La revisione contabile dal '900 ad oggi

La revisione contabile dagli inizi del ‘900 fino ai giorni nostri 
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“ Il professionista ha alta missione a compiere. Deve essere un sacerdote. Alla 
perfetta, squisita onestà deve aggiungere profonda competenza e cultura. Deve 
essere un tecnico. Tecnico nei computi. Tecnico nelle scritture. Veramente 
tecnico, rapido, fulmineo nei calcoli tutti di annualità, di interessi, di arbitraggi, 
calcolatore come Archimede, conoscitore di ogni metodo di contabilità, della 
nostra partita doppia, occorrendo di quello di Maissner, di Quiney, di Jones – 
usato in Inghilterra – di Besson e Raspail  – usato in Francia – e ciò per eventuali 
incarichi all’ estero, ecc. ecc., conoscitore della contabilità a ricalco, di quella 
meccanica, dell’ impiego e dello spirito delle Hollerith e delle Power. 
Solo essendo padrone di formule, di logaritmi, di macchine calcolatrici, di tavole 
di annualità quali quelle di J.A. Archer, solo avendo amore e culto pel computo e 
pei calcoli attuariali ed essendo in grado di leggere nei libri obbligatori e ausiliari 
di qualsiasi azienda e solo avendo larga conoscenza delle varie disposizioni di 
legge, soprattutto ora del nuovo Codice Civile coi diversi articoli che 
specialmente possono interessare i Commercialisti – si potrà entrare in 
professione.” 
Come si può ben vedere già  ai primi del ‘900 era molto sentita l’ attività di 
Revisore  aziendale che solo un professionista esperto poteva aspirare a svolgere. 
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CAPITOLO PRIMO 
Generalità sulla revisione e note storiche nei vari paesi 
 
SEZIONE 1 
Della revisione : concetto, funzione, importanza 
1.1  Revisione e controllo 
Ecco ciò che si  scriveva nei testi sulla revisione agli inizi del 1900.  
Molto spesso si parla revisione e di controllo per indicare uno stesso oggetto. 
Anche in teoria i due concetti non sono ben chiariti. Taluno assegna al  controllo 
una funzione preventiva ed alla revisione una funzione repressiva. Altri vedono la 
distinzione delle due funzioni nel fatto che il controllo è esercitato nell’ interno 
dell’ organismo aziendale, mentre la revisione è esercitata da persone estranee all’ 
azienda. Né l’ uno né l’ altro di questi concetti risponde al vero. Non il primo, 
perchè la revisione non è sempre repressiva, non il secondo , perchè la revisione  
viene  bene spesso esercitata da reparti interni dell’ azienda , come accade nelle 
grandi banche  ed in taluni grandi aziende industriali. Vedremo di stabilire qui di 
seguito quelli che sono i caratteri che contraddistinguono il controllo dalla 
revisione. 
1) Il controllo è nella maggior parte dei casi attuato da personale legato all’ 
azienda da controllare, mentre la revisione – in generale – è operata da 
persone estranee all’ azienda, ciò che costituisce uno degli elementi 
fondamentali della sua efficacia; 
2) Il controllo non è sempre esercitato da organi tecnici specializzati: la 
revisione lo è;  
3) Il controllo può essere esercitato sia con mezzi personali che con mezzi   
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materiali ( controllo automatico). In gran parte esso è attuato 
predisponendo il lavoro in modo che il controllo sia costrittivo. La 
revisione , invece, è sempre esercitata con mezzi personali; 
4) Il controllo si limita a constatare la regolarità nell’ esecuzione di dati fatti 
amministrativi; la revisione invece  li critica nel loro aspetto  giuridico, 
economico, contabile. Il controllo è un concetto ristretto, quello della 
revisione è ampio. Il primo è il presupposto della  revisione; 
5) Il controllo non si occupa delle cause che hanno condotto a determinate 
irregolarità. Si limita ad accertare l’ irregolarità avvenuta.  
La revisione , invece, risale alle fonti degli errori – che possono  risiedere  
nelle persone o nei sistemi – allo scopo di escogitare i mezzi atti a 
rimuoverli in avvenire.  
          L’ opera sua è quindi critica e ricostruttiva” .    
La revisione non deve avere, cioè, unicamente scopo<detectivo>per           
accertare errori o frodi, ma deve proporre misure organizzative per           
rimediarvi ed agisce quindi    in senso < economico >; 
6) Il controllo si limita essenzialmente ai fatti onde accertarne la  regolarità;  
la revisione si estende,   invece,  oltre che ai fatti, anche ai <sistemi> onde 
accertarne la bontà  e proporre miglioramenti. La revisione può essere 
operata, quindi, anche su sistemi di controllo; 
7) L’ opera di controllo è continua e può essere antecedente, concomitante, 
susseguente.  L’ opera di revisione, in genere,  è discontinua, periodica e 
sempre susseguente. Appunto perchè essa si fa a lavoro compiuto, 
“costituisce una ricostruzione  critica del lavoro stesso”. In una contabilità, 
ad esempio, mentre il controllo si limita all’ accertamento della regolarità 
delle registrazioni fatte, la revisione, invece, esamina anche il sistema dei 
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conti, la divisione del lavoro, i criteri di valutazione, ecc. ed esprime un suo 
giudizio complessivo. La revisione quindi è una opera di revisione del 
controllo. Essa, per la tecnicità degli organi che la compiono, per il fatto di 
essere in genere eseguita da elementi estranei all’ azienda e in modo 
occasionale, tende a supplire alle inevitabili deficienze delle funzioni di 
controllo.  
Riassumendo: la revisione può essere definita come ricostruzione critica 
del lavoro compiuto.     
  
1.2 Revisione e attività sindacale 
Come non bisogna confondere la revisione con il controllo, così non si 
deve confondere la revisione con la funzione sindacale, quella cioè 
esercitata dai sindaci  nelle società per azioni. 
Essa si contraddistingue dalla revisione per i seguenti punti: 
Rispetto al raggio di attività ed ai risultati 
a) l’attività sindacale è attività di puro controllo e sorveglianza, non 
quindi, come la revisione, di controllo e di ricostruzione. Essa è 
soltanto una parte della revisione; 
b) L’ attività sindacale non può spingersi all’ analisi di tutti i fatti, di 
tutti i servizi dell’ azienda, perchè l’ organo sindacale è insufficiente 
al bisogno; 
c) Considerando la verifica dei bilanci e dei libri, mentre l’opera 
sindacale si limita ad attestarne la regolarità, quella revisionale si 
eleva su tutta l’amministrazione, sulla situazione attuale dell’impresa, 
sulla politica dei dividendi e degli ammortamenti, sui metodi 
contabili. Essa conclude con proposte che hanno scopo di 
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risanamento e di miglioramento di mezzi e di sistemi;  
d) Dell’ attività sindacale non rimane traccia che in una breve relazione 
di fine anno, il cui carattere ufficiale maschera il più delle volte la 
realtà dei fatti, ove non si limiti alla ripetizione di frasi stereotipate. 
Dell’attività revisionale invece rimane sempre una elaborata 
relazione, la quale specifica: 
                 la data e la durata della revisione, 
                 il nome del mandante, 
                 il nome del revisore o della società di revisione, 
                 la specificazione del mandato ricevuto, 
                 la lista dei documenti messi a disposizione, 
                 le informazioni ottenute, 
                 la natura e l’ entità delle verifiche effettuate, 
                 la menzione se fu risposto a tutte le domande fatte, 
                 la precisa menzione dei singoli risultati della revisione e   
                 gli errori rilevati nonché le irregolarità, 
                 le conclusioni tratte da ciò e le proposte relative, 
                 la sintesi dei singoli risultati e la critica degli stessi.                
 
1.3 Rispetto ai mezzi 
a) il sindaco può non essere un tecnico della revisione, il revisore lo è 
sempre; 
b) l’attività revisionale ha un suo Metodo di esplicazione. Ed è tale metodo 
che caratterizza la revisione stessa (della sua importanza sarà detto più 
oltre); 
c) l’ attività sindacale è limitata al numero dei componenti il collegio 
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sindacale: quella di revisione non ha limiti se non nel numero di impiegati 
della società cui è stata affidata la revisione; 
d) il sindaco è, nella maggior parte dei casi, legato al Consiglio di 
Amministrazione: la sua libertà di azione è quindi relativa. Il revisore non è 
legato a nessuna persona dell’ azienda da revisionare ed è perciò più libero 
nella sua azione; 
e) il revisore è semplicemente un tecnico, un elemento imparziale. 
Egli non distribuisce né l’elogio né il biasimo. Il sindaco invece è, più che un 
tecnico, un giudice. 
 
1.4 Sintetizzando 
In breve,  l’ attività revisionale, nei confronti di quella sindacale, è caratterizzata: 
dalla necessaria tecnicità dell’organo , dal metodo, dalla ricostruzione critica del  
lavoro compiuto. 
Ove manchi uno di questi elementi, non si ha revisione, ma attività sindacale. La 
quale ultima, così come è regolata dalla nostra legge, ed è attuata in pratica, è 
attività puramente di controllo. 
Soltanto nei casi in cui essa è demandata ad organi specifici della revisione, 
l’attività sindacale si trasforma in attività revisionale. 
 
1.5 Vantaggi della revisione. 
I vantaggi della revisione sono impliciti nelle funzioni che la revisione stessa è 
chiamata ad assolvere. Essa, in primo luogo, agisce in modo educativo sul 
personale dell’ azienda revisionata in quanto questo, sentendosi controllato, è 
meno indotto alle frodi. Tale scopo è raggiunto in sommo grado dalla revisione 
permanente, anche perchè così il personale è costretto a tenere aggiornate le 
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proprie registrazioni, il che significa minori possibilità di manipolazioni e di frodi. 
La revisione rappresenta per i dirigenti o per il principale un elemento di maggior 
tranquillità e di sicurezza, una garanzia sul buon andamento della gestione, che le 
prescrizioni di legge sono osservate, che i regolamenti interni sono seguiti, che i 
meccanismi di controllo sono in piena efficienza, che tutto l’ organismo aziendale 
si orienta verso la forma più economica.  Tali vantaggi sono offerti in sommo 
grado dalla revisione permanente la quale costituisce, per ciò appunto, la forma 
più completa di revisione, quella che risponde a tutte le funzioni della revisione. 
La sua più alta importanza non è  difatti tanto quella di agire in senso preventivo, 
detectivo, o constatativo, quanto quello di agire in senso ricostruttivo. In questo 
caso la revisione operando una continua analisi ed una critica continua sui sistemi 
in uso, tende a orientarli verso le forme più razionali, più efficienti. La revisione, 
in tal caso, costituisce per i dirigenti la migliore garanzia che l’ organismo 
aziendale funziona nel modo più regolare e più efficiente. 
Si riporta il prospetto delle funzioni revisionali di una Società di Revisione del 
tempo: 
 
                         FUNZIONI DEL REPARTO REVISIONE 
  
1.6) Scopi che si propone:    
a) rilevare manchevolezze di controllo, inefficienze di rendimento, errori   
o irregolarità di fatti e di registrazioni; 
        b)  accertare la situazione reale di una azienda; 
        c)  esercitare una funzione di prevenzione e di ricostruzione nella vita    
             delle aziende. 
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  1.7) Lavori del reparto revisione     
a) Revisioni di bilancio: per accertare la reale situazione patrimoniale e la 
redditività di una azienda, sia in sede di finanziamento che di 
trasformazione, acquisto o vendita. 
b) Revisioni per accertamento di frodi: per accertare l’ entità di frodi o 
manipolazioni verificatesi o sospettate. 
c) Revisioni di finanziamento: per accertare la reale situazione patrimoniale, 
la redditività e la capacità di pagamento di una azienda finanziata o da 
finanziare. 
d) Revisioni di gestione: per esercitare un controllo sulla gestione 
dell’azienda. Tali revisioni possono riferirsi ad una sola parte ( es. cassa, 
magazzino) oppure a tutta la gestione. 
e) Revisioni permanenti: le ditte possono stipulare con noi un Contratto di 
Revisione permanente per un periodo non inferiore a sei mesi e  sulla 
base o di un dato numero di giorni lavorativi per un mese o per tutto il 
periodo stabilito , oppure di un dato numero di revisioni  singole. I 
campi, i limiti e l’approfondimento delle singole revisioni vengono 
concordati con il Cliente. Nelle revisioni permanenti è in facoltà del 
revisore cambiare il metodo di revisione. 
   
 1.8) Revisioni parziali e integrali, critiche e formali     
Ove non sia convenuto altrimenti, le revisioni sono sempre critiche. Si 
useranno invece revisioni parziali o integrali a seconda della specie della             
revisione, del tempo concesso per il lavoro e delle limitazioni imposte dal 
Cliente. 
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   1.9 ) Relazioni         
Di ogni lavoro si rilascia una Relazione di revisione dettagliata, in cui è              
specificato tutto il lavoro svolto., il metodo adottato, i risultati ottenuti.  
Nel caso di revisioni permanenti, si rilasciano relazioni staccate per ogni 
singola revisione e inoltre una relazione generale a fine lavoro. Le             
relazioni sono sempre firmate da un membro del Consiglio e vengono             
consegnate soltanto alla persona designata a riceverla.  
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SEZIONE 2 
 
Lo sviluppo della revisione aziendale nei vari paesi europei ed extra-
europei 
 
1.1 Prime forme di controllo contabile 
Vediamo ora come la revisione si è diffusa nei vari paesi con particolare riguardo 
alle società per azioni. In alcuni paesi ( America , Inghilterra) essa si è ormai quasi 
generalizzata, in seguito soprattutto alla consuetudine e alla formazione di una 
classe di veri esperti della revisione. In altri ( Germania, Svizzera) lo sviluppo non 
è stato così forte come nei primi, ma e’ tuttavia ben avviato. In altri ancora 
(Francia, Italia) tale pratica si è appena  delineata. 
    Le revisioni sono richieste per diversissimi scopi: 
-  in sede di finanziamento, e in tal caso chi sollecita un fido deve sottostare a una 
revisione imposta dalla banca o dal finanziatore. E’ questo il caso più diffuso, 
specialmente in Germania; 
-  per il controllo sui servizi interni dell’ azienda, e in tal caso è richiesta dai 
direttori delle aziende stesse; 
-  in caso di fusioni o trasformazioni sociali, da parte delle persone che hanno 
interesse a conoscere la situazione reale di una impresa prima di addivenire a 
qualunque operazione con la stessa. 
    Tutte queste revisioni esulano, diremo così, dal campo legale; non sono cioè 
previste dalla legge. 
La figura del revisore fa il suo esordio nel XIII secolo in Gran Bretagna con la 
formazione delle corporazioni. Secondo gli studi condotti da autorevoli studiosi, 
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questo primo tipo di associazione tra persone riservava l’ esercizio del commercio 
ai soli membri e si prefiggeva lo svolgimento di una attività economica, i cui 
profitti venivano ripartiti tra le persone che avevano conferito i capitali necessari 
allo svolgimento dell’ attività; la gestione di tale associazione era demandata, ad 
altri membri chiamati  ‘Officers’
1
. Proprio tale distinzione tra  proprietà ed 
amministrazione fa nascere l’ esigenza, nei membri estranei all’ amministrazione, 
di avere una sorta di rendiconto ed un controllo su di essa al fine di tutelare gli 
interessi dei portatori dei capitali. 
Il controllo veniva affidato a membri al di fuori dell’ amministrazione, nominati 
dalle corporazioni, i quali si costituivano solitamente sotto forma di comitati.  
In seguito, il controllo sulla gestione sociale viene affrontato con particolare cura 
nelle prime compagnie olandesi in quanto i consociati non avevano alcun diritto 
alla partecipazione attiva della gestione sociale, a eccezione della facoltà che 
veniva concessa a coloro che mettevano capitali di nominare un proprio agente 
con il compito di controllare l’amministrazione , i debiti ed i crediti. 
Qui si trovano anche le prime configurazioni dell’ organo di vigilanza in modo 
che i consociati possano far valere i propri diritti ed esercitare una qualche 
influenza sulla gestione sociale, cooperando anche alla gestione stessa. 
Negli altri paesi dell’ Europa l’ organo di sorveglianza sorge in un secondo tempo 
in quanto gli azionisti non godevano di alcun diritto essendo le compagnie 
soggette alla sorveglianza governativa. Tale situazione rendeva superflua 
l’istituzione di un organo che proteggesse gli interessi degli azionisti. 
Qualche raro esempio, di organo di sorveglianza, si ritrova in Germania e , caso 
isolato,  in Italia con la Compagnia Italiana del 1861.  In Francia gli statuti delle 
                                                 
1
 Officers: erano una sorta di funzionari 
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grandi compagnie prevedevano le figure dei Commissaires,
2
 di nomina 
governativa, ai quali veniva affidato per conto dello Stato il compito di 
sorvegliare l’ amministrazione ed approvare il bilancio. 
 
1.2 La revisione in Inghilterra e Stati Uniti 
In questi paesi la revisione sulle società  per azioni è molto diffusa. In Inghilterra 
la legge stabilisce che le assemblee devono nominare il corpo degli ‘ auditors’
3
 ( in 
numero non prestabilito), il quale deve fare ogni anno agli azionisti una relazione 
sui conti esaminati e sul bilancio presentato all’ assemblea generale. In tale 
rapporto gli ‘ auditors’ devono indicare: 
 -  se si è risposto a tutte le loro domande; 
 -  se, a loro avviso, il bilancio rispecchia la situazione reale dell’ impresa. 
La legge tuttavia non prescrive che gli ‘auditors’ debbano essere scelti fra gli 
esperti della revisione ( chartered accountants).
4
 Pure, per consuetudine, le 
assemblee non eleggono, di massima, ad ‘auditors’ che tali specialisti riconosciuti 
dalla legge. Pertanto, in Inghilterra, per la tecnicità degli organi preposti per 
consuetudine alla revisione, per il metodo perseguito, per l’ analisi critica dei fatti, 
si ha una vera e propria attività revisionale al posto di quella sindacale. In seguito 
allo sviluppo delle imprese e con la divisione tra proprietà e amministrazione che 
caratterizza il periodo della rivoluzione industriale si ha l’ emanazione nel 1848 
                                                 
2
 Commissaires: erano i commissari nominati dal Governo con il compito di controllare l’ amministrazione ed 
il bilancio. 
3
 Auditor: questo termine è  di origine latina, che letteralmente significa “ uditore”, ed era usata come 
sinonimo di giudice, in quanto, un tempo, i processi erano tenuti solo verbalmente. Il giudice ascoltava le parti 
e dopo emetteva il suo giudizio. L’ attuale auditor,pur non essendo un giudice esprime un giudizio circa l’ 
attendibilita’ dei documenti sottoposti al suo esame. Il termine auditor è usato anche nei paesi di lingua 
spagnola e portoghese, dove si impiega il termine auditoria derivante da auditor e corrispondente a quello 
anglosassone di auditing. CASSANDRO P.E., Sulle origini e sul contenuto dell’auditing’: scritti in onore di 
Carlo Amodeo, in Saggi di ragioneria ed economia aziendale, PADOVA, 1987, p. 631.  
4
 Chartered  accountants:  Era l’ espressione ufficiale con la quale si designavano i professionisti autorizzati a 
controllare i bilanci che le  societa’ erano tenute a pubblicare. 
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del British Companies Act. Tale scritto costituisce la base dell’ auditing 
professionale rendendo obbligatoria per le imprese la verifica delle scritture 
contabili da parte di professionisti indipendenti. Nel 1862 l’ Inghilterra si dotava 
dell’ Istituto degli auditors. Con questo termine si indicava un professionista che 
controlla i documenti contabili della società ed esprime il proprio giudizio sulla 
rispondenza dei documenti ai fatti in essi rappresentati. 
Presso a poco come in Inghilterra avviene negli Stati Uniti, laddove gli     
‘auditors’ vengono scelti fra i ‘ Public certified accountants’.
5
 
La professione  della revisione e’ stata importata dai ‘ Chartered Accountants’ 
inglesi alla fine del 1800,  a causa del forte sviluppo industriale e commerciale che 
si era verificato nelle colonie e anche per tutelare i risparmiatori inglesi che 
avevano investito i loro soldi nelle imprese americane. La professione del Public 
certified accountants , nacque con il compito di attestare che il bilancio che 
veniva pubblicato dalle società ( che in massima parte erano costituite in forma di 
società per azioni)  non fosse alterato e quindi non ci fossero frodi in danno dei 
risparmiatori. 
A seguito della crisi finanziaria del 1929 la professione di revisione ebbe un 
notevole impulso in quanto doveva tutelare il risparmiatore che metteva i soldi e 
che aveva come unico punto di riferimento il bilancio della società certificato. Fu 
in questo periodo che fu costituita la Securities and Exchange Commission per 
tutelare i suddetti risparmiatori che investivano i loro denari nelle grandi società 
per azioni acquistandone titoli ed obbligazioni. Non furono mai create dal 
suddetto organo di controllo delle norme di comportamento e svolgimento del 
lavoro in quanto esse furono lasciate alla libera emanazione delle associazioni 
                                                 
5
 Public certified accountants: Era cosi’ chiamato il pubblico professionista contabile incaricato di attestare 
che il bilancio pubblicato dalle società non contenesse alcuna frode. 
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professionali. L’ associazione professionale più autorevole di quel tempo  forse 
era l’ American Institute of Certified Accountants
6
 , la quale si prese l’onore e 
l’onere di formulare le varie regole di revisione per la formazione e la revisione 
dei bilanci. Negli anni furono costituiti vari organismi che hanno elaborato 
tantissime norme di comportamento in campo revisionale che ancora oggi sono 
alla base delle revisioni contabili. 
 
1.3   La revisione in Germania    
In Germania la pratica delle revisioni sulle società per azioni si esplica ancora in 
misura assai limitata. Essa è venuta in seguito alla formazione di società di 
revisione, dati i buoni risultati ottenuti dalle revisioni fatte in altri campi e con 
l’affidare ad organi specializzati le funzioni di revisione previste dalla legge. 
Comunque il sistema sindacale tedesco sulle società per azioni è un sistema 
misto.  
Da una parte abbiamo l’ <Aufsichtsrat> ( Consiglio di sorveglianza) obbligatorio 
il cui compito è di sorvegliare l’ amministrazione e rivedere il bilancio. 
Dall’ altra, abbiamo la revisione facoltativa, a integrazione dell’ attività sindacale. 
L’ ufficio di <Aufsichtsrat>  è di natura essenzialmente personale, quello di 
revisione no. Revisore puo’ essere sia un individuo che una società. Abbastanza 
diffusa poi è la pratica delle revisioni sulle società per azioni dipendenti da 
banche . 
In complesso, in Germania, sulle società per azioni abbiamo:  
a) un controllo sindacale obbligatorio esercitato dall’ < Aufsichtsrat> ; 
b) un’ attività revisionale facoltativa esercitata da esperti della revisione. 
                                                 
6
 Tale associazione si chiamò sino al 1938 American Institute of Accountants, la definizione venne poi 
cambiata per meglio aderire al titolo ufficiale della categoria.