
qualunque trattamento agevolativo che si ponga come deroga ai principi di 
generalità e progressività dell’imposizione. Ciò richiede nell’analisi dei predetti 
trattamenti che sia preventivamente individuato il valore o la funzione extrafiscale 
che il legislatore ha inteso perseguire, al fine di valutare la congruità e la 
legittimità rispetto all’ordinamento giuridico.  
 
In base al censimento del 2001
3
, limitatamente ai soli incentivi statali, si rilevano 
ben 95 norme premiali che si differenziano tra loro sia per le finalità perseguite 
che per le diverse modalità di concessione e fruizione dei benefici. Questi ultimi, 
infatti, concessi o da concedere in base alle condizioni fissate dalle singole 
discipline di riferimento, possono assumere forme diversissime: passiamo dalla 
riduzione di oneri finanziari su prestiti alla materiale erogazione di denaro; 
dall’esonero totale o parziale di un tributo, o di più tributi, alla riduzione 
dell’imponibile o dell’imposta; dall’assoggettamento ad aliquote di favore al 
                                                 
3
 Il censimento del 2001 rileva – tra norme nazionali e regionali in vigore – un totale di 235 
disposti legislativi. La riforma annunciata del Documento di Programmazione Economico-
Finanziaria (DPEF) per gli anni 2005-2008, deliberato dal Consiglio dei Ministri il 29 luglio 2004 
rileva, invece, 179 leggi regionali attive e 67 leggi agevolative nazionali (di cui 52 operative) 
senza considerare in tale novero le misure cofinanziate dai fondi strutturali nelle aree 
sottoutilizzate e i settori di agricolture, pesca e trasporti. 
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rinvio temporale della tassazione; infine trovano applicazione anche dei regimi 
fiscali sostitutivi di favore. 
Le agevolazioni fiscali, quindi, sono costituite da strumenti di matrice tributaria 
aventi una natura negativa e positiva.. La natura negativa si individua nel senso 
che non sono volte ad apportare dei flussi monetari nelle casse delle imprese 
beneficiarie; mentre la natura positiva si individua nel senso che “alleviano gli 
oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa”
4
. Di conseguenza, le 
agevolazioni avvantaggiano i beneficiari nei confronti di quelle imprese 
concorrenti che non usufruiscono delle stesse misure. 
Proprio su tale fenomeno il legislatore comunitario pone la propria attenzione per 
evitare che gli strumenti agevolativi possano falsare la concorrenza producendo 
effetti discorsivi sugli scambi commerciali ed economici che intercorrono tra gli 
Stati membri. 
Al fine di un’attenta analisi del fenomeno agevolativo, è opportuno chiarire cosa 
si intende, da un punto di vista terminologico, per agevolazione fiscale.  
 
 
1.2. Concetto e classificazione delle  agevolazioni fiscali. 
 
All’interno della disciplina dei tributi si distinguono norme di segno positive, o 
additive (ad esempio, le norme sui componenti positivi del reddito) e norme di 
segno negativo, o sottrattive (riguardanti i costi, le deduzioni dall’imponibile, le 
detrazioni dall’imposta, le esenzioni, ecc.).  
Proprio all’interno delle discipline sottrattive distinguiamo le norme che 
costituiscono le agevolazioni da quelle che concorrono al trattamento ordinario
5
. 
Il termine “agevolazione”, quindi, è un termine generico, adoperato per indicare 
qualsiasi modalità con cui, in deroga a quanto previsto in via ordinaria, viene 
posta una disciplina favorevole al contribuente. 
Sin dalle prime e più elementari notazioni sulle agevolazioni fiscali risalendo poi 
all’art 9 della Legge n. 825/1971, emergono le fondamentali caratteristiche 
                                                 
4
 Cfr. Corte di Giustizia, sentenza del 23 febbraio 191, causa C-30/59. 
5
 FICHERA F., Le agevolazioni fiscali, op. cit., 20 ss.. 
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 4
comuni a tutte le agevolazioni fiscali: a) nascono da disposizioni aventi carattere 
derogatorio, rispetto alla generale disciplina dei singoli tributi, perché dettate da 
esigenze e finalità (solitamente dette di natura “extrafiscale”) esterne ed estranee 
alla struttura dei prelievi; b) danno luogo a vantaggi fiscali astrattamente 
censurabili dal punto di vista del principio dell’imposizione secondo la capacità 
contributiva individuale
6
. 
Dello stesso tenore era anche il successivo art. 17 della legge 29 dicembre 1990, 
n. 408, che delegava al Governo (delega peraltro non attuata) di riesaminare la 
materia delle esenzioni, delle agevolazioni e dei regimi fiscali sostitutivi aventi 
carattere agevolativo, disponendo che essi potevano essere mantenuti solo a 
condizione di rispondere a specifici indirizzi di natura costituzionale o a specifici 
obiettivi di politica economica, sociale o culturale compatibili con gli indirizzi 
della Comunità Economica Europea, costituendo deroga ai principi di generalità, 
uniformità e progressività dell’imposizione.  
La medesima nozione di agevolazione fiscale doveva infine considerarsi sottesa 
anche alle disposizioni contenute nella legge delega n. 80 del 7 aprile 2003, per la 
riforma del sistema fiscale statale (delega anch’essa non attuata per la parte qui di 
interesse
7
) che prevedevano l’introduzione di un sistema agevolativo permanente, 
la cui entità doveva essere stabilita annualmente sulla base del finanziamento 
disposto in legge finanziaria, teso a ridurre il carico fiscale complessivo gravante 
sulle società.  
La dottrina
8
, inoltre, ha anche cercato di dare una definizione tecnica del termine 
“agevolazione”, il quale non ha una propria fisionomia nel dato normativo. 
                                                 
6
 L’art. 9 della legge delega 9 ottobre 1971, n. 825, è stato attuato dal d.P.R. 29 settembre 1973, n. 
601, contenente appunto la disciplina delle agevolazioni tributarie. Tale decreto ripartì 
sistematicamente le agevolazioni tributarie in agevolazione di carattere soggettivo, in agevolazione 
di carattere territoriale, in agevolazioni per determinati atti, operazioni o beni tassativamente 
indicati, disponendo l’abrogazione di tutte le agevolazioni preesistenti non espressamente previste 
dal medesimo d.P.R. n. 601 del 1973.  
7
 Come è noto della c.d. riforma Tremonti è stato attuato solo il primo “modulo” recante la riforma 
dell’imposizione societaria, attraverso l’introduzione dell’IRES in sostituzione dell’IRPEG. Per 
quanto qui interessa, deve peraltro osservarsi che una parziale attuazione della delega relativa al 
“sistema agevolativo permanente teso a ridurre il carico fiscale complessivo gravante sulle società 
che sostengono spese per l’innovazione tecnologica, la ricerca e la formazione” è stata realizzata 
con il decreto legge n. 269 del 30 settembre 2003. 
8
 FICHERA F., Le agevolazioni fiscali, op. cit., 30 ss. 
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 5
Una parte della dottrina ha individuato, valorizzando il dato strutturale, 
un’agevolazione in senso proprio sulla base del concorso di tre elementi, 
riuscendo a fornire una base di discussione precisa e sistematica
9
. 
L’altra parte della dottrina
10
, al contrario, ha valorizzato il profilo funzionale, 
sostenendo la necessità di limitare la qualifica di agevolazione a tutti quei casi in 
cui viene introdotta una cosiddetta “spesa fiscale”. 
Il concetto di spesa fiscale
11
 si basa sulla constatazione che l’imposta sul reddito è 
composta da due parti: la prima comprende le disposizioni strutturali che 
consentono la tassazione dei redditi delle persone fisiche o giuridiche; la seconda 
parte risponde ad un sistema di spese fiscali, ovvero di programmi di ausilio 
finanziario realizzati attraverso trattamenti tributari preferenziali piuttosto che 
attraverso spese pubbliche dirette. La prima parte, quindi, è costituita dalle 
disposizioni che determinano la struttura dell’imposta, la seconda invece da 
disposizioni che sono deviazioni alla struttura normale dell’imposta, volte a 
favorire i soggetti destinatari.  Questo secondo sistema è intrecciato al primo, in 
quanto fornisce un vasto numero di sovvenzioni utilizzando i meccanismi 
dell’imposizione diretta come modo per l’erogazione della spesa.  
La teoria della spesa fiscale «considera queste disposizioni di favore composte di 
due pagamenti: il versamento fiscale che il contribuente avrebbe dovuto effettuare 
in assenza della disposizione speciale e la spesa, corrispondente a questo 
versamento, che lo Stato dovrebbe erogare come finanziamento diretto a favore 
della persona beneficiaria della disposizione speciale. L’esenzione, la deduzione o 
le altre forme che possono veicolare trattamenti di favore sono così viste come la 
combinazione, da un lato, di un pagamento figurativo dell’imposta ordinaria da 
parte del contribuente e, dall’altro, di un’erogazione di spesa da parte dello Stato a 
                                                 
9
 FICHERA F., Le agevolazioni fiscali, op. cit., 32 ss., il quale, dopo un’attenta disamina della 
dottrina spagnola e di quella tedesca, individua, gli elementi caratterizzanti delle agevolazioni: il 
carattere derogatorio, la produzione di effetti favorevoli per alcune fattispecie, la dipendenza da un 
principio proprio in funzione promozionale. 
10
 LA ROSA S., Le agevolazioni tributarie, Padova, 1994, 411 ss., il cui percorso evolutivo, 
caratterizzato dalla ricerca rigorosa di un tratto distintivo delle agevolazioni che consenta di 
enuclearne un regime giuridico differenziato, anche in ordine alle forme di tutela, ai fini di 
un’identità funzionale con le sovvenzioni erogate al di fuori dei meccanismi tributari e quindi un 
una più incisiva tutela dell’imparzialità, del controllo e della trasparenza.  
11
 FICHERA F., Le agevolazioni fiscali, op. cit., 73 ss.. 
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 6
favore dello stesso contribuente, corrispondente all’ammontare della riduzione 
derivante dalla disposizione speciale di favore»
12
. 
Per cui bisognerà determinare se “il dato meramente quantitativo, ovvero la 
riduzione del prelievo a carico di un soggetto, sia il riflesso del perseguimento di 
finalità incentivanti o meno, ben potendo tale riduzione operare in altre 
circostanze che differenziano la posizione del soggetto medesimo rispetto a quella 
di altri contribuenti e, in specie, determina un’attenuazione della capacità 
contributiva dello stesso”
13
. 
Si deve considerare infatti, che in genere nessun tributo è mai neutrale, e presenta 
sempre profili di deliberata incidenza sulle scelte dei membri della collettività e di 
conseguente promozione o sanzione delle relative attività. Quindi, il compito 
dell’interprete sarà appunto quello di verificare se tali caratteri si presentano 
intrinseci, e quindi coerenti, rispetto al criterio di concorso prescelto dal 
legislatore, ovvero siano estrinseci e derogatori ad esso. 
 
Per quanto concerne l’aspetto classificatorio, la nozione di agevolazione fiscale 
può assumere diverse forme, tra le quali: esenzione fiscale, detrazione e 
deduzione, sgravio d’imposta, regimi fiscali sostitutivi, condono fiscale, Iva 
negativa e credito d’imposta.  
 
a) Esenzione fiscale. Si ha esenzione fiscale
14
 quando una norma di natura 
“speciale” sottrae all’imposizione situazioni e soggetti che, altrimenti, 
ricadrebbero nell’ambito della previsione della norma impositiva; quando, cioè, 
ad una norma impositiva generale si contrappone una norma particolare, la quale 
esclude l’applicazione del tributo a situazioni comprese nella fattispecie della 
norma generale
15
. 
Su queste basi si distingue l’esenzione dalle detrazioni, osservando che queste 
ultime attengono alla determinazione della base imponibile e quindi si riflettono 
                                                 
12
 FICHERA F., Le agevolazioni fiscali, op. cit., 75 e 76. 
13
 RUSSO P., Le agevolazioni e le esenzioni fiscali alla luce dei principi comunitari in materia di 
aiuti di Stato: i poteri del giudice nazionale, in Rassegna Tributaria 1-bis/2003, 241. 
14
 D’AMATI N., Agevolazioni ed esenzioni tributarie, Torino, 1980, 153 ss. 
15
 BERLIRI A., Principi di diritto tributario, Milano, 1957, 220. 
LE AGEVOLAZIONI FISCALI DAL DIRITTO INTERNO A QUELLO COMUNITARIO 
 7
sul quantum della prestazione tributaria, mentre l’esenzione esclude addirittura 
l’an del debito d’imposta
16
. 
L’esenzione si distingue, invece, dallo sgravio fiscale in quanto la prima discende 
direttamente dalla legge, mentre il secondo è effetto di provvedimenti 
amministrativi che, in casi e per motivi particolari, si sovrappongono alle norme 
impositive, eliminando, in tutto o in parte, le conseguenze giuridiche delle 
fattispecie d’imposta
17
. Inoltre, l’esenzione discende da una atto normativo che 
nella gerarchia delle fonti del diritto si trova allo stesso grado della norma 
impositiva cui deroga, mentre lo sgravio fiscale è il frutto di deroghe alle norme 
impositive dipendenti da norme di grado inferiore, emesse nell’esercizio di poteri 
normativi costituiti dalla legge tributaria. 
Si distinguono, inoltre, le esenzioni vere e proprie dalle mere esclusioni d’imposta 
(o esenzioni improprie). Le prime si hanno nei casi in cui il sorgere 
dell’obbligazione tributaria è escluso per situazioni nelle quali si verifica il 
fenomeno economico colpito dalla norma impositiva; le seconde, invece, si 
riferiscono a situazioni sostanzialmente estranee alla norma impositiva, o per 
l’assenza di quel fenomeno, o perché esso è già colpito da altro tributo, avente 
funzioni sostitutive di quello dal quale è concessa l’esenzione
18
.  
 
b) Detrazione e deduzione. Solitamente si afferma che le detrazioni e le deduzioni 
andrebbero distinte dalle esenzioni, in quanto misure aventi come conseguenza 
una mera riduzione quantitativa del debito d’imposta, e non la totale esclusione 
dell’an del medesimo. 
Sul piano effettuale, tuttavia, detrazioni/deduzioni ed esenzioni (o esclusioni) non 
operano diversamente.  
Infatti, in alcuni casi la legge concede delle riduzioni di imposte ai contribuenti 
che hanno sostenute spese di particolare rilevanza sociale. Tra queste, ad esempio,  
                                                 
16
 BERLIRI A., Principi di diritto tributario, op. cit., 251. 
17
 POMINI R., Note sull’attività discrezionale della pubblica amministrazione in materia 
tributaria, Milano, 1962, 227 ss. 
18
 GIANNINI A.D., Istituzioni di Diritto Tributario, Milano, 1960, pag. 93 ss.; GALLO F., 
Esenzioni ed esclusioni tributarie. Conseguenze per l’imposta complementare e per l’imposta sulle 
società, Torino, 1962, 539 ss. 
LE AGEVOLAZIONI FISCALI DAL DIRITTO INTERNO A QUELLO COMUNITARIO 
 8
le spese per motivi di salute, le spese per gli interessi sul mutuo dell’abitazione o 
per gli studi dei figli.  
A seconda dei casi, queste spese possono essere fatte valere in due modi diversi 
nella dichiarazione dei redditi: possono essere "dedotte" dal reddito oppure 
possono dare diritto (per una data percentuale del loro ammontare) a una 
detrazione di imposta. 
Una spesa "deducibile" consente di ridurre il reddito imponibile, con un beneficio 
pari all'aliquota massima raggiunta dal contribuente
19
. Una spesa "detraibile", al 
contrario, consente sempre un risparmio del 19%, a prescindere dall'entità del 
reddito. 
Per essere considerate nella dichiarazione, le spese devono essere state sostenute 
nel corso dell'anno per il quale essa viene presentata, anche se si riferiscono ad 
altri anni (criterio “di cassa”). 
Nel caso di importi consistenti che scadono tra dicembre e gennaio (ad esempio, 
mutui fondiari la cui rata scade il 31/12 o all’ 1/1) è conveniente provvedere al 
saldo entro il 31 dicembre, in modo da poter applicare la detrazione nella 
dichiarazione che verrà presentata l’anno successivo.  
Le spese, inoltre, devono essere sostenute dal dichiarante, nel suo interesse. Per le 
spese mediche, le spese relative ad assicurazioni e contributi volontari, nonché 
quelle di frequenza di corsi di istruzione secondaria o universitaria, la detrazione è 
concessa anche quando la spesa è sostenuta nell'interesse di familiari fiscalmente 
a carico. 
Quando l'onere è sostenuto per i figli, la detrazione spetta al genitore al quale è 
intestata la ricevuta della spesa. Se il documento è intestato al figlio, le spese 
devono essere suddivise al 50 per cento tra i due genitori. Nel caso in cui i 
genitori intendono ripartire la spesa in misura diversa dal 50 per cento devono 
annotare nel documento comprovante la spesa la percentuale di ripartizione. 
Ovviamente, se uno dei due coniugi è fiscalmente a carico dell'altro, quest'ultimo 
                                                 
19
 Ad esempio, con un reddito di 40 milioni, una spesa deducibile di 3 milioni permette un 
risparmio di 1.032.000 lire (per il 2000 pari al 34,4%, l'aliquota dello scaglione che va da 30 a 60 
milioni comprensiva dell'addizionale regionale); se il contribuente dichiara 160 milioni (aliquota 
del 46,4%) il risparmio sale a 1.392.000. 
LE AGEVOLAZIONI FISCALI DAL DIRITTO INTERNO A QUELLO COMUNITARIO 
 9
può sempre considerare l'intera spesa sostenuta, ai fini del calcolo della 
detrazione. 
La detrazione è riconosciuta, di regola, solo per le spese effettivamente rimaste a 
carico del contribuente. Gli eventuali rimborsi ricevuti da Enti previdenziali o 
assistenziali (ad es., i rimborsi della ASL o dei fondi assistenziali aziendali) vanno 
quindi tolti dalle spese mediche (solo nel caso, però, in cui l'ente che effettua il 
rimborso ha ricevuto dal contribuente contributi che non hanno concorso alla 
formazione del reddito). La detrazione spetta invece per le somme rimborsate 
dalle assicurazioni, nel caso in cui il premio pagato non fruisce del beneficio 
fiscale (es., assicurazioni malattia). 
 
c) Sgravio d’imposta. Lo sgravio d’imposta di differenzia dalle altre agevolazioni 
fiscali in quanto non  discende direttamente dalla legge, ma da provvedimenti 
emessi dall’Amministrazione nell’esercizio di un potere conferitole 
dall’ordinamento giuridico
20
. 
L’espressione “sgravio” d’imposta ricorre in materia di imposte dirette, con 
riferimento ai casi in cui, ad opera della stessa Amministrazione finanziaria, 
vengono posti nel nulla, in tutto o in parte, debiti d’imposta già scritti a ruolo. Lo 
sgravio, infatti, viene concesso al contribuente a seguito dell’annullamento della 
cartella esattoriale, il quale può avvenire sia per autotutela che a seguito di 
decisione della Commissione tributaria. 
L’annullamento della cartella esattoriale per autotutela si ha quando il 
contribuente, che ritiene infondato l’addebito riportato nella cartella esattoriale, 
presenta le sue contestazioni all’Ufficio che ha formato il ruolo chiedendo 
l’annullamento della cartella esattoriale stessa. 
Se l’ufficio riscontra che l’atto è effettivamente illegittimo, sarà tenuto ad 
annullarlo in base alle norme sull’autotutela
21
 e a concedere lo “sgravio”, 
togliendo efficacia alla cartella esattoriale e interrompendo le procedure di 
riscossione. 
Bisogna precisare, inoltre, che qualora l’istanza del contribuente sia stata prodotta 
mentre ancora non sono scaduti i termini per presentare ricorso avverso il 
                                                 
20
 Cfr. Art. 34 r.d. 30 dicembre 1923, n. 3269. 
21
 Cfr. Art. 2 quater del D.L. n. 564 del 1994; Decreto Ministeriale n. 37 del 1997.  
LE AGEVOLAZIONI FISCALI DAL DIRITTO INTERNO A QUELLO COMUNITARIO 
 10
pagamento della cartella esattoriale, l’ufficio competente ha l’obbligo di 
comunicare al contribuente gli eventuali provvedimenti di annullamento, totale o 
parziale, del ruolo prima della scadenza dei suddetti termini, in modo da evitare 
l’eventuale instaurarsi del procedimento contenzioso su motivi di illegittimità 
della cartella esattoriale, che la stessa Amministrazione riconosce fondati
22
. 
Infine, se il provvedimento di autotutela comporta l’annullamento parziale della 
iscrizione a ruolo, l’ufficio competente deve comunicare tempestivamente anche 
l’ammontare delle maggiori imposte che restano dovute (cioè maggiori rispetto a 
quanto dichiarato ma minori in relazione all’atto annullato), nonché delle 
connesse sanzioni. 
L’ipotesi di annullamento della cartella esattoriale a seguito di decisione della 
Commissione tributaria, invece, si verifica quando una cartella di pagamento è 
stata dichiarata illegittima da una Commissione tributaria e il contribuente ha 
diritto di ottenere l’annullamento della cartella esattoriale (sgravio della cartella 
esattoriale) entro 90 giorni dalla notifica della decisione
23
.  
Contestualmente all’annullamento della cartella esattoriale (sgravio della cartella 
esattoriale) l'ufficio deve disporre anche il rimborso delle somme iscritte a ruolo 
eventualmente pagate dal contribuente prima della decisione. Il rimborso viene 
riscosso presso il concessionario. 
Se lo sgravio non viene disposto tempestivamente dall'ufficio che vi sarebbe 
tenuto, le norme del contenzioso tributario offrono al contribuente uno strumento 
efficace per costringere l'Amministrazione a dare esecuzione alla decisione della 
Commissione tributaria,  attraverso il "giudizio di ottemperanza". 
Questo strumento è però attivabile solo nei confronti delle sentenze divenute 
definitive sia perché, finché non sono definitive, possono essere appellate, e sia 
perchè, per definizione, se non sono definitive non possono essere sentenze 
esecutive. Se la decisione che il contribuente intende far eseguire non è definitiva 
può comunque sollecitare l’ufficio invocando l’applicazione della legge n. 241 del 
1990. 
E’ consigliabile, inoltre, che il contribuente, in attesa dello sgravio, chieda la 
sospensione della riscossione. Anche se la sospensione potrebbe essere concessa, 
                                                 
22
 GIANNINI A.D., Istituzioni di diritto tributario, op. cit., 121. 
23
 TESAURO F., Profili sistematici del processo tributario, Padova, 1980, 109 ss.. 
LE AGEVOLAZIONI FISCALI DAL DIRITTO INTERNO A QUELLO COMUNITARIO 
 11
a stretto rigore, solo fino alla sentenza della commissione tributaria provinciale, 
molti Uffici sono propensi ad accordarla fino allo sgravio proprio per evitare che i 
contribuenti che hanno ottenuto l'accoglimento del ricorso si trovino a subire gli 
effetti negativi dei ritardi dell'amministrazione. 
Infine, dopo la scadenza del termine entro il quale dovevano essere adempiuti da 
parte dell’Ufficio gli obblighi imposti da una sentenza divenuta definitiva (o, in 
mancanza del termine, dopo 30 giorni dalla messa in mora mediante ufficiale 
giudiziario), il contribuente può presentare un ricorso (c.d. ricorso per 
l’ottemperanza) per chiedere che venga data esecuzione alla sentenza, a meno che 
l’obbligo derivante dalla sentenza non si sia estinto
24
. 
Il ricorso per l’ottemperanza va indirizzato al Presidente della Commissione 
tributaria che ha emesso la sentenza passata in giudicato e va depositato presso la 
segreteria della stessa Commissione tributaria. 
La Commissione tributaria può anche delegare un proprio componente o nominare 
un Commissario speciale (Commissario “ad acta”) perché provveda direttamente 
all’esecuzione. 
 
d) Regimi fiscali sostitutivi. Il legislatore può stabilire, con una norma derogatoria, 
che talune categorie di fatti siano sottratti dall’applicazione di un’imposta, ad essa 
applicabile, e siano assoggettate ad altro speciale regime
25
.  
Si ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva, o “regime fiscale sostitutivo”.  
L’inclusione delle imposte sostitutive nel novero delle figure tributarie 
agevolative appare giustificato per il fine perseguito dall’agevolazione e per 
motivi di tecnica impositiva.  
Gli scopi dell’agevolazione (e, quindi, per motivi extrafiscali), consistono 
nell’alleggerimento del complessivo carico fiscale che generalmente determinano, 
dovuto alla minor incidenza del tributo sostitutivo sulla fattispecie soggetta 
rispetto a quella del o dei tributi sostituiti. 
                                                 
24
 In questi casi è prevista la prescrizione decennale. 
25
 ANTONINI E., I regimi fiscali sostitutivi, Milano, 1969, 65 ss; POLANO M., Spunti teorici e 
prospettive in tema di regimi fiscali sostitutivi, in Dir. Prat. Trib, 1972, I, 253 ss.  
LE AGEVOLAZIONI FISCALI DAL DIRITTO INTERNO A QUELLO COMUNITARIO 
 12
I motivi di tecnica impositiva, invece, consistono nella semplificazione del 
meccanismo impositivo (dal punto di vista dell’accertamento e della riscossione) 
nonché nel perseguimento della sua efficienza
26
. 
 
Sotto il profilo morfologico, la legislazione tributaria presenta delle modalità di 
surrogazione attuate sia mediante tributi specifici, i quali sono istituiti con quella 
funzione tipica, sia attraverso tributi preesistenti cui si assegna una ulteriore 
finalità sostitutiva. Si può affermare che nel primo caso la sostituzione è svolta da 
imposte uniche, nel secondo da imposte nominate
27
.  
Sul piano delle proposizioni normative, invece, il tratto caratteristico dell’imposta 
sostitutiva è quello di innovare in ordine alle fattispecie imponibili. Ciò può 
essere dimostrato sotto un duplice profilo: da un lato, la sostituzione può 
comportare che fattispecie (redditi o determinati atti e operazioni) altrimenti 
assoggettati ad imposta siano considerate dalla legge unitariamente, formando il 
presupposto di una propria e peculiare imposta; dall’altro lato, la sostituzione può 
comportare che la legge consideri determinate fattispecie imponibili (che 
normalmente consisterebbero in uno stato di fatto che si prolunga nel tempo) nella 
loro analiticità, come determinati avvenimenti istantanei,  sottoponendoli ad una 
diversa tassazione. Da ciò si deduce che, tecnicamente, si può parlare di 
surrogazione (relativamente all’oggetto imponibile) avvertendo che la situazione 
di fatto, oggetto dell’imposta sostitutiva, può consistere sia in un singolo 
avvenimento cui si ricollegano distinti obblighi formali e sostanziali (fattispecie 
istantanea) sia in uno stato di fatto, costituito da un complesso di fattispecie 
considerate unitariamente, che si prolunga nel tempo durante il quale si rendono 
attuali gli obblighi formali e sostanziali (fattispecie periodiche)
28
. 
La surrogazione che incide sul piano oggettivo comporta di conseguenza delle 
innovazioni sotto il profilo degli effetti impositivi. A tal proposito, le risoluzioni 
legislative possono consistere o nella sostituzione di più rapporti giuridici con un 
                                                 
26
 INGROSSO M., Annotazioni sulle imposte sostitutive, Dir. Prat. Trib., 1983, I, 441; ANTONINI 
E., I regimi fiscali sostitutivi, op. cit., 5. 
27
 ANTONINI E., I regimi fiscali sostitutivi, op. cit., 3 ss; POLANO M., Spunti teorici e 
prospettive in tema di regimi fiscali sostitutivi, op. cit., 255 ss.  
28
 ANTONINI E., I regimi fiscali sostitutivi, op. cit., 15 ss; DE MITA E., Principi di diritto 
tributario, op. cit., 650. 
LE AGEVOLAZIONI FISCALI DAL DIRITTO INTERNO A QUELLO COMUNITARIO 
 13
unico rapporto giuridico tributario – senza che tra i rapporti surrogati e quello 
surrogante vi sia alcun nesso derivativo, come nel caso della fattispecie periodica 
– ovvero nell’apportare variazioni ad alcuni elementi dell’unico rapporto 
giuridico, ad esempio, mutando la base imponibile, l’aliquota, i termini e le 
modalità della dichiarazione, ecc. (come nel caso della fattispecie istantanea)
29
.   
 
Sotto il profilo formale, inoltre, l’atto normativo con cui si esprime l’imposta 
sostitutiva ha natura derogante. L’imposta sostitutiva, infatti, adotta una nuova 
imposizione rispetto al normale regime fiscale attraverso una norma che, proprio 
per tale motivo, può essere qualificata “eccezionale” o “speciale”. 
Tuttavia, nonostante l’imposta sostitutiva deroghi ai normali schemi di 
imposizione, questi ultimi devono essere necessariamente conformi al dettato 
costituzionale. Ciò non comporta che il legislatore tributario, nel determinare 
l’imposizione sostitutiva, non tiene conto di tali principi costituzionali; né, per 
converso, è possibile escludere le ipotesi nelle quali un’imposta sostitutiva, 
derogando al normale regime d’imposizione, ponga in essere una disciplina che 
contrasti le norme costituzionali. 
Il problema che si è avuto per molti anni, quindi, è stato quello di capire se la 
deroga della norma sostitutiva si estendesse anche nei confronti delle disposizioni 
della Costituzione, tanto da contrastare gli stessi principi costituzionali. La 
risposta a tal proposito è stata sicuramente negativa, in quanto la “forza di deroga” 
di un’imposta sostitutiva non si evidenzia né sotto il profilo dei fini, né dei mezzi 
dell’imposizione. Ossia: non si evidenzia rispetto alla varietà dei mezzi di 
intervento che la Costituzione comporta in funzione della complessità dei fini, 
perché la norma di imposizione sostitutiva certamente  non è estranea ai suddetti 
mezzi. Né si evidenzia rispetto ai fini, perché le norme sostitutive non collidono 
con tutte le altre norme tributarie, partecipando alla realizzazione degli stessi fini 
da queste ultime perseguite. 
Il discorso appena fatto relativo al divieto, per il legislatore dell’imposta 
sostitutiva, di derogare a norme costituzionali può essere fatto valere anche 
riguardo al rispetto dei principi di uguaglianza e capacità contributiva. 
                                                 
29
 ANTONINI E., I regimi fiscali sostitutivi, op. cit., 4. 
LE AGEVOLAZIONI FISCALI DAL DIRITTO INTERNO A QUELLO COMUNITARIO 
 14
Sicuramente ogni ipotesi di regime fiscale sostitutivo comporta una deviazione 
rispetto ai principi di uguaglianza, progressività dell’imposta e capacità 
contributiva; tuttavia, un’imposta sostitutiva non pone in essere, in quanto tale, 
una disciplina contrastante con le norme costituzionali. Anzi, essa rappresenta un 
“congegno normativo” che consente di stabilire o ristabilire l’eguaglianza o la 
capacità contributiva in relazione a situazioni particolari.   
Come sappiamo, il principio dell’ eguaglianza di trattamento
30
 statuisce il divieto 
per il legislatore di trattare in modo diverso situazioni uguali (simili), ma la 
discriminazione è legittima quando discende dalla valutazione ragionevole delle 
situazioni. Inoltre, il principio di capacità contributiva
31
 opera come limite al 
potere di imposizione, nel senso che rappresenta l’elemento necessario e 
sufficiente affinché il soggetto passivo sia considerato idoneo alla contribuzione; 
lo stesso principio di capacità contributiva rappresenta anche il requisito di 
rispondenza tecnologica, ossia di corrispondenza della legge tributaria al giudizio 
del legislatore sulla capacità contributiva
32
. 
Nella realtà si verificano ipotesi in cui l’imposizione sostitutiva adotta soluzioni 
normative che derogano agli articoli 3 e 53 Cost., poiché attuano una disparità di 
trattamento a favore di determinate categorie di soggetti o attività ovvero poiché 
valutano come sussistente nei confronti di determinati soggetti passivi una minore 
capacità contributiva, lasciando così nel loro patrimonio una maggiore 
disponibilità finanziaria. Tale prelievo sostitutivo non deve necessariamente 
violare i principi costituzionali. Bisogna considerare, infatti, che la potestà 
legislativa è attività di esecuzione della Costituzione e quindi il legislatore deve 
adottare le soluzioni più appropriate e adeguate alla realizzazione degli interessi o 
valori posti dalle disposizioni costituzionali. Per cui le deroghe ai principi 
costituzionali sono ammissibili in quanto corrispondono a interessi tutelati dalla 
Costituzione
33
. 
                                                 
30
 Per un’analisi approfondita si rinvia al paragrafo 1.2. del presente elaborato. 
31
 L’argomento sarà trattato in modo più approfondito al paragrafo 1.3. del presente elaborato. 
32
 MOSCHETTI F., (voce) Capacità contributiva, in Enc. Dir. App., Milano,2001, 11. 
33
 ANTONINI E., I regimi fiscali sostitutivi, op. cit., 18 ss; POLANO M., Spunti teorici e 
prospettive in tema di regimi fiscali sostitutivi, op. cit., 280 ss; DE MITA E., Principi di diritto 
tributario, op. cit., 651. 
LE AGEVOLAZIONI FISCALI DAL DIRITTO INTERNO A QUELLO COMUNITARIO 
 15
L’imposta sostitutiva, infatti, in quanto atto normativo derogante, deve essere 
dotata di ragionevolezza, principio di supporto che considera la normazione stessa 
conforme a interessi o valori costituzionalmente apprezzabili. In questo modo, il 
legislatore considera, nel suo giudizio di adozione dell’imposta sostitutiva ispirato 
ai valori costituzionali, la rapidità di esazione o lo scopo di incentivazione come  
prevalenti e quindi meritevoli di tutela, con la conseguenza che i valori generali 
costituzionali restano sicuramente “misconosciuti”, ma non danneggiati.   
  
e) Condono fiscale. I condoni fiscali rappresentano le misure che si propongono di 
facilitare la definizione delle controversie
34
 e, più in generale, delle pendenze 
tributarie
35
. In questi casi non si è in presenza di vere deroghe ai fondamentali 
principi della legalità e dell’indisponibilità dei tributi, ma di norme limitative dei 
normali poteri di accertamento e controllo delle violazioni fiscali; tali norme, 
inoltre, vengono ricondotte all’area delle agevolazioni fiscali (lato sensu intesa) 
per la loro indiretta incidenza (in senso favorevole ai contribuenti) sugli importi 
dei tributi dovuti
36
. 
E’ utile soffermarsi sulle radicali differenze ontologiche che corrono tra il modello 
del “condono” tradizionale rispetto al modello di “condono” racchiuso nei testi 
concernenti “norme per agevolare la sistemazione delle pendenze tributarie”. 
Quanto al primo caso, il condono c.d. tradizionale costituiva un esclusivo 
esercizio di clemenza; infatti, quasi sempre era subordinato al previo 
adempimento delle prestazioni (formali e sostanziali) omesse dal beneficiario. 
Viceversa, il proprium del condono del secondo tipo, risiede nella estinzione di 
sanzioni per diretto effetto di talune fattispecie, giudicate vantaggiose dal 
legislatore per la tutela dell’interesse offeso alla pronta e perequata percezione del 
tributo e prospettate al contribuente – che deve attuarle ovvero cooperare per la 
loro attuazione – con la promessa, appunto, del conferimento di un tale premio. 
 
                                                 
34
 Cfr. d.lgs. 5 novembre 1973, n. 660, convertito in L. 19 dicembre  1973, n. 823; d.lgs. 10 luglio 
1982, n. 429, convertito in L. 7 agosto 1982, n. 516. 
35
 Cfr. Circolare del 15 ottobre 1982, n. 41 ove testualmente si parla di Condono con riferimento 
alla L. 1982 che pure concerne “norme per agevolare la definizione delle pendenze tributarie”. 
36
 PICCIAREDDA F., Notazioni minime in tema di clemenza tributaria, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 
1983, I, 152 ss.