Le agevolazioni fiscali a carattere incentivante nel contesto comunitario

 4
un’attenta analisi 
dell’articolo 88 del trattato, che prevede il controllo, da parte della 
Commissione,  sia  dei  progetti  di  misure  di  aiuto  sia  di  quelli  già 
esistenti nonché di quelli illegali. Tale analisi si focalizza 
soprattutto sulle fasi e sui tempi che le varie procedure necessitano, 
dato   che   questi   ultimi   elementi   incidono   nel   procedimento   di 
recupero. 
Proprio il recupero è Stato oggetto di studio del terzo capitolo. A 
 
 
partire   dall’analisi   dell’ordine   di   recupero,   viene   affrontata   la 
 
 
problematica   concernente   la   natura   tributaria   delle   somme   da 
 
 
recuperare  ed  quella  relativa  alla  tutela  del  legittimo  affidamento 
del contribuente in base alla disciplina nazionale e comunitaria. 
La finalità del lavoro è quella di dimostrare quale dovrebbe essere 
l’esatto  approccio  metodologico  per  distinguere  correttamente  le 
agevolazioni fiscali che sono da considerarsi tali rispetto 
a  quelli  che,  invece,  non  lo  sono. Infine,  dimostrare  in relazione  
al  recupero  degli  aiuti  incompatibili,  la  scarsa  rilevanza che la 
Comunità Europea pone alla tutela del legittimo affidamento del 
contribuente, fondata sul comportamento dello Stato membro di 
appartenenza, nello specifico quello italiano. 
 
 5
CAPITOLO 1 
 
LE AGEVOLAZIONI 
FISCALI 
(Giurisprudenza collegata: Sentenze Corte di Giustizia Europea 30/59, 78/90, 83/90, 41/90, 78/76, 
142/87, 40/85, 241/94, 7379, 3/80, 204/90, 47/69, 173/73, 53/00, 280/00.) 
 
 
1.1 LE AGEVOLAZIONI FISCALI 
 
 
 
L’articolo  87  n.1
01
il quale disciplina la materia delle agevolazioni 
fiscali di Stato, tale Norma prevista dal Trattato, e costituita da una  
molteplicità di elementi che la rende, a detta di molti esponenti della  
dottrina
02
, una fattispecie complessa. L’analisi di ogni singolo 
elemento della norma prevista dall’art. 87,  ci  ha  permesso  di  
puntellare  quei  principi  e  quelle regole  che  la  sorreggono,  ai  fini  
di  una  corretta  analisi  delle agevolazioni 
 
 
 
 
 
 
01    
Articolo   87,   paragrafo   1   Trattato   della   Comunità   Europea:   “Salvo   deroghe 
contemplate  dal  presente  Trattato,  sono  incompatibili  con  il  mercato  comune,  nella 
misura  in  cui  incidano  sugli  scambi  tra  Stati  membri,  gli  aiuti  concessi  dagli  Stati, 
ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o 
talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.” 
02
Cfr.  sull’argomento:  Cinthia  Pinotti,  “Gli  aiuti  di  Stato  alle  imprese  nel  diritto 
comunitario  della  concorrenza”,  CEDAM,  Padova,  2000,  pag  25;  Roberti,  Gian 
Michele, “Gli aiuti di Stato nel diritto comunitario”, Cedam, 1997; Orlandi, Maurizio, 
“Gli  aiuti  di  Stato  nel  diritto  comunitario”,  Edizioni  Scientifiche  Italiane,  Napoli, 
1995;  Bariatti  Stefania,  ”  Gli  aiuti  di  Stato  alle  imprese  nel  diritto  comunitario”, 
Milano, 1998. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 6
fiscali. 
 
 
Le agevolazioni fiscali  sono  costituite  da  tutti  gli  strumenti  di  
matrice tributaria,  concepite dallo  Stato  in  funzione  promozionale. 
Questi istituti, appunto, sono di natura negativa, nel senso che non 
sono volti ad apportare dei flussi monetari nelle casse delle imprese 
beneficiarie, ma sono misure che “alleviano gli  oneri che 
normalmente  gravano  sul  bilancio  di  un’impresa”
03
. Pongono  i 
beneficiari  in  una  situazione  di  vantaggio  nei  confronti  di  quelle 
imprese concorrenti che, non potendo usufruire delle stesse misure,  
vengono  a  trovarsi di converso  in  una  posizione  di 
svantaggio. 
Agevolazioni fiscali di gran lunga meno importanti sono i tributi 
parafiscali o, come vengono classificati in Italia, «tributi di scopo». 
Non tutte le agevolazioni fiscali sono da considerarsi 
incompatibili con il trattato, ma solo quelle che ai  sensi dell’Art.87 
e ss. costituiscono aiuti di Stato. Spesso gli stati utilizzano gli 
 
03  
Sentenza Corte di Giustizia del 23 febbraio 1961, in causa 30/59. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 7
 
 
 
 
strumenti  fiscali,  per  la  concessioni  di  aiuti  in  violazione  del 
 
 
trattato, per la difficoltà che la Commissione incontra nel rilevarli 
all’interno   dei   vari   ordinamenti   fiscali   di   tassazione   a   livello 
generale. 
Nell’unione europea l’impiego del sistema tributario ai fini di aiuto 
 
 
alle imprese non è di rilievo secondario; si consideri che nei periodi 
 
 
1989/90, 90/92, 92/94, le agevolazioni fiscali hanno costituito da un 
quarto fino ad un terzo degli aiuti complessivi erogati dagli stati al 
settore  industriale  e  che  sono  materia  di  un’accesa  ed  a  volte 
dannosa concorrenza fiscale tra gli stati membri
04
. 
 
 
 
 
 
04  
Commissione delle Comunità Europee, terzo censimento degli aiuti di Stato nella 
Comunità europea a favore del settore manifatturiero e di altri settori, Bruxelles, 1993, 
punto 17, tabella 5, e punto 21, istogramma II da cui risulta che nel periodo 1989/90 le 
agevolazioni hanno rappresentato il 34% degli aiuti erogati al settore manifatturiero; 
ID, Quarto censimento degli aiuti di Stato nella Comunità europea a favore del settore 
manifatturiero e di altri settori, Bruxelles, 1995, punto 17, tabella, 5, punto 21, figura 
II, da cui si ricava che nel periodo 1990-92 le agevolazioni fiscali hanno costituito il 
34% degli aiuti erogati al settore manifatturiero; ID, Quinto censimento degli aiuti di 
Stato  nella  Comunità  europea  a  favore  del  settore  manifatturiero  e  di  altri  settori, 
Bruxelles, 1997, punto 16, tabella 5, e punto 20 grafico 2 laddove si segnala che nel 
periodo 1992-94 le agevolazioni fiscali hanno rappresentato il 26% degli aiuti erogati 
al  settore  manifatturiero.  Il  dato  è  disponibile  solo  per  il  settore  industriale;  Con 
riguardo,  infine  all’ammontare  degli  aiuti  ed  alla  loro  ripartizione,  si  segnala  che  il 
totale degli aiuti di Stato erogati dagli stati membri per il periodo 1992-94, espresso in 
medi annua ascende a 95.000 milioni degli allora ecu, di cui 42.639 milioni vanno al 
settore industriale. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 8
 
 
 
Grande  attenzione dovrà  essere  data  al  carattere  della  selettività 
 
 
della misura, proprio per evitare di colpire misure fiscali di carattere 
 
 
“generale”  le  quali  non  rientrerebbero  nella  suddetta  disciplina. 
Infatti il trattato prevede una specifica disciplina volta ad evitare il 
fenomeno della «concorrenza fiscale» tra gli Stati, indirizzandoli ad 
un’armonizzazione degli ordinamenti. 
Ma una misura fiscale è compatibile sia quando  viene riconosciuto 
come   provvedimento di carattere generale, ma anche quando, pur 
avendo   le   caratteriste   previste   dall’art.   87   n.   1,   rientra   nelle 
fattispecie derogatorie previste dall’art. 87 n.  2 e 3 del trattato. 
Inoltre  vi  sono  anche  casi  in  cui  la  presenza  di  discrezionalità 
 
 
nell’applicazione  di  una  misura  fiscale  di  carattere  generale  può 
attribuirle carattere selettivo e quindi incompatibile con il mercato. 
Passiamo  ora  a  illustrare  gli  strumenti  fiscali  con  cui  tali  aiuti 
possono essere erogati. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 9
 
 
 
 
 
1.1 LE AGEVOLAZIONI FISCALI
 
 
1.1.1IL RAPPORTO TRA LA MATERIA TRIBUTARIA E LE 
AGEVOLAZIONI FISCALI 
 
 
 
Come  abbiamo  detto,  lo  strumento  per  eccellenza  utilizzato  per 
concedere aiuti, è quello dell’agevolazione fiscale. 
In primo luogo dobbiamo spiegare che inerenza hanno le 
agevolazioni fiscali con la materia tributaria, e se sia la sola materia 
ad essa inerente
05
. 
 
 
Se intendiamo per scienza tributaristica, quella che studia ed ha ad 
oggetto  i  fenomeni  giuridici  di  prelievo,  si  può  dubitare  della  sua 
inerenza alle agevolazioni fiscali, in quanto fenomeno sottrattivo di 
un  certo  prelievo.  Questo  atteggiamento  originario  della  dottrina 
tributaristica, rispetto ai fenomeni in oggetto, si spiega in quanto la 
dottrina italiana, nell’affrontare il tema delle agevolazioni fiscali, si 
basava sulla tradizionale concezione di A. D. Giannini
06
. 
 
 
 
 
 
 
 
05  
Cfr. Basilavecchia, agevolazioni fiscali (dir. Trib.), in Enciclopedia del diritto, V 
aggiornamento. 
06 
v. Fichera, Le agevolazioni fiscali, Cedam, Padova, 1992, pag 2. 
 
 
 
 
 
 
 10
 
 
 
 
In  sintesi,  il  fenomeno  agevolativo,  non  veniva  studiato  nelle  sue 
 
diverse manifestazioni, ma nella sola esenzione
07
. Quindi l’analisi 
del  fenomeno  agevolativo  coincideva  con  le  qualificazioni  e  le 
definizioni di una sola delle sue possibili manifestazioni, 
condizionandone anche la successiva critica sul tema. 
Quindi, partendo dall’assunto che la materia tributaria è attinente ai 
soli  aspetti  impositivi  in  senso  stretto,  capiamo  il  sospetto  che  la 
dottrina  aveva  nei  confronti  delle  esenzioni  che  erano  concepite 
come fenomeni giuridici derogatori di quelli impositivi, per giunta 
giustificati da motivi extrafiscali
08
. 
Oggi si giustifica tale inerenza sulla base del semplice dato formale: 
 
 
nel  momento  in  cui  la  finalità  extrafiscale  entra  nell’ambito  del 
diritto   tributario,   condizionando   sotto   il   profilo   sostanziale   o 
procedimentale  l’applicazione  dei  tributi,  essa  viene  a  costituire 
fatalmente oggetto dell’analisi dal punto di vista del 
 
 
 
 
07     
Nella risposta della Commissione all’interrogazione parlamentare dell’onorevole 
Burghbacher   (   GUCE   n.   125   del   17.8.73.   pag.   2235),   viene   dato   un   elenco 
esemplificativo  di  alcune  forme  di  aiuti  di  Stato,  tra  le  quali  emergevano  sia  le 
esenzioni  da  imposte  e  tasse,  che  le  esenzioni  da  oneri  sociali  e  tributi  parafiscali. 
Questo   dimostra   come   si   accentrasse   l’attenzione   esclusivamente   sul   fenomeno 
dell’esenzione, in ambito fiscale. 
08  
F. Fichera, op. cit., pag 2. 
 
 
 
 
 
 
 11
 
 
 
Tributarista
09
. Oggi quindi è indubbio che la materia delle 
 
 
agevolazioni fiscali, sia materia tributaria. 
 
 
Ma essa viene comunque investita anche da altre discipline. 
 
 
In primo luogo è investita anche dell’economia, sia per l’incidenza 
che  tali  elementi  agevolativi  hanno  su  di  un  tributo,  sia  per  la 
necessità di chiarimento riguardo al modello economico di prelievo, 
prima  di  stabilire  quante  siano  le  disposizioni  agevolative  che  lo 
caratterizzano. 
In  secondo  luogo,  s’interessa  del  fenomeno  agovolativo  anche  la 
materia della contabilità di Stato e pubblica, sia per i riflessi che le 
agevolazioni  hanno  sulla  finanza  pubblica,  che  per  i  problemi  di 
trasparenza e chiarezza che le agevolazioni hanno sempre 
comportato  dal  punto  di  vista  della  conoscenza  effettiva  del  loro 
impatto  economico.  Infatti, mentre  le  misure  di  finanziamento 
diretto,   quali   le   sovvenzioni,  devono   prevedere   all’interno   del 
bilancio una previsione di spesa con l’indicazioni delle fonti da cui 
trarre i fondi per tali operazioni, le  misure  agevolative  presentano 
 
 
 
 
 
09  
M. Basilavecchia op..cit., pag.48 e ss. 
 
 
 
 
 
 
 12
 
 
 
notevoli  difficoltà  riguardo  alla  loro  valutazione  in  termini  di 
 
 
previsione di spesa. 
 
 
Altre due discipline che intersecano la materia delle agevolazioni, 
sono il diritto costituzionale ed amministrativo: 
il  primo  trova  infatti  diretta  incidenza  sia  con  il  principio  di 
 
 
uguaglianza, sia in forza del principio costituzionale della capacità 
contributiva  ex  art.  53  cost.,  secondo  l’affermazione  comune  che 
l’ingresso  di  aspetti  extrafiscali  nella  normativa  tributaria  vera  e 
propria trovi legittimazione nel suddetto principio. 
Il secondo perché i procedimenti amministrativi tendono a riferire 
alle misure agevolative le proprie problematiche. 
In secondo luogo, dobbiamo invece chiarire bene dal punto di vista 
terminologico, cosa intendiamo per agevolazione fiscale. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 13
 
 
 
 
1.1.2 IL CONCETTO DI AGEVOLAZIONE FISCALE
 
 
 
 
 
Ad  un  primo  esame,  sembra  che  il  termine  «agevolazione»  possa 
essere inteso come genus cui ricondurre  le species dell’esenzione e 
dell’esclusione: mentre quest’ultime   sono caratterizzate dalla “non 
tassazione”,  ossia  dall’insussistenza  dell’an  debeatur,  la  categoria 
generale delle agevolazioni  comprenderebbe ogni forma di 
attenuazione  della  tassazione,  che  conduce  ad  una  diminuzione 
sostanziale del  quantum del prelievo, o  quanto meno 
all’applicazione di modalità e schemi semplificati di attuazione del 
tributo. 
Quindi   in   una   diversa   prospettiva,   le   figure   dell’esenzione   e 
dell’esclusione  potrebbero  essere  contrapposte  alla  categoria  delle 
“agevolazioni”, considerando quest’ultima costituita solo da 
trattamenti che conducono ad un carico minore, ma non inesistente, 
di imposizione o a semplificazioni formali. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 14
 
 
 
Vi è inoltre una tradizionale distinzione tra esclusione ed 
 
esenzione
10
: 
 
 
Da  tale  distinzione  deriva  la  possibile  riconduzione  al  concetto  di 
agevolazione della sola esenzione, e non delle esclusioni, in quanto 
solo   la   prima   avrebbe   in   effetti   la   caratteristica   propria   della 
agevolazioni,  di  derivare  il  trattamento  favorevole  da  una  norma 
derogatoria e ciò lo accosterebbe alle altre fattispecie di 
agevolazione, dalle quali essa si differenzia solo per il suo attenere 
all’an e non al quantum dell’imposizione. Si distinguerebbero così 
da un lato  un trattamento tributario ordinario costituito da 
disposizioni impositive e disposizioni di esclusione, e dall’altro dei 
trattamenti speciali, eccezionali o  derogatori, derivanti 
dall’applicazione di norme agevolative o di esenzione
11
. 
La  dottrina  ha  anche  cercato  di  dare  una  definizione  tecnica  del 
 
 
termine “agevolazione”, il quale non ha una propria fisionomia nel 
dato normativo. 
 
 
 
 
 
10  
v. cap 2, par. 2.1,  pag. 70. 
11  
Tale classificazione è però artificiosa, e non consente lo studio delle disposizioni in 
un ottica d’insieme. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 15
 
 
 
La  dottrina  che  più  si  è  cimentata  in  merito,  ha  individuato, 
 
 
valorizzando  il  dato  strutturale,  un’agevolazione  in  senso  proprio 
sulla base del concorso di tre elementi, riuscendo a fornire una base 
di discussione precisa e sistematica
12
. 
 
 
L’altra  dottrina  ha  valorizzato  al  contrario,  il  profilo  funzionale, 
sostenendo  la  necessità  di  limitare  la  qualifica  di  agevolazioni a 
tutti   quei   casi   in   cui   viene   introdotta   una   cosiddetta   “spesa 
fiscale”
13
. 
 
Il concetto di spesa fiscale
14
, si basa si basa sulla constatazione che 
l’imposta sul reddito è composta da due parti: la prima comprende 
le  disposizioni  strutturali  che  consentono  la  tassazione  dei  redditi 
delle persone fisiche o giuridiche; la seconda invece da un sistema 
di spese fiscali, ovvero di programmi di ausilio finanziario realizzati 
 
 
attraverso trattamenti tributari preferenziali piuttosto che attraverso 
spese pubbliche dirette. La prima parte è costituita dalle 
disposizioni  che  determinano  la  struttura  dell’imposta,  la  seconda 
invece  in  disposizione  che  sono  deviazioni  alla  struttura  normale 
 
 
12  
F. Fichera, op. cit., pag 32 e ss. 
13  
La Rosa S., Le agevolazioni tributarie, in Trattato di diritto Tributario, diretto da 
A.Amatucci, Padova, 1994, pag 414 
14  
F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, op. cit., pag 73 e ss. 
 
 
 
 
 
 
 
 16
 
 
 
dell’imposta, volte a favorire i soggetti destinatari. Questo secondo 
 
 
sistema è intrecciato al primo, in quanto fornisce un vasto numero 
 
 
di  sovvenzioni  utilizzando  i  meccanismi  dell’imposizione  diretta 
come  modo  per  l’erogazione  della  spesa.  La  teoria  della  spesa 
fiscale  «considera  queste  disposizioni  di  favore  composte  di  due 
pagamenti: il versamento fiscale che il contribuente avrebbe dovuto 
effettuare in assenza della disposizione speciale e la spesa, 
corrispondente a questo versamento, che lo stato dovrebbe erogare 
come finanziamento diretto a favore della persona beneficiaria della 
disposizione  speciale.  L’esenzione,  la  deduzione o  le  altre  forme 
che possono veicolare trattamenti di favore sono così viste come la 
combinazione, da un lato,  di un pagamento figurativo dell’imposta 
ordinaria da parte del contribuente e ,dall’altro, di un’erogazione di 
spesa   da   parte   dello   stato   a   favore   dello   stesso   contribuente, 
corrispondente  all’ammontare della riduzione  derivante   dalla 
disposizione speciale di favore». 
Adottando quest’approccio si estromettono da tale  concetto quelle 
 
 
«erosioni» della base imponibile che, anche se rispondono a criteri 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 17
 
 
 
 
extrafiscali,  trovano  una  loro  legittimazione  interna  al  sistema  per 
 
 
effetto di scelte strutturali proprie del legislatore fiscale. 
 
 
In   altre   parole,   bisognerà   determinare   se   “il   dato   meramente 
quantitativo,  ovvero  la  riduzione del  prelievo  a  carico  di  un 
soggetto, sia il riflesso del perseguimento di finalità incentivanti o 
meno,  ben  potendo tale  riduzione  essere  disposta  in  ragione  del 
concorrente operare  di altre circostanze che differenziano la 
posizione del soggetto  medesimo  rispetto a  quella di altri 
contribuenti e, in specie, determinino un’attenuazione della capacità 
contributiva dello stesso”
15
 
 
 
Si  deve  considerare  infatti,  che  in  genere  nessun  tributo  è  mai 
neutrale,  e  presenta  sempre  profili  di  deliberata  incidenza  sulle 
scelte dei membri della collettività  e di conseguente promozione o 
sanzione  delle  relative  attività.  Quindi,  il  compito  dell’interprete 
sarà  appunto  quello  di  verificare  se  tali  caratteri  si  presentano 
intrinseci, e quindi coerenti rispetto al criterio di concorso prescelto 
dal legislatore, ovvero siano estrinseci e derogatori ad esso. 
 
 
 
15   
Così  Russo,  Le  agevolazioni  fiscali  e  le  esenzioni  fiscali  alla  luce  dei  principi 
comunitari  in  materia  di  aiuti  di  Stato:  i  poteri  del  giudice  nazionale,  in  Rassegna 
Tributaria 1-bis/2003, pag 341