3
Mentre all' estero le tematiche connesse con la determinazione del
costo di produzione si sviluppano soprattutto ad opera di tecnici
1
,
che vivendo in modo diretto la realtà di processi produttivi
progressivamente più complessi e articolati affrontano il problema
del calcolo dei costi in una prospettiva decisamente pragmatica, nel
nostro paese il dibattito si sviluppa più tardi coinvolgendo
inizialmente gli studiosi di ragioneria e marginalmente gli
economisti.
Fu Gino Zappa con la sua opera "La Determinazione del reddito
nelle imprese commerciali" che accolse un'impostazione diversa
da quella che voleva il calcolo dei costi, come un problema di sola
classificazione e metodologia contabile.
Per meglio capire l' importanza dell' opera di Zappa, bisogna
considerare che gli studi di Economia Aziendale erano
prevalentemente concentrati sugli aspetti di rilevazione e
rappresentazione contabile della gestione di impresa mediante
l'utilizzo del metodo della partita doppia al "Sistema Patrimoniale".
L' oggetto delle rilevazioni era costituito dalle variazioni
intervenute negli elementi patrimoniali al fine di determinare la
variazione complessiva espressa dal reddito di esercizio.
1
Ne si ha la prova dalla quantità di articoli apparsi sulla rivista "Engineering Magazine" in tema di determinazione dei
costi a partire dal 1890.
4
Nell' ambito di tale sistema tutti i fatti amministrativi che portavano
una variazione del patrimonio netto venivano classificati in due
ordini di conti:
ξ Conti accesi agli elementi
patrimoniali attivi o passivi
ξ Conti accesi al capitale netto
Alla base l' idea era quella di seguire, attraverso il sistema
informativo contabile, oltre che gli scambi con l' ambiente esterno,
anche i processi interni di impiego dei fattori che concorrevano alla
produzione.
Ma dalla differenza tra le due sezioni non scaturiva alcun risultato
significativo e solo dopo un calcolo extra-contabile volto a
determinare l' utile o la perdita, il saldo dei conti in questione
poteva esprimere il valore del capitale di funzionamento.
Gino Zappa affronta il tema della determinazione dei costi
sottolineando una maggiore rispondenza del "Sistema del Reddito"
alle esigenze di rappresentazione della gestione d' impresa e
affermando la necessità di mantenere distinti i due momenti.
2
:
2
G. Zappa "Il Reddito d' impresa, scritture doppie, conti e bilanci di aziende commerciali", 1950, pag.20
5
"Eppure certamente vana, illusoria e ingenua è la pretesa di voler
costringere in quattro meschine formule, riflettenti il meccanismo
di un dato processo di rilevazione l' assenza o i principi della
scienza, che dovrebbe studiare e rilevare, in ogni sua
manifestazione, il ricco e vario divenire della gestione aziendale.
Oggi per l' allungarsi dei cicli produttivi e per il concentrarsi delle
imprese, si rendono sempre più imponenti i fenomeni d' impresa
che la contabilità sistematica non sa rilevare utilmente. E anche
solo per ciò i compiti della statistica interna, e talvolta della
contabilità elementare, si fanno sempre più complessi e gravosi."
In tale ottica la rappresentazione dei fenomeni interni d' impresa è
considerata oggetto di analisi statistica con un elevato grado di
flessibilità derivante dall' evoluzione continua dei mercati.
All'aderenza e alla forma si cerca quindi di sostituire l' intelligenza
della gestione e alla ricerca del metodo esatto si sovrappone il
problema dell' interpretazione dell' informazione di costo.
Zappa mette in evidenza come la pretesa di questo metodo di
pervenire al costo vero di prodotto implicava l' analisi esclusiva dei
fatti amministrativi che trovavano riscontro in variazioni di conto e
che davano origine ad un configurazione di costo contabile o costo
primo.
Tale figura di costo, costituita dalla somma dei fattori produttivi
direttamente riferibili all' oggetto del calcolo, veniva considerata
espressione del vero valore. Pertanto non erano oggetto di
considerazione i cosiddetti costi figurativi, che non trovando
riscontro in variazioni numerarie, potevano a ragione trovare un'
adeguata rappresentazione unicamente in sede di elaborazione extra
contabile.
6
Non si consideravano inoltre le possibilità e l' esigenza di compiere
aggregazioni parziali che avessero a riferimento oggetti diversi dal
prodotto, al fine di attivare un controllo di natura economica con
riguardo alle singole fasi del processo di produzione economica;
Ma soprattutto, costringere il calcolo dei costi entro i limitati
confini spazio\temporali imposti dall' applicazione del metodo della
partita doppia ai fini della determinazione del reddito, non
consentiva l' adeguata considerazione della durata dei processi di
impiego e consumo dei fattori produttivi.
Considerazioni analoghe vengono successivamente riprese e
sviluppate da Ceccherelli nel 1936, cui di deve uno dei principali
contributi elaborati in tema di determinazione dei costi
3
.
Anche in questo caso l' argomento era costituito dal quell' insieme
di approcci che, pur avendo a riferimento il "Sistema del Reddito",
attribuivano al metodo della partita doppia capacità di analisi che
trascendeva l' oggetto specifico del reddito d' esercizio,
alimentando così l' equivoco per cui mediante l' inclusione di
appositi conti nel Sistema del Reddito, si poteva giungere all' esatta
determinazione dei singoli prodotti e di ciascuna fase di
produzione. Anche in questo caso Ceccherelli contesta l'
artificiosità di quelle impostazioni che pretendono di adattare la
materia della determinazione dei costi alla esigenze formali del
metodo, affermando la necessità di guardare al costo non come
semplice categoria contabile, ma come espressione del complesso
fenomeno della gestione d' impresa.
3
A. Ceccherelli "Il problema dei costi nelle prospettive economiche e finanziarie delle imprese", pag.40, 1936
7
In tal senso iniziano ad assumere rilevanza gli scopi e le priorità
informative che sottostanno alla determinazione analitica dei costi
di produzione riferiti al prodotto o ad altre combinazioni
economiche parziali.
Ceccherelli afferma
4
:
"Non soltanto esistono tante distinte rilevazioni di costo, ma gli
scopi variano di importanza e di utilità, col variare della posizione
dell' impresa rispetto alla propria organizzazione e alle condizioni
dell' ambiente e del sistema economico in cui opera."
Il riconoscimento quindi della molteplicità degli scopi evidenzia un
notevole progresso rispetto alle impostazioni tradizionali che ,
sebbene già ampiamente confutate da Zappa, continuavano ad
assegnare al calcolo dei costi il prevalente scopo della definizione
dei prezzi di vendita.
Affermando la relatività del concetto di "costo di produzione" il
Ceccherelli sposta l' attenzione dai problemi di pura rilevazione e
metodologia di computo a quelli ben più articolati di
interpretazione del fenomeno economico-tecnico che esso
rappresenta; in tale prospettiva il concetto di tempo assume
notevole importanza sottolineando come il calcolo dei costi su
periodi temporali brevi non permetta di osservare l' effetto generato
dall' alternarsi dei cicli economici espansivi e recessivi.
4
A. Ceccherelli "Il problema dei costi nelle prospettive economiche e finanziarie delle imprese", pag 144, 1936
8
In ragione di tali presupposti, Ceccherelli propone che la
determinazione dei costi, riferita a qualsiasi combinazione
produttiva parziale, venga fatta a condizioni medie normali
definite sulla base dell' impiego previsto della capacità produttiva
disponibile nel lungo periodo. La validità dell' approccio proposto
da Ceccherelli risiede nel riconoscimento della natura
convenzionale dell' informazione di costo la cui articolazione deve
risultare coerente con le condizione dell' ambiente esterno e viene
recepita a partire dai primi anni cinquanta grazie alle opere di altri
autori
5
.
5
, D' Amodeo "Le gestioni industriali produttrici di beni" 1967, pag 86.
9
§ 1.2 I Primi modelli di riferimento
Nel paragrafo precedente dall' evoluzione che ha cadenzato lo
sviluppo delle metodologie di calcolo dei costi di produzione nella
realtà italiana è emerso come la progressiva introduzione dei
differenti approcci avvenga contestualmente a due circostanze
fondamentali:
ξ Sviluppo dei processi di produzione, la cui
maggiore complessità impone logiche di
rappresentazione sempre più articolate e libere
dalla pura osservazione a consuntivo dei
fenomeni economici
ξ Il sorgere di nuovi fabbisogni informativi e
gestionali che impongono la simultanea
considerazione di scopi e oggetti di rilevazione
diversi.
I sistemi di calcolo diventano dunque multidimensionali, nel senso
che devono rispondere a finalità diverse, che impongono la
considerazione di molteplici dimensioni spesso in contrasto tra
loro.
Se dunque tali circostanze concorrono a spiegare l' evoluzione delle
metodologie di calcolo dei costi è possibile ricondurre i differenti
approcci a due impostazioni teoriche.
10
§ 1.2.1 Historical communication approach
(Approccio della comunicazione unilaterale)
6
L' ipotesi di fondo che caratterizza tale impostazione è che sia
possibile individuare un corpo organico di regole e procedure
uniformi e generalizzabili in base al quale procedere per la raccolta
e l' elaborazione delle informazioni di costo a scopi gestionali.
L'enfasi viene quindi posta sulla ricerca e sulla definizione dei
criteri di misurazione generalmente applicabili, sul cui fondamento
impostare i sistemi informativi per la direzione.
L' argomento centrale posto a sostegno risiede nella constatazione
che le occasioni di utilizzo delle informazioni di costo in ambito
aziendale sono troppo numerose e diverse per poter essere tutte
soddisfatte in modo efficace per mezzo di un unico sistema di
rilevazione.
Di conseguenza deriva l' esigenza di definire tali principi in modo
tale da rendere le informazioni di costo trasparenti e comprensibili
a tutti i potenziali utilizzatori. In contrasto con tale approccio, a
partire dai primi anni sessanta si sviluppa una concezione diversa,
che riconsce la necessità di ottenere le informazioni di costo
coerenti con le specifiche esigenze decisionali di cui sono portatori
i soggetti operanti all' interno dell' azienda.
6
J.S. Demski e G.A. Feltham: "Cost Determination, a conceptual approach-The Iowa Sate University Press,
pag. 4 e ss, 1976
11
§ 1.2.2 User decision model approach
(Modello decisionale dell' utente)
Tale approccio, preso in considerazione da Clark
7
intorno al 1920 e
nello stesso periodo da Zappa per la realtà italiana, inizia ad essere
oggetto di considerazione approfondita durante gli anni '50, per poi
affermarsi definitivamente nel corso dei vent' anni successivi.
Si afferma l' opportunità di studiare i costi diversamente gestibili e
interpretabili a seconda dei di particolari contesti decisionali,
riconoscendo loro un fabbisogno informativo che deve essere alla
base di quell' insieme di regole universali da stabilire per l' utilizzo
di sistemi di misurazione.
Il presupposto risiede nella convizione che l'incremento
nell'efficacia direzionale, derivante da una maggiore razionalità
nelle decisioni, giustifichi gli oneri a ciò necessari. Subentra
dunque il concetto che per ogni decisione si abbia bisogno di
informazioni di costo che siano "vere" e "certe" che siano in grado
di orientare le scelte fatte dall' utente verso quella più coerente agli
obiettivi preposti.
A partire dai primi anni settanta tale approccio ha profondamente
influenzato l' ottica del concepire la natura dei meccanismi
amministrativi volti a supportare la gestione dell'impresa.
7
G.M. Clark: "Studi sull' economia dei costi costanti", 1932, pp 19 e ss, e Zappa. "La determinazione del reddito nelle
imprese commerciali", 1920. pag. 40.
12
Sebbene tali approcci abbiano per lungo tempo ispirati i sistemi di
contabilità direzionale e di misurazione dei costi, essi tuttavia
presentano dei limiti:
ξ Il modello della comunicazione unilaterale non
riconosce in modo adeguato i diversi fabbisogni
informativi connessi con l' eterogeneità dei processi
decisionali.
ξ Il modello decisionale dell' utente, non consente di
orientare il disegno di sistemi formali in grado di produrre
in modo costante, informazioni di costo che soddisfino l'
esigenza di multidimensionalità di scopo e oggetto di
calcolo.
13
§ 1.2.3 Approccio centrato sul Valore Economico
dell'informazione di costo
Tale approccio si è sviluppato a partire dalla metà degli anni
settanta ed è stato ricondotto alle problematiche connesse alla
determinazione dei costi, grazie ai contributi di J.S. Demski e G.A.
Peltham.
8
Il modello in esame parte dalla constatazione che l' informazione di
costo rappresenta un bene la cui acquisizione comporta un
problema di scelta di alternative.
A differenza dei due approcci precedenti il modello in esame
assume che:
ξ La produzione dei flussi informativi genera costi
ξ Gli utenti delle informazioni operano in condizioni
di incertezza
ξ La rilevanza di un' informazione varia in relazione
alle percezioni dell' utilizzatore che a loro volta
dipende dalla modalità di comunicazione.
8
J.S. Demski e G.A. Feltham, "Cost Determination, a conceptual approach" - The Iowa State University Press, 1976
pp 48 e ss.
14
Secondo tale logica i sistemi di misurazione vengono considerati
come particolari modalità alternative di rappresentazione dei dati
dando così una differente descrizione della realtà. I fondamenti
teorici di tale approccio li troviamo in due ipotesi:
1) L'adeguatezza di un sistema di misurazione dei costi deve essere
verificata con riferimento all' efficacia delle informazioni da esso
prodotte e l' efficacia delle stesse nell' influenzare il comportamento
del decisore.
2) In qualsiasi processo di scelta l'ente o la persona coinvolta tende
ad adottare un comportamento razionale adottando un modello
decisionale strutturato in quattro livelli:
ξ un insieme formato da almeno due alternative considerate
praticabili
ξ la presunzione di conoscenza circa gli esiti possibili scaturenti
da ciascuna alternativa
ξ una funzione di probabilità che descrive le possibilità di
manifestazione di ciascuna delle alternative.
ξ una valutazione delle utilità relative che descriva la mappa delle
preferenze del decisore in merito ai risultati previsti.
Per meglio comprendere la funzionalità di tali presupposti, si
porterà un esempio.
15
Esempio 1: Definizione di informazioni di costo a supporto del processo aziendale
Si supponga di dover decidere se accettare un ordine aggiuntivo relativo a 1.000 unità del
prodotto "A" date le seguenti informazioni:
- Ricavi incrementali £ 20.000
- Costi incrementali £ 5.000
- Fabbisogni di
manodopera diretta: Reparto X 800 ore
Reparto Y 200 ore
con un costo orario della Manodopera diretta pari a £ 16, determinato sulla base di dati
storici.
Se il modello decisionale prevede che l' ordine venga accettato unicamente nel caso in cui i
ricavi incrementali siano superiori ai costi incrementali, per cui:
modello decisionale ο > ∋ RICAVI - ∋ COSTI ≅ τ 0
l' ordine verrà non verrà accettato in quanto:
£. 20.000 > £. 5.000 + (£. 16 * 1.000 ore) ≅.
Fonte: J.S. Demski e G.A. Feltham, "Cost Determination, a conceptual approach" - The Iowa State
University Press, 1976 pag. 96
Si assuma a questo punto che esistano dubbi in merito alla
correttezza delle analisi inerenti il costo orario della manodopera,
per cui possono darsi le seguenti tre ipotesi:
16
Ipotesi 1 Ipotesi 2 Ipotesi 3
Costo orario
manodopera
12 e 20
14 e 18
16 e 16
ricavi
20.000
20.000
20.000
costi materie prime
5.000
5.000
5.000
costo manodopera
(A)
9.600
11.200
12.800
costo manodopera
(B)
4.000
3.600
3.200
Risultato economico
atteso
-------------
1.400
-------------
200
-------------
- 1.000
Fonte: J.S. Demski e G.A. Feltham, "Cost Determination, a conceptual approach" - The Iowa State
University Press, 1976 ,pag.98
In una tale situazione rimane il dubbio se condurre o meno analisi
aggiuntive riguardo al costo di manodopera al quale corrispondono
due possibili stati futuri: la conferma o la modifica della decisione
precedentemente presa; ne derivano quattro possibili combinazioni,
ciascuna caratterizzata da un bilancio costi-benefici. Se l' analisi
non viene svolta non si sostiene alcun costo incrementale, in caso
contrario si avranno effetti economici diversi a seconda che l' esito
sia favorevole o meno all' accettazione dell' ordine:
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