La tutela del contribuente e le verifiche fiscali della guardia di finanza

L'attività ispettiva della Guardia di Finanza può essere considerata come una delle 
più efficaci risorse a disposizione dell'Amministrazione finanziaria per la lotta 
all'evasione. 
L’esigenza di certezza, trasparenza ed imparzialità ormai radicata nella coscienza 
comune ha costretto il legislatore, negli ultimi anni, ad occuparsi sempre di più dei 
rapporti tra il fisco ed il contribuente cercando, da un lato, di contemperare la 
necessità di un’azione ispettiva efficace e dall’altro di assicurare che il 
contribuente nel corso dell’attività ispettiva e post-ispettiva sia costantemente 
tutelato da norme di diritto in modo che quest’ultimo percepisca l’evento come del 
tutto fisiologico e connaturato al rapporto tra soggetto attivo e passivo 
dell'obbligazione tributaria.  
Per tale motivo, nell’ultimo decennio, si è assistito al proliferare di leggi, assurte a 
rango di veri e propri statuti del contribuente ed a circolari dell’A.F. e della G. di 
F. con cui sono state impartite specifiche direttive e linee guida per l’espletamento 
delle verifiche fiscali senza lasciare, spesso, alternative circa le modalità di 
effettuazione dei singoli controlli tanto che la Circ. 1/98 della G. di F. ha persino 
predisposto la modulistica da utilizzare per la redazione dei singoli atti (es.: P.V.di 
verifica giornaliero, P.V.C. finale). 
Il presente lavoro si prefigge di individuare i reali contenuti dell’attività di verifica 
fiscale e dei  diritti del contribuente senza entrare nell’analisi delle metodologie di 
controllo se non per evidenziarne alcuni peculiari ed importanti aspetti in ragione 
del loro grado di incidenza nei confronti della sfera del contribuente, come ad es. 
l’effettuazione degli accertamenti bancari.  
Sotto il primo profilo, è possibile affermare che la verifica fiscale rappresenta la 
principale estrinsecazione di uno dei compiti istituzionali assegnati 
all'Amministrazione finanziaria.  
La parte pubblica, infatti, deve vigilare sul corretto adempimento degli obblighi 
fiscali, utilizzando le potestà ad essa conferite dalla legge per controllare l'esatta 
determinazione dei presupposti della capacità contributiva. 
In termini generali, pertanto, la verifica può essere definita come un'indagine 
finalizzata all'acquisizione ed al reperimento di ogni elemento utile 
all'accertamento dei redditi e delle imposte, nonché alla repressione delle 
violazioni. 
A tale genere di attività possono essere assoggettati tutti i contribuenti tenuti 
all'osservanza delle prescrizioni previste per l'applicazione dei tributi, 
indipendentemente dalla titolarità di specifici obblighi contabili. 
Astrattamente, quindi, l'intervento ispettivo non costituisce un evento anomalo o 
patologico, ma un aspetto, come già detto, del tutto fisiologico del rapporto tra 
soggetto attivo e passivo dell'obbligazione tributaria. 
Nei moderni sistemi tributari, basati sull'adempimento spontaneo degli obblighi 
fiscali, infatti, è indispensabile che l'Amministrazione finanziaria controlli 
periodicamente quanto dichiarato dal contribuente. 
Sotto il secondo profilo, il complesso dei diritti del contribuente, tuttavia, 
rappresenta un "corpus" che non merita un riguardo minore rispetto alle ragioni 
della parte pubblica.  
Non bisogna dimenticare, infatti, che il soggetto passivo del tributo è titolare di un 
complesso di posizioni giuridicamente tutelabili, di cui alcune costituiscono diritti 
inviolabili sanciti dalla Costituzione come, ad esempio, la libertà personale e 
domiciliare o il diritto alla segretezza della corrispondenza.   
L'attività di controllo tributario, pertanto, rappresenta una continua sintesi fra le 
potestà autoritative di cui è titolare l'Amministrazione finanziaria ed il complesso 
di garanzie riconosciute dall'ordinamento al soggetto ispezionato.  
 
 
 
 
 
  
 
 
 
Cap. 1  
EVOLUZIONE STORICA DELLE VERIFICHE 
L'effettiva concessione alla Guardia di Finanza di tutti i poteri e le facoltà, previsti 
per gli Uffici Iva e Imposte Dirette dai decreti 633/1972 e 600/1973, orientava le 
scelte verso un metodo di controllo che ricalcava quello elaborato, ai fini 
dell'imposizione diretta, dalla Scuola Centrale Tributaria E. Vanoni e rendeva 
particolarmente avvertite due esigenze concorrenti: 
¾ quella dell'uniformità delle procedure ispettive e della verbalizzazione 
dei relativi esiti; 
¾ quella del finalizzato e diretto coordinamento dei risultati ispettivi con 
l'attività di accertamento, in senso stretto, di esclusiva competenza degli uffici 
finanziari. 
Le anzidette esigenze hanno trovato integrale soddisfazione, da ultimo nella 
Circolare n. 1/1998 e, nel tempo,  nelle seguenti Circolari:  
¾ n. 1/1976 - elaborata sulla scorta della prassi operativa del Nucleo 
Centrale di Polizia Tributaria e sulla base dei princìpi contenuti 
nell'Istruzione riservata per i servizi di polizia tributaria del 1930; 
¾  n. 1/1981 - diramata per meglio uniformare e coordinare le procedure 
operative seguite dal Corpo con quelle adottate dagli uffici finanziari (la 
Circolare recava in premessa una sorta di "atto di approvazione" delle 
Direzioni Generali competenti); 
¾  n. 1/1988 - riedizione della precedente, "con gli aggiornamenti e le 
concrete soluzioni operative, resisi necessari a seguito della incandescente e 
del tutto instabile materia costituita dalla criminalizzazione delle violazioni 
tributarie in materia di Iva e di imposizione indiretta, effettuata con il D.L. 
489/1981, convertito nella L. 516/1982, avvalendosi degli orientamenti 
espressi prevalentemente dall'Autorità Giudiziaria".
1
 
Tutte le Istruzioni, per soddisfare le ripetute esigenze di coordinamento con le 
procedure seguite dagli Uffici, e per dare compiuta attuazione ad uno dei princìpi 
cardine della riforma tributaria (perfezionamento del sistema di accertamento in 
base alla contabilità e rafforzamento delle inerenti garanzie (...) con conseguente 
obbligo a carico dell'Amministrazione di dimostrare, in presenza di contabilità 
regolarmente tenuta, l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di 
passività dichiarate, potendo ricorrere a presunzioni che abbiano i requisiti della 
gravità, della precisione e della concordanza" – ex art. 1, quarto comma, L. 
825/1971 -) hanno posto al centro dell'attività di verifica la fase dell'ispezione 
documentale, relegando, a poco a poco, in secondo piano, gli originari aspetti 
peculiari di un controllo pensato e sviluppato quale strumento incisivo di indagine 
e di investigazione di polizia tributaria. 
In realtà, un recupero di questi aspetti peculiari è stato tentato dalla Circolare n. 
1/88, che definiva la verifica come "operazione di polizia tributaria, svolta dai 
militari della Guardia di finanza, a richiesta o di iniziativa, per la tutela degli 
interessi dello Stato posti dalle norme tributarie, finanziarie e di carattere politico-
economico (...) sostanzialmente finalizzata all'acquisizione ed al reperimento di 
                                                 
1
  SANTAMARIA T., Tecnica delle verifiche fiscali degli Uffici finanziari, della Guardia di Finanza e del Se.C.I.T., 
Edizioni il fisco, 1993; GIULIANI G., Super manuale alla quarta edizione, Il Sole 24-Ore del 9 dicembre 1998. 
ogni elemento utile all'accertamento dei redditi e delle imposte, nonché alla 
repressione delle violazioni penali ed amministrative". 
Tuttavia, la definizione della verifica come operazione di polizia tributaria non ha 
poi trovato, nel corpo della circolare, significativi momenti di espressione. 
Negli anni successivi, una prassi operativa governata da obblighi normativi e da 
scelte, che spesso hanno indotto all'abbandono di criteri di efficacia, misurati dalla 
qualità dei risultati, per rincorrere aspetti di efficienza, misurati in termini 
prevalentemente quantitativi, ha finito per spingere verso una pressoché totale 
rinuncia agli strumenti investigativi e all'attività di intelligence.
2
 
La Circolare n. 1/1998, come si evidenzierà più compiutamente:  
¾ recupera pienamente questi strumenti, rimarcandone l'opportunità 
di utilizzazione in tutte le fasi (programmazione, preparazione ed 
esecuzione) del controllo;  
¾ attenua notevolmente la rigidità degli schemi operativi precedenti 
(che, peraltro, risultavano ridondanti nelle verifiche condotte nei confronti 
dei contribuenti medio-piccoli ed insufficienti per quelle eseguite a carico 
di soggetti di rilevanti dimensioni economiche); 
¾ incoraggia la riscoperta di valori culturali che privilegiano 
l'intuito, l'acume investigativo, quel senso di diffidenza per tutto ciò che 
appare formalmente ineccepibile e la curiosità di scoprire se tale 
perfezione non sia, per caso, un artificio; 
                                                 
2
   Sulle conseguenze pratiche di un accertamento qualitativamente carente, FOSSATI A., Efficacia dell'attività di 
accertamento e terzietà del giudice tributario, Rivista della Guardia di Finanza, n. 6, 1998. 
¾ fornisce orientamenti interpretativi e “logico - deduttivi" per la 
corretta lettura da darsi, sempre ai fini di una proficua verifica, alle voci di 
bilancio, alla loro corretta rilevazione fiscale nonché alla metodologia di 
riscontro tra quanto annotato nei registri e quanto rapportabile 
all'accadimento aziendale.
3
 
 
 
                                                 
3
  RIPA G., Il vademecum delle verifiche tributarie. La Circolare n. 1/1998 della Guardia di Finanza sulle attività di 
controllo fiscale. Italia Oggi - Documenti - del 10 dicembre 1998