La revisione delle passività potenziali. Valutazione dei rischi e procedure di verifica.

P Pr re es se en nt ta az zi io on ne e  
Il tema centrale della tesi è rappresentato dalle problematiche connesse 
alla revisione legale dei conti, secondo la terminologia introdotta con 
l’emanazione del d.lgs. 27 gennaio 2010, n.39, che ha sostituito 
l’espressione “revisione contabile”, non in senso generico, bensì applicata 
alla verifica della sussistenza delle passività potenziali, le quali assumono 
un’importanza dettata dall’elevato grado di criticità ed incertezza 
dell’ambito cui appartengono. Gli argomenti sono stati trattati in modo 
tale da creare le basi per procedere lungo una scalata immaginaria verso 
ciò che interessa maggiormente, secondo un criterio che va dal generale al 
particolare. Difatti, parlando di revisione dei conti, è stato già compiuto in 
questa sede un piccolo passo, in quanto si è specificato che il riferimento 
sia a quel particolare tipo di revisione aziendale. Una caratteristica 
intrinseca è la presenza di limiti molto labili e difficilmente individuabili in 
maniera definita, considerato che la teoria a riguardo offre soltanto una 
serie di strumenti e di schemi da seguire, tra l’altro comuni, in linea di 
massima, a tutti i casi concreti nei quali il revisore potrebbe imbattersi. 
Motivo per cui, il cliente che affida un incarico del genere farebbe bene a 
privilegiare, nella fase di selezione del professionista, quelli che risultino 
in possesso di requisiti concernenti piø che altro la capacità di giudizio 
professionale che si rivelerà tanto piø idonea alla natura delle incombenze, 
quanto piø fondata su di un bagaglio colmo di esperienze. L’interesse, per i 
soggetti tenuti alla redazione del Bilancio d’esercizio o consolidato, è 
quello di ricorrere ad una certificazione di veridicità dei dati in esso 
esposti, che si apprezza maggiormente se si rammenta che i documenti 
contabili del quale si compone rappresentano il principale punto di 
riferimento per i potenziali investitori di un’impresa, ovvero quello che 
viene considerato come la base piø concreta per prendere oculate decisioni 
di investimento. Tale aspetto si desume dal giudizio che il revisore formula 
ed inserisce nella cosiddetta relazione di revisione, dopo aver espletato 
tutte le fasi di quel processo che prende le mosse dalla conoscenza
dell’impresa e dell’ambiente in cui opera in un momento immediatamente 
successivo a quello di accettazione del cliente da parte del professionista, 
per poi proseguire nell’individuazione dei tipici rischi aziendali, nella 
conoscenza e valutazione del sistema di controllo interno, considerato che, 
attualmente, la relativa implementazione è praticamente obbligatoria ed, 
infine, sfocia nella pianificazione ed applicazione delle procedure di 
verifica ad ogni singolo ciclo. A questo punto va precisato che si parla di 
cicli in quanto l’approccio tipicamente utilizzato per effettuare la revisione 
del bilancio è quello secondo cui vi sia la suddivisione dello stesso in aree 
comprensive di un gruppo di transazioni e di funzioni aziendali, nonchØ di 
documenti di supporto per la realizzazione delle attività tipiche che in 
ognuno di essi vengono ricomprese. Questo non vuol dire che non vi siano 
anche altri tipi di approcci utilizzati, quello per cicli però va per la 
maggiore. Difatti, è possibile passare brevemente alla rassegna dei cicli 
che vengono di consueto individuati; sono tali: ciclo Vendite e Incassi, 
ciclo Acquisti e pagamenti, ciclo Paghe e Personale, ciclo delle Giacenze 
di Magazzino ed infine, ciclo dei Finanziamenti Passivi e del Capitale 
Proprio. Ovviamente, la distinzione operata non implica una totale 
indipendenza ed autonomia gli uni dagli altri, anzi vi sono relazioni 
causate dagli incroci tra i conti che per ogni ciclo sono previsti, in altre 
parole uno o piø conti potrebbero essere comuni a due o piø cicli. 
In realtà, tra le fasi piø importanti del processo di revisione non è stata 
menzionata quella del completamento della stessa che, a sua volta, si 
conclude con l’emissione della relazione di revisione e la comunicazione al 
Collegio Sindacale e agli Amministratori della società sottoposta a 
verifica, non prima però di aver effettuato l’analisi delle passività 
potenziali e quella degli eventi successivi; questi ultimi rappresentano 
quelle operazioni che avvengono a cavallo tra un esercizio e l’altro, dopo 
la chiusura del periodo amministrativo, ma prima della redazione del 
Bilancio e, conseguentemente,  anche in un momento antecedente a quello 
in cui vengono a crearsi i presupposti per poter effettuare una revisione dei
conti. A ben vedere, l’argomento centrale della tesi, basato appunto sulle 
passività potenziali, è inserito in una fase finale del processo di revisione. 
Nella pratica invece, tale fase, che ha come oggetto un raggruppamento 
particolare del bilancio in cui le passività potenziali hanno un riscontro, 
ovvero i Fondi per rischi (e non anche per oner futuri), voce B) dello Stato 
Patrimoniale,  viene svolta in base all’attinenza che ciascuna voce ha con 
quel determinato ciclo. Per cui, quando si parla di completamento, si tratta 
piø che altro di un mero riesame che viene effettuato a fine revisione anche 
per evidenziare eventuali cambiamenti in merito. 
Lo scopo della tesi è quello di offrire un caso svolto sull’applicazione 
dell’approccio per cicli non a tutto il bilancio, bensì soltanto alle passività 
finanziarie relativamente alle quali vi siano alla chiusura dell’esercizio 
ancora incertezze sull’ammontare oppure sull’esistenza. Chiaramente, 
trattasi di un caso teorico, anche perchØ non sarebbe auspicabile 
attualmente effettuare una revisione sulla base di dati concreti. Si è cercato 
di rispettare la classificazione minima dei Fondi per rischi e oneri prevista 
dal Codice Civile (art. 2424-bis C.c.), la quale prevede tre voci 
fondamentali, esaminando, attraverso una valutazione comparativa, quello 
per Trattamento di Quiescenza ed obblighi simili, nonostante sia un un 
fondo per oneri futuri,  ed uno appartenente agli Altri Fondi, allo scopo di 
porre in evidenza le differenze fondamentali.   
La complessità dell’argomento ha richiesto innanzitutto un inquadramento 
generico, motivo per cui si è scelto di suddividere in due parti la 
trattazione; la prima, dedicata alla revisione del bilancio, che non potrà di 
certo prescindere dalla specificazione che esistano diversi tipi di revisione 
e che quella contabile ne rappresenti solo uno, nel quadro del nuovo testo 
unico che ha introdotto cambiamenti piø che altro all’interno della cerchia 
dei soggetti legittimati e dei principi di revisione da applicare 
obbligatoriamente (quelli internazionali), lasciando sostanzialmente 
invariato l’ambito delle procedure di verifica utilizzabili, anzi procedendo 
ad un consolidamento delle stesse. Nella seconda parte, invece, si pone
l’accento sulla revisione delle passività potenziali (ovvero sui fondi rischi) 
e, ribadendo che l’attività del revisore, non sia altro che la verifica del 
rispetto delle norme di redazione del Bilancio da parte del management, 
non è stato possibile ignorare l’analisi dei profli prettamente contabili dei 
Fondi per rischi e oneri. Ancora una volta l’importanza del quadro 
normativo che conduce alla conclusione in base al quale vi sia uno stretto 
rapporto tra diritto, revisione e regole contabili. L’ultimo capitolo, invece, 
vuole esser una sintesi pratica avente lo scopo di chiarire le modalità 
secondo cui il revisore si occupa del trattamento contabile che è stato 
riservato agli eventi potenziali, rispetto a quello che le disposizioni 
giuridiche prevedono. 
In definitiva, volendo fornire una rappresentazione schematica dei profili 
contenutistici della tesi, si utilizzerebbe una serie di cerchi concentrici, in 
cui da quello piø grande, relativo alla revisione aziendale, si giunge al piø 
piccolo, dedicato alla verifica sia dei fondi spese che dei fondi rischi, cui 
sono strettamente collegati i casi  ideati. Il passaggio dall’uno all’altro 
verso l’interno è funzionale al raggiungimento di un obiettivo 
fondamentale, quello di illuminare, entro i limiti del possibile, i caratteri di 
un argomento poco trattato, nonostante ci siano stati nel corso degli anni 
passati degli innumerevoli autori che si sono approcciati alle 
problematiche relative alla revisione legale dei conti. 
 
 
    
 
 
LA REVISIONE LEGALE DEI CONTI 
LA REVISIONE AZIENDALE 
IL COMPLETAMENTO DELLA REVISIONE 
LA REVISIONE DELLE PASSIVITÀ POTENZIALI 
I CASI PRATICI
PARTE PRIMA 
LA REVISIONE DEL BILANCIO
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CAPITOLO PRIMO 
 
 
 
 
 
LA REVISIONE AZIENDALE 
 
 
 
 
 
1.1. La definizione di revisione 
 
Prima di intraprendere il discorso relativo alla revisione contabile in senso 
stretto, ovvero quella pratica avente come oggetto i conti annuali o consolidati 
delle imprese quotate e non, va specificato che i revisori, alternativamente 
persone fisiche e quindi operanti in nome proprio oppure per conto di una 
società di revisione, possono offrire tutta una serie di servizi che vanno al di 
là del controllo interno o esterno della contabilità
1
. Lo scopo è quello di far 
presente come la revisione contabile, attualmente denominata revisione legale 
dei conti a seguito dell’emanazione del d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 che sarà 
trattato in apposita sede, non esaurisca le prestazioni che i professionisti 
anzidetti potrebbero essere chiamati e realizzare in forza del conferimento 
ripetitivo o  meno di un incarico da parte dei propri clienti.  
                                                 
1
L’utilizzo della congiunzione disgiuntiva è spiegato dal fatto che la figura del revisore, o della società 
di revisione, o ancora di altro organo che sia preordinto a questo tipo di controllo, è prevista dalle norme 
civilistiche (artt. 2477 e ss. – artt. 2397 e ss.) come parte integrante della struttura organizzativa aziendale, in 
via obbligatoria, per alcune società di capitali. Come riportato in: Il nuovo revisore legale dei conti, L. 
Alberti, A. Lo Giudice, Edizioni FAG Milano, 2010.
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Non mancano da chiarire alcuni punti considerati necessariamente  
propedeutici allo studio delle caratteristiche di tali servizi; difatti, non se ne 
potrà parlare in modo razionale, senza che si fornisca una definizione 
sommaria di revisione, in quanto riferita ad una direzione comune a 
qualsivoglia servizio svolto da parte delle società di revisione o chi per loro. 
Ogni attività di revisione consiste nell’applicazione di procedure che 
consentano di raccogliere una serie di elementi cosiddetti probativi in grado di 
attribuire evidenza al fatto che, determinate informazioni prese in esame, 
siano conformi ai criteri per le stesse stabilite. Per cui viene innescato un 
processo quasi circolare, nel momento in cui dia esito positivo, che scatta 
qualora il soggetto che si occupa della revisione si approccia, dopo aver 
ottenuto l’incarico, ai dati disponibili in un formato
2
 tale da consentirne 
un’agevole valutazione. Una volta in possesso delle informazioni, il revisore, 
che si presume a conoscenza dei criteri indubbiamente variabili se si ribadisce 
che il discorso è generico, le sottopone alle procedure piø appropriate per 
poter accumulare indizi che facciano propendere per un giudizio sul  
comportamento del cliente come tendenzialmente conforme ai parametri  
stessi. In quest’ultimo caso allora tali informazioni verranno riconfermate. É 
chiaro che, a considerare sufficiente la natura ed il numero di elementi 
raccolti sarà il revisore sulla base non solo delle proprie competenze, ma 
anche dell’esperienza maturata durante lo svolgimento delle procedure 
antecedenti, ancora meglio se relative al medesimo cliente.  
Alla base però delle richieste di servizi di revisione, provenienti 
prevalentemente dalle imprese, vi sono delle esigenze squisitamente 
economiche, nel senso che molto spesso per i casi in cui non siano previsti 
obbligatoriamente, è il conflitto di interesse tra il manager ed i proprietari 
della società che innesca tale desiderio, per questi ultimi a causa del fatto che 
si ritrovano a dover accettare passivamente una posizione svantaggiosa dal 
lato delle informazioni rese disponibili da parte di dirigenti apicali e di 
                                                 
2
 Meglio se si tratta di dati quantificabili che di dati piø soggettivi.
- 5 - 
conseguenza anche delle strategie adottate dal management oppure perchØ 
saranno i componenti dello stesso che, nel caso specifico della revisione 
legale, mireranno a rendere piø appetibili i dati desumibili dal bilancio 
d’esercizio o consolidato agli occhi dei principali destinatari dello stesso in 
modo tale da incentivarne gli investimenti. 
La premessa è stata necessaria per aprire l’analisi dei servizi che il revisore 
legale è legittimato ad offrire. 
 
 
1.2. I servizi offerti 
 
L’ordinamento giuridico riconosce al revisore legale (o alle società di 
revisione
3
), purchè ne abbiano i requisiti di cui si parlerà nel capitolo 
immediatamente successivo, la facoltà di accettare l’incarico affidatogli da 
parte di un cliente potenziale o attuale, nonchØ di portarlo a compimento 
erogando tutta una serie di servizi che ne costituiscono l’oggetto principale, i 
quali a loro volta attraversano trasversalmente due categorie fondamentali,  
articolabili in ulteriori sottoinsiemi. Per cui, il punto di partenza è 
rappresentato dalla distinzione tra servizi di assurance e servizi diversi da 
quelli di attestazione e dalla loro preliminare definizione. 
Per servizio di assurance si intende quel servizio prestato da parte di 
personale professionale indipendente di cui si avvale colui che nell’ambito di 
una struttura organizzativa complessa, come appunto quella aziendale, è stato 
investito del potere di prendere decisioni piø o meno strategiche facendo leva 
su una serie di informazioni. Chiaramente, come può un dirigente, o qualsiasi 
altro individuo posizionato ai livelli gerachici apicali, decretare un’iniziativa 
se i dati sui quali dovrà basarsi risultino inficiati da errori sostanziali o piø 
semplicemente da ambiguità? La necessità di ricorrere a professionisti che 
accertino di tali informazioni quello su cui il cliente chiede che venga fatta 
                                                 
3
 Si omette nelle pagine successive il riferimento alle società di revisione, dando per scontato che i 
servizi di cui si discute possano essere esercitati anche da parte di queste ultime per mezzo di revisori legali.
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luce è giustificata dalla responsabilità che incombe sullo stesso in quanto una 
decisione azzardata, o priva di basi solide, immancabilmente si ripercuoterà in 
senso negativo sull’andamento generale e quindi sui risultati totali 
pregiudicando gli interessi di chi ne è portatore. I professionisti che offrono 
servizi di attestazione non sono soltanto i revisori o i commercialisti
4
, bensì 
tutti coloro che possiedono delle competenze coerenti rispetto alla natura della 
prestazione richiesta. In ogni caso, dato che la prima classe di figure 
professionali desta maggior interesse, va rilevato come attualmente in Italia i 
servizi di cui sopra si stiano estendendo anche ad attività costituenti una sorta 
di previsione della situazione finanziaria delle imprese e riguardo alle 
transazioni che avvengono a mezzo della rete delle reti che, in quanto tali, si 
fondano sul trasferimento di dati elettronici in cui il rischio di scarsa 
affidabilità rappresenta una componente assai rilevante. Difatti, ribadito ora 
esplicitamente che non tutti i servizi di assurance possono essere svolti da 
parte dei revisori, quelli che li vedono maggiormente protagonisti sono 
innanzitutto legati alle tecnologie informatiche, a seguito dell’affermarsi del 
commercio elettronico che ha comportato il passaggio telematico ed in tempo 
reale di innumerevoli  dati stimolando l’esigenza per le parti contraenti di una 
transazione conclusasi on-line di tutelarsi a mezzo di servizi che certifichino il 
sito Web, quale negozio virtuale, e l’affidabilità del relativo sistema 
informativo; si tratta dei cosiddetti servizi WebTrust e SysTrust dell’AICPA
5
 
che si concludono con il rilascio di una certificazione. 
La diffusione dei servizi di attestazione è stata stimolata non solo dal       
progredire delle innovazioni tecnologie e soprattutto dal loro utilizzo per il 
                                                 
4
 Molto spesso nel linguaggio comune si tende a confondere le due figure professionali rappresentate 
dal commercialista (ragioniere o dottore) e dal revisore contabile (attualmente denominato legale), le cui 
funzioni si possono considerare assolutamente non interscambiabili. Il motivo risiede nel fatto che quella 
denominata contabilità, ovvero insieme di attività di registrazione, classificazione e sintesi dei fatti gestionali, 
spetta al commercialista il quale è tenuto a rispettare il disposto dei principi contabili (nazionali o 
internazionali), mentre il revisore utilizza i dati contabili stessi per svolgere la propria attività, ovvero per 
concludere se le operazioni compiute dalla società nel corso di quell’esercizio (solitamente corrispondente ad 
un anno solare) siano state o meno rilevate correttamente. 
FONTE: Auditing e servizi di assurance, AA. VV., Giorgio Rusticali, Pearson Hall, 2006. 
 
5
 Acronimo di American Institute Of Certifief Public Accountants, ovvero Istituto Americano dei 
Revisori e  dei Commercialisti abilitati.
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perfezionamento dei contratti di compravendita, da un lato sovvertendo alle 
tradizionali metodologie di business, ma anche da motivazioni di natura 
differente. Sono i revisori a rilasciare le Certificazioni ISO 9000, con cui si 
attesta che la società è risultata conforme agli standards di qualità prefissati 
nel documento omonimo, oppure ad effettuare la Revisione Ambientale, che 
pone in primo piano la mancata violazione delle norme sulla tutela 
dell’ambiente da parte dell’impresa nell’esercizio della propria attività 
caratteristica o accessoria, o, ancora piø delicato, la Mystery Shopping, forse 
poco diffuso in Italia, che prevede di porre in atto una serie di controlli aventi 
l’obiettivo di rivelare gli atteggiamenti assunti dal personale addetto alle 
vendite. 
Una particolare sottocategoria dei servizi di assurance, distinti da quelli 
considerati precedentemente, è rappresentata dai servizi di revisione 
accomunati dal fatto che, a termine delle fasi di prestazione di ognuno di essi, 
i professionisti incaricati rilasceranno una relazione contenente un giudizio 
sull’affidabilità della  dichiarazione sottoposta a verifica. Ed è proprio in base 
alla natura di tale dichiarazione che sarà possibile diversificare la classe in 
una serie di servizi distinti per tipologie. La prima è proprio la revisione dei 
bilanci storici, che sarà trattata dettagliatamente nel capitolo secondo, cui 
segue l’esame dei bilanci storici, che differisce dalla precedente in quanto il 
giudizio che ne deriva è caratterizzato da un minore grado di affidabilità,  
causato anche dalla necessità di un ridotto numero di evidenze per giungervi 
e, in maniera proporzionata, di un compenso inferiore. A chiudere il quadro 
sono poi la certificazione dei controlli interni sui bilanci, quale parte 
integrante del processo di revisione e fase preparatoria alla determinazione del 
rischio di controllo
6
, ed altri servizi di revisione che ormai gli utenti dei dati 
relativi alle imprese richiedono, stabilendo a priori quali dovranno essere i 
conti di bilancio da sottoporvi, tra cui la verifica dei piani prospettici 
economico-finanziari. 
                                                 
6
 Vedasi il capitolo terzo.
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Per cui si possono notare le differenze intercorrenti tra i servizi di revisione e 
gli altri servizi di assurance che non obbligano il professionista preposto a 
redigere alcuna relazione in forma scritta, nØ tanto meno riguardano la 
conformità della dichiarazione resa da terzi a criteri prestabiliti; la maggior 
parte degli stessi, invece, persegue la finalità del miglioramento dei dati 
utilizzati da chi prende decisioni
7
. 
Non resta altro che considerare i servizi diversi da quelli di assurance, 
entrando innanzitutto nell’ambito dei servizi contabili, che si sostanziano 
nello svolgimento della contabilità e nella tenuta dei libri contabili
8
, poi della 
consulenza fiscale ed infine di quella gestionale. Meritano un’osservazione 
aggiuntiva le attività di consulenza gestionale, appurando che, pur trattandosi 
di servizi considerati in maniera distinta  da quelli di assurance secondo una 
classificazione connotata da un elevato grado di rigidità, in alcuni casi 
specifici potrebbero sovrapporsi ad essi. Questo si presume accada  nella 
situazione in cui il cliente faccia richiesta al revisore che gli venga prestata 
assistenza tecnica circa la realizzazione di un’operazione, magari anche non 
rientrante nei canoni della normale gestione, prefiggendosi l’obiettivo di 
ottenere dei dati di qualità migliore. La condizione richiamata è chiaramente 
la condivisione della finalità principale dei servizi di assurance, nonostante 
spesso si verifichi che questa venga a qualificarsi però solamente come un  
obiettivo accessorio dei servizi di consulenza gestionale. 
In definitiva, si assiste ad un intreccio tra i diversi servizi che un revisore 
potrà essere chiamato a svolgere, reso piø comprensibile a mezzo di una 
rappresentazione grafica (fig. 1.1.). 
 
 
1.3. I tipi di revisione 
 
Quanto esposto  non  fornisce strumenti concettuali sufficienti per individuare  
                                                 
7
 CIT.: Auditing e servizi di assurance, AA.VV., Giorgio Rusticali, Prentice Hall, 2006, pag. 9. 
 
8
 Non va dimenticato che prima ancora di essere revisori, questi ultimi sono esperti contabili.