19
5. La revisione delle rimanenze: considerazioni introduttive
5.1 La revisione delle rimanenze: le funzioni e gli obiettivi del
certificatore
Per svolgere al meglio il proprio lavoro il revisore acquisisce, in primo luogo,
informazioni generali sul settore e sull'impresa in cui essa opera; successivamente
si concentra su aspetti più particolari della gestione quali il processo industriale, il
ciclo finanziario, le politiche del personale, i rapporti con l'amministrazione
finanziaria.
Effettua poi un adeguato studio e valutazione del sistema di controllo,
presente all'interno dell'azienda; determina l'estensione e la periodicità delle
procedure di revisione; infine, esamina i fatti gestionali e controlla le poste di
bilancio.
Tra dette poste di bilancio oggetto di revisione, assumono particolare rilievo
le rimanenze di magazzino.
Con la dizione " rimanenze " ci riferiamo non solo alle materie prime,
sussidiarie e di consumo e alle merci acquistate per la rivendita ma anche a ciò che
è prodotto in azienda, cioè i prodotti in corso di lavorazione, i semilavorati e i
prodotti finiti.
Tali categorie di beni rappresentano nelle imprese mercantili e industriali una
parte notevole del capitale disponibile e dell'intero attivo aziendale. Quindi, per
dette imprese, il problema della determinazione delle quantità fisiche delle
rimanenze e della successiva valutazione è di notevole importanza.
20
Dal punto di vista fisico-quantitativo lo strumento che consente la diretta ed
effettiva constatazione di esistenza di merci, materie e prodotti in magazzino è
l'inventario fisico.
Quest'ultimo rende possibile la conoscenza della composizione qualitativa e
quantitativa del magazzino attraverso la svolgimento di un insieme di operazioni;
queste consistono essenzialmente nell'identificazione, numerazione ,misurazione e
pesatura dei vari materiali e merci.
Prima di procedere all'inventariazione è necessario, inoltre, stabilire tecniche
di esecuzione del lavoro nonchè predisporre istruzioni sulla compilazione delle
schede d'inventario, imputando ciascuna ad un tipo di articolo del magazzino.
Dopo aver determinato la consistenza fisica del magazzino è poi necessario
procedere alla sua valutazione; occorre cioè attribuire un valore alle quantità
fisiche e quindi passare dall'aspetto fisico-quantitativo a quello quantitativo-
monetario.
I criteri di valutazione che è possibile adottare sono vari e diversificati; per
quanto riguarda le rimanenze finali il Codice civile (art. 2426) prevede che le
merci, le materie, i prodotti e i semilavorati siano valutati al costo di acquisto o di
produzione oppure, se minore, al valore di realizzazione desumibile
dall'andamento del mercato.
Per la valutazione effettuata al costo di acquisto è possibile ricorrere, in
alternativa: al criterio della " media ponderata ", al " FIFO " o metodo del "primo
entrato - primo uscito " oppure al " LIFO " o " ultimo entrato - primo uscito ".
21
Per la valutazione effettuata al costo di produzione occorre considerare tutti i
costi direttamente imputabili ai prodotti in corso di lavorazione, ai semilavorati, ai
prodotti finiti.
L'adozione di un metodo di valutazione anzichè un altro porta a risultati
valutativi completamente diversi, con evidenti riflessi sul reddito d'esercizio.
Pertanto, colui che verifica l'attendibilità del bilancio d'impresa, il revisore,
volendo constatare l'affidabilità del valore finale delle rimanenze, non può
prescindere da tutto il processo di formazione di tale valore
16
.
Dunque la sua opera è in questo campo complessa e laboriosa.
Inoltre la sua azione è posteriore rispetto a quella degli organi interni
dell'azienda che preparano il bilancio d'esercizio; è evidente che il certificatore
non partecipa al momento valutativo ma cerca di indagare a fondo la realtà
d'impresa al fine di comprendere se la scelta di un criterio di valutazione è oculata
o nasconde tentativi di evasione fiscale, perdite e inadempienze amministrative,
intenti scorretti nei confronti degli azionisti.
Dunque gli scopi conoscitivi, che il certificatore persegue attraverso la
revisione delle rimanenze, riguardano:
1) la verifica dell'esistenza fisica delle rimanenze;
2) l'accertamento della loro quantità e delle condizioni qualitative (stato di
conservazione), realizzato attraverso la partecipazione alle operazioni di
inventario;
16
Per la revisione delle rimanenze si veda, in particolare, D’ORIANO, La revisione della contabilità delle
rimanenze, Aa. Vv., op.cit., Giannini, 1973.
22
3) la verifica della corrispondenza del valore esposto in bilancio ad un criterio
di valutazione adeguato, applicato con costanza nel tempo;
4) la verifica dell'esposizione appropriata in bilancio degli elementi che ne
caratterizzano il valore.
Sono questi obiettivi che determinano successivamente il programma di
revisione, il quale si basa sull'inventario valutativo e sul riscontro dei valori di
inventario con le rilevazioni contabili d'impresa.
5.2 La rilevanza dei controlli fisici e di quelli contabili ai fini
della revisione delle rimanenze
Per quanto riguarda le rilevazioni contabili è opportuno sottolineare che
queste hanno origine nell'ambito del sistema dei controlli interni dell'impresa;
quindi, nella revisione, il ruolo assunto da tale sistema è fondamentale.
Taluni autori hanno addirittura considerato quale obiettivo della revisione la
valutazione dell'affidabilità del sistema dei controlli interni
17
.
Piuttosto questa può essere considerata strumentale e preliminare ai fini della
revisione, ma non è lo scopo diretto delle indagini.
I controlli interni effettuati in materia di rimanenze sono di due tipi: fisici
oltre che contabili.
17
Si veda, in particolare, il riferimento a CASHIN ed OWENS, Auditing, pag. 527 e a MEIGS and LARSEN,
Auditing, pag. 352 in AA. VV., La certificazione professionale dei bilanci, cap.IX, pag.530.
23
I controlli fisici riguardano tutti i movimenti di entrata e uscita di materiali,
merci e prodotti all'interno dell'impresa e si realizzano attraverso una serie di fasi
essenziali, collegate alle seguenti funzioni: acquisto, ricezione, collaudo,
magazzinaggio, produzione e spedizione.
L'acquisto di merci comporta l'annotazione delle caratteristiche dei beni
ordinati e delle condizioni di fornitura in " libro degli ordini di acquisto ".
Successivamente le merci pervengono ad un " servizio recezione " che
verifica la qualità e la quantità dei beni ricevuti agli ordinativi di acquisto e li
trasmette al magazzino, accompagnandoli con " bollette di carico ".
Entrate nel magazzino, le merci sono contate, ispezionate e sistemate. I
risultati di tali operazioni pervengono al " servizio contabilità ". Gli addetti a
questo servizio raffrontano l'ordine di acquisto emesso, con le comunicazioni del
" servizio ricezione " e del " servizio magazzino " e con la fattura del fornitore;
inoltre provvedono alla rilevazione dell'acquisto nel " libro di magazzino ", una
scrittura cronologica tenuta, in genere, a quantità, nonchè nei conti delle
rilevazioni sistematiche.
Successivamente le merci sono soggette a lavorazione oppure sono vendute.
In entrambi i casi si opera sulla base dei " buoni di scarico ", provenienti dal
reparto di produzione o dal " servizio vendite " ed è necessario che vi sia un
supervisore in grado di fornire informazioni sulla collocazione e sulla disponibilità
delle merci.
24
Una volta vendute le merci si procede all'invio al " servizio contabilità " di
tutti i documenti che comprovano la spedizione: questo provvederà alla
fatturazione e alla rilevazione di magazzino e sistematica.
Da quanto detto desumiamo che le funzioni di controllo fisico hanno un
immediato rilievo contabile: ad ogni movimento fisico di bene si accompagna
un'annotazione contabile.
Ma il controllo contabile si realizza non solo tramite le scritture elementari
anzidette, quali il " libro degli ordini di acquisto " e il " Giornale di magazzino " e
con le rilevazioni sistematiche, bensì anche con la continua ed analitica tenuta
della contabilità di magazzino realizzata tramite gli " inventari permanenti ".
Tali inventari sono costituiti da una contabilità a schede mobili, ciascuna delle
quali è intestata ad un articolo, di cui vengono seguiti, solo a quantità o anche a
valori, i movimenti di entrata e di uscita, ottenendo per saldo progressivo le
esistenze.
E' così possibile determinare in ogni momento, in primo luogo, la situazione
fisica dell'esistenza di magazzino; in secondo luogo risulta agevole effettuare la
valorizzazione delle quantità caricate, scaricate ed esistenti nel magazzino.
La tenuta di tale inventario contabile giova particolarmente al lavoro del
revisore il quale può, dal punto di vista fisico-quantitativo, verificare in via
campionaria e non merce per merce la concordanza tra l'esistenza contabile e
quella effettiva dei beni presenti in magazzino; dal punto di vista quantitativo-
monetario può pervenire agevolmente alla conoscenza dei costi d'acquisto e di
produzione e dei ricavi di vendita.
25
In definitiva, i controlli fisici
18
e i controlli contabili interni influiscono
notevolmente sul lavoro del revisore, in particolare per quanto riguarda le
rimanenze: se il sistema di controlli interni aziendali è efficiente ed è quasi
impossibile che si verifichino errori di registrazione dei fatti di gestione, è chiaro
che il revisore può riporre la massima fiducia nell'attendibilità dei dati che
esamina.
Si riduce, di conseguenza, l'ampiezza delle indagini da compiere ai fini della
certificazione.
Se i controlli interni dovessero risultare, invece, inadeguati o addirittura
inesistenti, in tal caso il revisore dovrebbe sostituire il suo controllo, manifestare
l'impossibilità che è successivo, ai controlli che dovevano svolgersi in
concomitanza con le diverse operazioni. Pertanto egli non potrebbe che
manifestare l’impossibilità di esprimere un'opinione in merito all'attendibilità del
bilancio.
In definitiva, allora, la valutazione dei controlli interni precede la stesura del
programma di revisione, condizionandone l'ampiezza: quindi non si può
prescindere da suddetti controlli ai fini della certificazione.
18
Sull’importanza dei controlli “fisici” deve osservarsi che negli Stati Uniti viene ancora affermata a carico
del certificatore la possibilità di disvelare eventuali comportamenti dolosi degli organi dipendenti. Risulta
chiaro che solo verificando detti controlli il certificatore può assolvere adeguatamente a tale altro compito.
A.I..C.P.A., Auditing Procedure, pag.28.
26
5.3 Il programma di revisione
Valutati i controlli interni il revisore consegue gli obiettivi esposti in
precedenza tramite un opportuno programma di revisione
19
che si articola, in
genere, nelle seguenti fasi fondamentali:
1) partecipazione alle operazioni di inventario;
2) verifica dell'attendibilità dei dati contabili risultanti da scritture di varia
natura;
3) accertamento:
a) dell'esistenza di merci e materiali di proprietà di terzi presso l'azienda;
b) dell'esistenza di merci di proprietà dell'azienda, in deposito presso
magazzini pubblici o altre imprese;
4) verifica della competenza dei costi di acquisto e dei ricavi di vendita,
rispetto all'esercizio in chiusura;
5) verifica della corretta applicazione dei criteri di valutazione delle
rimanenze;
6) confronto tra le risultanze dell'inventario fisico e la contabilità di
magazzino;
7) raffronto tra il valore delle rimanenze dell'esercizio in chiusura e quello
dell'esercizio precedente;
8) verifica dell'appropriata esposizione in bilancio dei dati riguardanti le
rimanenze.
19
Tale programma era oggetto di ampia trattazione nel cap. II ; in particolare, si veda pag. 79 e ss.
27
Consideriamo dunque, nel dettaglio, i vari momenti del programma di
revisione.
1) Riguardo alla partecipazione del revisore alle operazioni d'inventario, va
precisato, innanzitutto, che la programmazione e il compimento delle varie fasi
d'inventariazione spetta all'impresa. Il revisore è tenuto, invece, ad osservare lo
svolgimento delle varie operazioni: in via preliminare valuta l'efficacia delle
modalità con cui gli organi dei controlli interni intendono svolgere le operazioni di
inventario: successivamente effettua una serie di prove volte a verificare se gli
indirizzi programmati sono stati eseguiti in sede di inventariazione
La sua partecipazione all'inventario è, dunque, attiva e non passiva ed è volta
ad assicurare l'esatta individuazione delle quantità e qualità delle rimanenze e la
conseguente corretta rilevazione contabile.
Ciò a differenza di quanto avveniva in passato: per lungo tempo, infatti, si è
ritenuto che a carico del revisore non potesse affermarsi alcun tipo di
responsabilità in merito alle operazioni di inventario. Si riteneva che la sua
funzione in tal senso fosse unicamente quella di valutare la correttezza e la
capacità dimostrate dagli organi di impresa nello svolgimento delle suddette
operazioni.
In seguito, però, ad un caso giudiziario di notevole rilievo, col quale si accertò
che in un bilancio erano state indicate rimanenze per dieci milioni di dollari,
rivelatesi poi del tutto inesistenti, si affermò la responsabilità del certificatore di
28
verificare adeguatamente il valore delle rimanenze e quindi la necessità che egli
partecipasse alle operazioni d'inventario
20
.
Si comprese allora che fondamento della certificazione non erano
esclusivamente le rilevazioni contabili, bensì anche le rilevazioni fisiche.
2) La verifica dell'attendibilità dei dati contabili costituisce un altro momento
fondamentale del programma di revisione; si tratta, in effetti, di rifare l'intero
cammino che detti dati percorrono dalle funzioni operative che li hanno generati ,
alle ultime rilevazioni da cui deriva il bilancio d'esercizio.
Tra tutti gli acquisti di merci, materiali e semilavorati, effettuati in azienda, il
revisore seleziona un campione per il quale si accerta che ricorrano tutti i
documenti giustificativi quali ordini di acquisto, bolle di ricezione, fatture.
Successivamente controlla che si sia provveduto alla rilevazione di detti
acquisti sia nel Giornale di magazzino e nei conti di magazzino, sia nella " prima
nota", una scrittura elementare che riporta in ordine cronologico le operazioni
aziendali.
Provvede così al riscontro tra le risultanze delle diverse scritture al fine di
verificare se è stato tutto esattamente registrato.
Riguardo poi alle vendite, se la contabilità è tenuta a valori, lo scarico delle
merci vendute avverrà al valore di costo. Il revisore dovrà allora effettuare il
riscontro con l'ordine di spedizione che abitualmente contiene la notizia del costo,
nonchè con la contabilità di magazzino che, come precedentemente esposto,
20
Il caso riportato si verificò negli Stati Uniti, ritenuti patria dell'auditing per l'esperienza maturata nel settore
da liberi professionisti e pubblici contabili.
29
riporta i costi di acquisto. Inoltre dovrà esaminare le rilevazioni nel registro di
prima nota, nonchè le fatture di vendita e gli altri eventuali documenti
giustificativi.
Nelle aziende industriali per i passaggi dei materiali alla lavorazione il
documento da esaminare è il buono di richiesta, utilizzato anche per la
valorizzazione degli scarichi nella contabilità di magazzino.
Infine, la valutazione relativa ai prodotti finiti deve essere verificata in
rapporto al metodo adottato per la rilevazione dei costi di produzione. Il revisore
deve verificare il metodo adottato per la rilevazione di detti costi e la corretta
applicazione del metodo prescelto per la valutazione
21
.
3) Per quanto riguarda la funzione di accertamento di materiali o merci di
proprietà altrui e in consegna presso l'azienda, il procedimento è il seguente: dopo
essere stati adeguatamente riscontrati in sede di inventario, detti beni sono
sottoposti all'esame del revisore, il quale raffronta i risultati dell'inventario fisico
coi dati contabili; esamina i contratti stipulati coi terzi cui appartengono le merci;
richiede ai proprietari conferma dei beni tenuti nei magazzini dell'impresa.
Delle merci dell'impresa in deposito presso terzi deve essere individuata la
consistenza e deve essere richiesta dal revisore conferma diretta di esistenza ai
consegnatari. Se poi le merci sono tenute presso pubblici magazzini, il
certificatore si rimette alle dichiarazioni dei gestori.
21
In questa sede si fa riferimento all'opinione largamente diffusa negli Stati Uniti di valutare i prodotti finiti
al costo; la dottrina italiana, invece, preferisce che la valutazione dei prodotti finiti sia effettuata al valore
di realizzo, riferito al tempo presunto di vendita, al netto di costi generali e speciali di futura
imputazione.Si veda BRUNI, Revisione e certificazione del bilancio d'esercizio; pag. 187.
30
4) Lo scopo della verifica della competenza delle merci acquistate o vendute,
rispetto all'esercizio in chiusura, è quello di accertare che tutti gli acquisti e tutte le
vendite siano state oggetto di rilevazione.
Infatti acquisti e vendite di merci, effettuati al termine dell'esercizio,
potrebbero non risultare dalla contabilità aziendale a causa, rispettivamente, del
mancato ricevimento e della mancata emissione della relativa fattura.
5) In merito ai criteri di valutazione adottati il revisore non indaga
l'opportunità della scelta di un criterio anzichè un altro: piuttosto valuta se questo
sia stato accuratamente applicato dall'impresa e se sia lo stesso degli anni
precedenti.
La verifica avviene su basi campionarie, sia per i beni acquistati che per quelli
prodotti in azienda.
6) Il confronto tra i risultati dell'inventario fisico e la contabilità di magazzino
avviene sia nel corso della revisione, durante le fasi anzidette, sia al termine
dell'esercizio per confrontare le risultanze finali.
Se vi sono divergenze occorre, ovviamente, indagarle.
7) Il raffronto del valore delle rimanenze con quello del precedente esercizio è
effettuato tramite opportuni indici o ratios.
8) Infine, la verifica dell'appropriata esposizione in bilancio dei dati
concernenti le rimanenze si realizza controllando che i diversi tipi di rimanenze
siano stati ordinati in gruppi omogenei; che il criterio di valutazione adottato sia
31
illustrato nelle note al bilancio
22
; che tale criterio sia quello dell'esercizio
precedente
23
.
Quanto detto in merito all'impostazione e allo svolgimento delle procedure di
revisione fa riferimento all'esperienza statunitense in materia di auditing; quanto
alle norme specifiche e alle particolari modalità operative a cui bisogna attenersi
in sede di revisione delle rimanenze, si rinvia ai principi di revisione emanati dal
Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, in particolare al principio n.6,
relativo alle giacenze di magazzino.
22
Secondo le attuali disposizioni del Codice civile, le informazioni riguardanti i criteri di valutazione devono
essere inserite nella nota integrativa (art. 2427 c. c.).
32
“ APPENDICE AL CAPITOLO PRIMO ”
Questionario sul controllo interno
ciclo produttivo magazzino
1. Deve essere assicurato un controllo
adeguato sulla ricezione, custodia e
spedizione delle merci.
1. Esiste un centro di ricezione attraverso
il quale sono fatti transitare tutti gli arrivi?
2. Il magazziniere è tenuto a controllare
le quantità e il tipo delle merci in entrata
con quelle indicate sulle bolle di consegna?
3. Il magazziniere firma per accettazione
del carico il documento di accompagna-
mento della merce?
4. I prelievi e le spedizioni di materiali
23
L'adozione di un criterio diverso va giustificata nella nota integrativa.
SI
NO
Rif.
Flow
Chart
Note
33
sono effettuati solo in base a documenti
regolarmente autorizzati e prenumerati?
5. I documenti di cui ai punti 2 e 4 sono
immediatamente spediti in contabilità?
6. Le merci, i contenitori o i cartellini
identificativi recano chiaramente tutte le
informazioni necessarie ad una corretta
identificazione dei materiali?
7. I vari tipi di merce sono tenuti ben im-
magazzinati e vengono riordinati prima
dell'inventario fisico?
8. Esiste una copertura assicurativa sui
materiali in magazzino contro i rischi di:
- incendio?
- furto?
- calamità naturali e altri rischi?
SI
NO
Rif.
Flow
Chart
Note
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