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INTRODUZIONE
Storia della disciplina giuridica del bilancio
Con il presente elaborato si vuole proporre un’esposizione sintetica
della recente normativa, introdotta nel 2009, che ha attuato una
riforma strutturale della finanza e della contabilità pubblica. L’aspetto
di maggior rilievo della disciplina in questione lo si può individuare
nella legge 42/2009 con cui si è delegato il Governo ad adottare le
disposizioni necessarie per la realizzazione del federalismo fiscale. A
questa è seguita la legge 196/2009, il cui intento è giungere ad una
maggiore semplificazione e razionalizzazione della legge di bilancio.
Tra le principali novità introdotte con la riforma meritano una
menzione particolare le triennalizzazione della programmazione
finanziaria, l’inserimento della “Decisione di finanza pubblica” in
sostituzione del Documento di programmazione economico-
finanziaria e della “legge di stabilità” che è subentrata alla legge
finanziaria. Inoltre, nel testo di legge è stata conferita la delega in
materie in cui si è ritenuto necessario programmare un
intervento,quali: l’adeguamento dei sistemi contabili; le procedure di
spesa in conto capitale; l’ultimazione della riforma del bilancio dello
Stato; il passaggio al bilancio di sola cassa; il potenziamento del
sistema dei controlli; la redazione di un Testo Unico in materia di
contabilità di Stato e tesoreria. La trattazione delle suddette leggi deve
essere necessariamente preceduta da una breve illustrazione delle
tappe fondamentali della storia della legislazione di bilancio e dei
relativi principi contenuti nella Carta Costituzionale. Infatti, la
comprensione della ratio seguita dal legislatore può avvenire
solamente attraverso una preliminare descrizione delle quattro leggi
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che, a partire dalla fine degli anni Settanta, hanno costituito i pilastri
portanti del sistema di bilancio: la legge Stammati, la legge Amato del
1988, la legge Ciampi e, infine, la legge Amato del 1999. Volendo
delineare i profili generali del nostro sistema contabile possiamo dire
che, da un punto di vista meramente tecnico, il bilancio
1
è definito
come un prospetto contabile in cui vengono esposti, comparati ed
espressi in cifre, gli elementi attivi, ovvero le entrate, e gli elementi
passivi, ovvero le uscite, realizzate in un determinato anno finanziario.
Più propriamente, negli Stati moderni il bilancio esprime un
importante strumento di politica economica, in quanto atto derivante
da una scelta di natura politica. Infatti esso rappresenta la trascrizione,
in termini contabili, dell’indirizzo e del programma politico deliberati,
naturalmente con effetti diversi a seconda degli Stati e del sistema
parlamentare adottato.
2
In linea generale si può dire che il bilancio,
dopo la deliberazione del Parlamento, diviene «la regola da seguire»
3
,
che ha un diverso valore a seconda che si tratti di entrate o di spese.
Tale documento si presenta come un programma finanziario a breve
termine (un anno) che si inserisce in un programma più lungo
(bilancio pluriennale di sviluppo o programmazione) con lo scopo di
1
Del bilancio sono state date numerose definizioni:
F. Zaccaria, definisce il bilancio come «un documento contabile che, attraverso la
contrapposizione di classi di valori omogenei contrapposti, evidenzia i risultati previsti o già
conseguiti in una gestione economica finanziaria riferiti ad un determinato periodo di tempo
detto anno finanziario»
A.Bennati, scrive che il bilancio è «un documento contabile che pone in evidenza i probabili
risultati del ciclo di operazioni che si effettueranno in un determinato anno finanziario»
L. Di Renzo, ispirandosi alla dottrina francese distingue tra: budget,ovvero il piano di previsione
finanziaria, e bilan, ovvero la constatazione degli elementi del patrimonio. In Italia il bilancio è
inteso come «un documento contabile che esprime complessi di operazioni, che ineriscono ai
piani di previsione generali». Considerazione tratta da V. De Mercè. Le côntrole des finances en
France.
A. Barettori Arleri, ritiene che «il bilancio dello Stato è un atto complesso rappresentativo di
tutti i flussi finanziari dello Stato in entrata ed in uscita».
2
S. Buscema. Il Bilancio .Milano, 1966.
3
Baudhuin. Prèsis de finance publique. Bruxelles, 1984.
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contribuire a creare effetti economici e sociali.
4
Fondamentale è anche
un obiettivo di comunicazione tra Governo e cittadini,
5
per offrire una
maggiore conoscenza della complessiva situazione economico-
finanziaria del Paese, dell’ammontare dei tributi e dei fini delle spese
pubbliche. Si deve precisare che il Bilancio è il principale, ma non
l’unico, documento con il quale il Parlamento e il Governo
definiscono di anno in anno la politica economica e finanziaria per il
Paese.
6
All’interno della Pubblica Amministrazione lo Stato
costituisce, comunque, il soggetto più importante, in quanto
coordinatore di un potere amministrativo centralizzato. Essendo il
bilancio un atto compiuto dagli organi statali, esso riveste un ruolo
rilevante tanto per la cospicua entità delle risorse interessate quanto
per gli effetti che esso può esercitare sull’intera economia e sulla
società.
7
L’attività finanziaria pubblica, infatti, è il frutto dell’azione
di organi ed enti che agiscono in maniera complementare nella
definizione degli obiettivi e individuazione delle misure necessarie per
la loro realizzazione, valutando, in seguito, i risultati effettivamente
raggiunti. Tali azioni vengono realizzate attraverso apparati statali
deputati a raccogliere i dati indicativi dell’andamento della finanza
pubblica, i quali sono necessari alla programmazione degli interventi
suddetti.
Il bilancio dello Stato, come ora esaminato, cominciò la sua lenta
evoluzione a partire dal medioevo. Sino a tale epoca, infatti,
4
L. Di Renzo. Il bilancio dello Stato. Napoli,1979.
5
F. Zaccaria. Corso di Contabilità di Stato. Roma, 1972.
6
Oltre ad una evidente ed prevalente funzione contabile, il bilancio ha anche una funzione
politica,che concerne il rapporto fiduciario tra il Parlamento e il Governo, e una funzione
giuridica, poiché rappresenta una sorta di “autorizzazione preventiva” delle spese, che il
Parlamento concede all’organo cui spetta il compito di dare esecuzione al bilancio.
7
C. Cosciani scrive che il bilancio, nell’impostazione funzionale del fenomeno finanziario,
costituisce uno strumento dell’influenza esercitata dall’azione pubblica nell’economia generale,
e che esso deve essere considerato come base del programma degli interventi di politica
economica e finanziaria.
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nell’ambito dell’organizzazione finanziaria non si distingueva tra
mezzi privati del monarca e mezzi pubblici, utilizzati per finalità
proprie dello Stato
8
. Si potevano distinguere solamente dei prospetti
delle entrate e delle spese che avevano lo scopo di rendere conto al
principe dell’operato dei gestori del denaro pubblico. Un lato concetto
di bilancio venne introdotto quando nacque la necessità di risorse
straordinarie per fronteggiare eventi bellici, poiché in tal caso le
richieste ai feudatari vennero accompagnate da un documento con il
quale i signori acconsentirono a sottoporre ad un prelievo aggiuntivo il
loro patrimonio. Man mano che si delineò un’economia con carattere
monetario,
9
questo documento aumentò la sua portata sancendo il
limite invalicabile di prelievo fiscale che il sovrano poteva esercitare
nei confronti dei sudditi. Il documento di bilancio si trasformò così da
straordinario in documento ordinario, nel quale si accertava un flusso
costante di entrate e uscite, necessarie a finanziare le funzioni
ordinarie dello Stato. Altro dato fondamentale è che esso cominciò ad
essere redatto sulla base di valori monetari,in quanto la moneta iniziò
ad essere accettata come mezzo legale di pagamento. Con l’affermarsi
dei primi sistemi rappresentativi, il documento di bilancio andò ad
assumere un ruolo fondamentale nei rapporti tra potere statale e
cittadini, poiché fissava il livello massimo del prelievo fiscale a cui i
cittadini potevano sottoposti. In seguito furono le assemblee
rappresentative a rivendicare il diritto di autorizzare le spese che il
sovrano chiedeva di finanziare.
8
Questa caratteristica trovava radici già nel sistema romano, in cui nel fiscus erano ricomprese
sia le ricchezze dell’imperatore che le risorse pubbliche.
9
Nel Medioevo si ha una formalizzazione della contabilità.
B. Siboni. Introduzione allo studio della ragioneria, attraverso le opere dei suoi maestri. 2006.
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Con la nascita dello Stato moderno il bilancio pubblico divenne, da un
lato, un documento politico di autorizzazione
10
e di controllo del
Parlamento sul potere esecutivo e, dall’altro, un documento contabile
sulla base del quale lo Stato conduceva la propria gestione; veniva,
inoltre, utilizzato come parametro di riferimento a cui commisurare le
autorizzazioni e i successivi controlli sull’azione degli organi della
pubblica amministrazione.
11
Per ciò che concerne l’esperienza nostrana, con la proclamazione del
Regno d’Italia il sistema adottato in Piemonte
12
venne esteso a tutto
lo Stato. In Piemonte, il principe Emanuele Filiberto, intorno alla metà
del XVI secolo, iniziò a riordinare i servizi finanziari mirando ad
introdurre una contabilità regolare e introducendo un «Correttore
generale» per sorvegliare tutta l’amministrazione finanziaria. Il
sistema contabile fu poi via via perfezionato creando un corpo di
norme destinate a garantire l’erario pubblico. Dopo l’unificazione
vennero istituite la Corte dei Conti con la legge 800/1862 e la
Ragioneria generale dello Stato con la legge 5026/1869, denominata
legge Cambray Digny; quest’ultimo organo aveva il compito di
redigere il progetto di Legge di bilancio, con la distinzione dei bilanci
per vari Ministeri e, successivamente, procedere con il controllo di
conformità ad esso delle varie spese ed entrate autorizzate
13
. Si ebbe,
inoltre, una importante attività legislativa, prima con la legge Bastogi
del 1861 e poi con la stessa legge Cambray Digny del 1869, con cui
venne adottato il sistema contabile del bilancio di cassa, ben presto
10
La dottrina prevalente ritiene che la legge di bilancio rientra nel genere della legge di
approvazione e, più specificamente, della legge di autorizzazione.
Crescentini – Borotti. Il bilancio dello Stato. Ancona, 1995.
G. Stefani. Economia della finanza pubblica. Padova, 1997.
11
D. Da Empoli. Il bilancio dello Stato. Milano, 1988.
12
V. Fattorossi. Sviluppo storico dell’ordinamento del bilancio.
13
F. Forte – S. D’Eugenio, Il bilancio e il project menagement nell’economia pubblica, Giuffrè,
2005.
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sostituito con il bilancio di competenza.
14
In tal modo, il Ministro
delle finanze doveva presentare, entro il 15 maggio di ciascun anno, il
bilancio definitivo di previsione con le rettifiche e le aggiunte delle
spese relative ai servizi di ciascun ministero, in relazione anche ai
residui dell’ anno precedente e con un prospetto riassuntivo di
pareggio fra le entrate e le spese; bisognava tassativamente indicare
anche i mezzi attraverso cui raggiungere il pareggio.
15
Naturalmente,
nonostante i notevoli sforzi legislativi, si dovette affrontare il rilevante
problema dell’unificazione dei sistemi amministrativi e far fronte alle
esigenze finanziarie straordinarie derivanti dalle guerre di
indipendenza e dalle spese per la conquista di Roma.
Fondamentale, già in precedenza, per delineare una prima separazione
tra le finanza statale e la finanza locale fu la Riforma Minghetti del
1865, sotto il governo della Destra storica. In realtà Marco Minghetti
fin dal marzo 1861 presentò in Parlamento un suo progetto sul
decentramento di Comuni e Province, il quale però fu attuato solo in
minima parte. La riforma del 1865 introdusse il principio della
separazione delle fonti, attribuendo a ciascun sistema tributario dei
cespiti imponibili propri e distinti da quelli di ogni altro sistema. In
questo ambito iniziano a rilevarsi le prime differenze strutturali, in
quanto i tributi locali, a differenza di quelli erariali, presentavano
spesso carattere di specialità. Inoltre la riforma non sortì l’effetto
14
Il 20 aprile 1869 il Parlamento, vista l'esigenza di una riforma amministrativa e contabile,
approva il disegno di legge presentato alla Camera dei deputati nella seduta del 4 febbraio
1868 dal Ministro delle Finanze Cambray-Digny. Detto provvedimento, pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale come legge 22 aprile 1869, n. 5026, istituisce, tra l'altro, all'interno del
Ministero delle Finanze, la Ragioneria Generale con a capo un Direttore Generale. L'entrata in
vigore di detto provvedimento, fissata il 1° gennaio 1870, viene prorogata al 1° gennaio 1871
dalla legge 23 dicembre 1869, n. 5395, salvo alcune disposizioni relative ai contratti, alle
gestioni dei cassieri e all'abolizione dei mandati provvisori. Il regolamento per l'esecuzione
della citata legge n. 5026/1869, proposto dal Ministro Sella, emanato con r.d. 4 settembre
1870, n. 5852 entra in vigore anch'esso il 1° gennaio 1871.
Ragioneria Generale dello Stato. Ministero dell’Economia e delle Finanze. www.rgs.mef.gov.it
15
L. Di Renzo. Il bilancio dello Stato. Napoli,1979.
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sperato poiché venne attuata con una compressione dell’autonomia
tributaria degli enti locali – derivante da una sorta di sovraimposizione
– sia per l’esigenza di raggiungere il pareggio del bilancio, sia per il
timore che potesse essere messo in discussione il recente Stato
unitario.
16
Il legislatore impostò il sistema della riforma incentrandolo
sulle sovraimposte, che per loro natura non esprimevano certamente
una forte autonomia normativa in campo tributario, poiché non
colpivano una capacità contributiva diversa da quella colpita dal
tributo erariale, né potevano dirsi ontologicamente riferite al territorio
dell’ente locale. Quindi, fu concessa una modesta autonomia che
permetteva di istituire tributi locali strutturalmente affini con i tributi
erariali. Ad esempio, i Comuni potevano istituire dazi di consumo in
aggiunta a quelli governativi, inoltre potevano imporre alcuni tributi
autonomi di minor peso, come la tassa per l’occupazione delle aree
pubbliche.
17
Anche successivamente alla caduta della Destra storica, nel 1876,ed al
passaggio del potere alla Sinistra, con il conferimento ad Agostino
Depretis del compito di formare un nuovo Governo, non furono
16
B. Di Pietro. Il sistema tributario. Milano, 2008.
17
Successivamente Con r.d. 9 agosto 1874 il Ministro Minghetti, succeduto al Sella al Ministero
delle Finanze, nomina una commissione presieduta da Augusto Duchoquè, presidente della
Corte dei Conti, che propone alcune modifiche alla legge Cambray-Digny del 1869. Tra queste,
viene proposto di affidare alla Ragioneria Generale dello Stato (per la prima volta è aggiunta la
qualifica di "Stato", per mettere in evidenza maggiormente che detto istituto estende le sue
attribuzioni a tutta la contabilità di Stato e non solo agli uffici del Ministero delle Finanze) l'alta
direzione e la vigilanza su tutte le operazioni contabili che si eseguono in tutte le
Amministrazioni dello Stato. A causa della caduta di Minghetti nella crisi parlamentare del
1876, i lavori dell'anzidetta commissione non si concretizzarono. Con r.d. 26 dicembre 1877, n.
4219, a decorrere dal 10 gennaio 1878, è istituito il Ministero del Tesoro, alle cui dipendenze
sono posti la Ragioneria Generale e le direzioni generali del tesoro, del debito pubblico e del
demanio nonché l'economato generale e l'Avvocatura erariale. Con r.d. 18 marzo 1899, n.
5988, viene effettuata un'ulteriore e più specifica ripartizione delle attribuzioni tra i due
predetti Dicasteri delle finanze e del tesoro. Ragioneria Generale dello Stato. Ministero
dell’Economia e delle Finanze. www.rgs.mef.gov.it
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attuate riforme che variassero sostanzialmente il sistema della finanza
locale.
18
Di fronte allo stanziamento di fondi cospicui per spese straordinarie
che erano state destinate a finanziare la guerra in Libia e la prima
guerra mondiale, lo Stato sentì l’esigenza di operare un accentramento
amministrativo che permettesse di avere un maggiore controllo sui
flussi di spesa, fino a quel momento gestiti quasi sempre attraverso
leggi particolari o atti amministrativi.
Il r.d. 18 novembre 1923, n.2440, contenente «Nuove disposizioni
sull’amministrazione del patrimonio e la contabilità generale dello
stato»,introdusse una nuova legge di contabilità, la cui
regolamentazione fu specificata nel successivo r.d. 827/1924.
19
Tale
legge rinforzava i poteri della Ragioneria generale, ispirandosi a criteri
di accentramento amministrativo e finanziario. Furono previsti come
criteri guida: la registrazione dell’impegno di spesa, l’apposizione del
visto, l’assunzione dei cosiddetti impegni provvisori
20
, la
responsabilità per omessa denuncia degli impegni alla Ragioneria. La
18
A tal proposito, da citare è la legge 8 luglio 1883, n. 1455, cosiddetta "Legge Magliani" dal
nome del suo promotore, vennero apportate alcune modifiche alla Legge n. 5026/1869, in
particolare in materia di bilancio. Le norme introdotte da quest'ultima legge rimasero in vigore
per circa un quarantennio, essendosi limitate le disposizioni successive a non arrecare una
sostanziale modifica alla legge di contabilità di Stato sostanziali modifiche ma a riformare
alcuni aspetti minori di essa. L’ unica nota rilevante è stata posta dal r.d. 17 febbraio 1884, n.
2016, venne emanato il testo unico della Legge sull'amministrazione del patrimonio dello Stato
e sulla contabilità generale, provvedimento che coordinò e aggiornò le disposizioni in materia
amministrativo-contabile di competenza della legge di contabilità di Stato. Fra le principali
innovazioni introdotte dal citato provvedimento è da citare l'ampliamento dei compiti
attribuiti alla Ragioneria Generale dello Stato (vigilanza su tutte le ragionerie dei Ministeri e
delle Amministrazioni centrali e provinciali; compilazione delle scritture e dei documenti
contabili; preparazione delle situazioni finanziarie e di tutti gli altri documenti che occorrevano
al Ministero del Tesoro) e al Ragioniere Generale dello Stato (oltre a proporre all'approvazione
del Ministro del Tesoro la specie e la forma delle scritture da tenere, i provvedimenti, i
regolamenti e le istruzioni da adottare in materia contabile, dare parere sulle proposte di
regolamento e sulle istruzioni sui servizi contabili, esaminare i quesiti che si presentavano
nell'applicazione delle disposizioni sulla contabilità di Stato, predisporre gli atti occorrenti per
le nomine dei capi ragionieri presso le Amministrazioni centrali).
19
S. Maiorana. Il bilancio dello Stato. Roma, 1930.
20
L’impegno può definirsi come “l’assunzione dell’obbligo di pagare” e quindi per la Ragioneria
equivaleva ad un obbligo di accantonamento delle somme necessarie.
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legge De Stefani rimase giuridicamente attiva fino al 1964, quindi per
quasi un ventennio dopo l’entrata in vigore della Costituzione.
21
La legge Curti del 1° marzo 1964
22
apportò alcune importanti
innovazioni nella disciplina di un complesso normativo in materia di
bilancio ormai considerato inadeguato al nuovo assetto repubblicano-
costituzionale. La legge in questione è ricordata principalmente per
aver fatto coincidere l’esercizio finanziario con l’anno solare. In
realtà, questo non fu il solo merito di detta legge. Essa apportò anche
altre fondamentali innovazioni, le quali volevano rappresentare un
adeguamento della legislazione in materia di bilancio alle più
complesse funzioni che lo Stato era chiamato a ricoprire in un Paese
con sempre crescenti esigenze economico-sociali. Fino agli anni
Sessanta l’azione politica si era occupata soprattutto si svolgere un
controllo formale nella gestione economica, poiché la spesa pubblica
rappresentava solamente un quinto del reddito nazionale. Con
l’incremento degli investimenti si pose anche l’esigenza di perseguire
obiettivi di economicità ed efficienza. La legge Curti dispose la
presentazione alle Camere di un disegno di legge unitario di tutti gli
stati di previsione delle entrate e delle uscite dei diversi Ministeri,
mentre fino a quel momento era richiesta la presentazione di un
disegno per ciascuno stato di previsione, con una conseguente
mancanza di possibilità per il Parlamento di poter valutare
21
Il Governo, in virtù della delega conferitagli con legge 3 dicembre 1922, n. 1601, per il
riassetto degli ordinamenti statali, con r.d. 18 dicembre 1923, n. 2440, e il relativo
regolamento approvato con r.d. 23 maggio 1924, n. 827, emana le "Nuove disposizioni sul
patrimonio e sulla contabilità generale dello Stato". Con il Regio Decreto-Legge 29 giugno
1924, n. 1036 – convertito nella legge 18 marzo 1926, n. 562 - e con il decreto ministeriale 12
agosto 1924, vengono emanate disposizioni per la vigilanza delle Ragionerie Centrali sulla
gestione del patrimonio e del bilancio dello Stato. In virtù di detto provvedimento è attribuito
alla Ragioneria Generale dello Stato il controllo di proficuità finanziaria su tutti gli atti di spesa,
prima sottoposti al solo controllo di legittimità.
22
Legge 1 marzo 1964, n. 62«Modificazioni al regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440, per
quanto concerne il bilancio dello Stato, e norme relativa ai bilanci degli enti pubblici». Gazzetta
Ufficiale n. 61 del 9 marzo 1964.
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unitariamente le scelte economiche contenute nel bilancio.
23
Altra
essenziale novità introdotta dalla legge 62/1964 fu quella di adottare
la duplice classificazione, per le entrate e per le spese: una di tipo
economico e l’altra di tipo funzionale .
23
La stessa legge Curti, inoltre, ha introdotto la presentazione del Rendiconto generale dello
Stato, documento nel quale trova posto, accanto al bilancio consuntivo dell’esercizio
trascorso, il conto generale del patrimonio.
R. Alcara – C. Rapallini. Il bilancio dello Stato in Italia e il bilancio europeo.2007.
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