La prova nel processo tributario

4 
Introduzione 
 
Il presente lavoro è dedicato all’analisi della prova nel processo 
tributario ed, in particolare, ai singoli mezzi di prova ammessi ed 
esclusi nel procedimento.  
Per comprendere la morfologia della prova nel processo tributario 
ed il relazionarsi dei poteri istruttori del giudice e delle parti, non è 
possibile prescindere da un’indagine sui caratteri del complesso 
giurisdizionale di riferimento. 
Nel capitolo primo, pertanto, si è inquadrata la giurisdizione 
tributaria in una cornice storica, individuandone le origini e lo 
sviluppo, dal periodo antecedente l’unità d’Italia fino alle recenti 
riforme. Dopo averne delineato le linee evolutive, si è proceduto 
alla determinazione della giurisdizione e delle competenze delle 
Commissioni tributarie ex D.lgs. n. 545 del 1992  e D. lgs. n. 546 
del 1992.  
E' stata, poi, analizzata la struttura del ricorso che si propone 
innanzi alle Commissioni soffermandosi sui soggetti legittimati, 
sugli atti impugnabili e sui requisiti. 
Successivamente, si è affrontata la tematica del giudizio di primo 
grado per poi esaminare le impugnazioni nonché le eventuali 
vicende che producono effetti sull’iter processuale.
5 
Sono stati, inoltre, analizzati gli strumenti deflattivi del contenzioso 
tributario. 
Nel capitolo secondo, ci si è soffermati concretamente sui principi 
generali in tema di istruzione probatoria, in ambito tributario, come, 
ad esempio, il principio di non contestazione e quello di 
acquisizione. 
Si è definito il concetto di prova (nei suoi vari significati 
terminologici e nelle sue varie tipologie, ad esempio tra quelle 
precostituite e costituende, o dirette e indirette). 
Si è, poi, approfondita la tematica della ripartizione dell'onere della 
prova tra le parti, avendo riguardo, poi, ai poteri istruttori delle 
Commissioni tributarie secondo l’art. 7 del D.lgs. n. 546 del 31 
Dicembre 1992, quali la facoltà di effettuare accessi, richieste di 
dati, richieste d’informazioni e chiarimenti (comma 1); richiedere 
relazioni e consulenze (comma 2); richiamando le norme del codice 
di procedura civile e delle leggi speciali che regolano gli istituti od 
alcuni aspetti di essi. 
Si è, inoltre, tenuto conto delle strette connessioni tra processo 
tributario e processo civile (dato il rinvio esterno ex art. 1, comma 
2, D. lgs. n. 546 del 1992) 
Nel terzo capitolo sono stati approfonditi i singoli mezzi di prova, 
suddividendoli, dapprima, in prove ammesse ed escluse, per poi 
analizzarne singolarmente le caratteristiche facendo un parallelismo
6 
della normativa della singola prova, oggetto d’analisi, tra 
procedimento civile e procedimento tributario e tenendo conto delle 
prove raccolte in sede penale e delle presunzioni.
7 
Capitolo I 
Sommario: 1. Evoluzione e dibattito sulla natura giuridica; 2. Organi del 
processo tributario, giurisdizione e competenza; 3. Le parti e la difesa tecnica; 
4. Il reclamo, la mediazione ed il ricorso; 5. Atti impugnabili ed oggetto del 
processo tributario; 6. Il giudizio di primo grado; 7. Vicende processuali, tutela 
cautelare e conciliazione; 8. Impugnazioni ed ottemperanza. 
 
1. Evoluzione e dibattito sulla natura giuridica 
La storia del processo tributario può essere vista come un graduale 
avvicinamento del c.d. contenzioso tributario al modello del giusto 
processo
1
 . 
Con il termine contenzioso tributario
2
 si individua l’insieme degli 
istituti che regolano la risoluzione delle liti in materia tributaria. 
 Il termine acquisisce il più ampio significato di processo tributario 
a seguito di una complessa evoluzione storica e diventa un concetto 
autonomo e idoneo a costituire il polo di richiamo per tutto il 
contenzioso fiscale
3
. 
                                                           1
 Sul tema: TESAURO F., Manuale del processo tributario, Torino, 2009, cit. pag. 3 il quale 
precisa che «la storia del processo tributario può essere vista come un lento, graduale 
avvicinamento del c.d. contenzioso tributario al modello del giusto processo, o del processo 
tout court. A tale evoluzione o “normalizzazione” hanno contribuito sia la dottrina, sia la 
giurisprudenza, sia la legislazione»; ID., Giusto processo e processo tributario, Rass. trib., 
2006, pag. 11; SOCCI A.M.  – SANDULLI P., Manuale del nuovo processo tributario, 
Bologna, 1997, pagg. 187 e ss. 
2
 Si veda GLENDI C., voce Contenzioso Tributario, in Enc. Giur. Treccani, vol. VIII, Roma, 
2001, pag. 1. 
3
 Si veda GLENDI C., voce Processo (Processo tributario), in Enc. Giur. Treccani, vol. XXIV, 
Roma, 1991, pag. 1.
8 
Nel periodo antecedente l’unità d’Italia, il contenzioso era 
condizionato dal modello postrivoluzionario francese e, pertanto, si 
attribuiva la competenza per le imposte dirette all’amministrazione 
e per quelle indirette ai giudici ordinari
4
.  
Il primo criterio è stato implicitamente formulato dalla legge n. 
3708 del 1859, in base alla quale le controversie tra 
l'amministrazione ed il cittadino, erano attribuite ai Tribunali del 
contenzioso amministrativo
5
; sulle rimanenti materie, non 
enumerate nella legge n. 3708 del 1859, restava ferma la 
competenza dell'amministrazione
6
. 
Risale a questo periodo l’istituzione delle Commissioni tributarie 
per l’applicazione del tributo mobiliare, introdotto con la legge n. 
1830 del 1864
7
.  
Dopo la formazione del nuovo Stato italiano, il problema della 
regolamentazione unitaria delle controversie tra cittadini e Stato fu 
risolto con la legge n. 2248 del 1865
8
. 
                                                           4
 Si vedano: GLENDI C., voce Contenzioso Tributario, cit., pag. 1; RUSSO P., Contenzioso 
tributario, in Dig. Disc. Priv., sez comm., vol III, Torino, 1988, pag. 475. 
5
 Costituiti dai Consigli di governo in sede provinciale e dal Consiglio di Stato in sede di 
appello. 
6
 Cfr. CAMMEO F., Commentario delle leggi sulla giustizia amministrativa: Volume I – 
Ricorsi amministrativi, giurisdizione ordinaria, Milano, 1910, pag. 412. 
7
 Le Commissioni erano infatti incaricate «di tutte le operazioni occorrenti per appurare e 
determinare in prima istanza le somme dei redditi e dell’imposta dovuta dai contribuenti dal 
comune o consorzio» (art. 21). Potevano rettificare gli elenchi trasmessi dall’agente 
finanziario; valutare le eventuali osservazioni degli interessati ed assunte le prove opportune, 
procedevano a deliberare «sulla somma di reddito effettivo che debba essere attribuita ai 
singoli contribuenti» e «sulla traduzione di ciascun reddito effettivo in reddito imponibile» 
(art. 24). Contro tali deliberazioni era ammesso appello alla commissione provinciale (art. 25).
9 
L’allegato E della suddetta legge aboliva i tribunali del contenzioso 
amministrativo ed attribuiva le controversie su diritti soggettivi ai 
giudici ordinari, compresi quelli tributari. 
Una prima disciplina organica del processo tributario fu dettata dal 
T.U. 24 Agosto 1877, n. 4021 e dal regolamento n. 560 del 1907. 
Il titolo V del T.U.
9
 disciplinava le Commissioni amministrative e i 
ricorsi all’autorità amministrativa e giudiziaria. 
Il contribuente poteva chiedere di comparire all’udienza ma non era 
dato pieno rispetto al contraddittorio, in quanto solo il procuratore 
delle imposte aveva facoltà di intervenire alle adunanze della 
commissione.  
Un momento fondamentale dell’evoluzione delle Commissioni 
Tributarie, da organi amministrativi a organi aventi natura 
giurisdizionale, è rappresentato dell’emanazione del R.D.L. n. 
1639
10
 del 7 Agosto 1936, e del R.D. n. 1516
11
 dell’8 Luglio 1937, 
che hanno previsto una disciplina applicabile, con le dovute 
differenze, sia alle imposte dirette che indirette. Era un sistema di 
giudizio complesso e disorganico che prevedeva, addirittura, un 
                                                                                                                                                         8
 Legge 20 marzo 1865, n. 2248. Legge sul contenzioso amministrativo (All. E), pubblicata 
nella Gazzetta Ufficiale 27 aprile 1865.  
9 L’art. 42 disponeva che «Delle controversie che sorgono fra il contribuente e l’agente per 
l’accertamento dei redditi, sui quali l’imposta si riscuote mediante ruoli, decidono le 
Commissioni amministrative ; dal terzo c. e seguenti veniva descritta la composizione delle 
Commissioni.  10
 Riforma degli ordinamenti tributari. 11
 Riforma sulla costituzione e sul funzionamento delle Commissioni amministrative per le 
imposte dirette e per le imposte indirette sugli affari.
10 
processo in sei gradi di giudizio
12
, che portò a considerare le 
Commissioni come giudici speciali
13
. 
L’entrata in vigore della Costituzione repubblicana mutò la 
situazione. L’art. 102, infatti, vietava l’istituzione di giudici speciali 
(principio dell’unità della giurisdizione) prescrivendo la revisione 
di quelli esistenti
14
. L'art. 103 prevedeva la conservazione di alcuni 
giudici speciali amministrativi preesistenti alla Carta Costituzionale 
e la VI disposizione transitoria prevedeva l’obbligo per il legislatore 
ordinario di provvedere, entro cinque anni, alla revisione degli 
organi di giurisdizione speciale esistenti al momento dell’entrata in 
vigore della Costituzione, salvo le giurisdizioni del Consiglio di 
Stato, della Corte dei Conti e dei tribunali militari. 
Ci si chiese, allora, se occorreva sopprimere le Commissioni o 
adeguarle alla disciplina costituzionale.  
La Corte Costituzionale (sent. n. 6 e 10 del 1969) dichiarò legittime 
le Commissioni Tributarie in quanto organi amministrativi
15
 
                                                           1 2 Sul tema COLLI VIGNARELLI  A., I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, Bari, 
2002, pag. 9. 13
 Cfr. PERRUCI U., Le Commissioni tributarie sono giudici speciali?, Boll. Trib., 2008, pag. 
1746. 14
 Si veda TESAURO F., voce Contenziozo Tributario in Digesto Discipl. Privat. – Sez- 
Comm., Torino, 2007, pagg. 495 e ss. «La Costituzione “cristallizzò” lo status quo, avrebbe 
cioè autorizzato la permanenza delle giurisdizioni preesistenti, vietando solo le nuove 
giurisdizioni speciali». 
15
 Successivamente la Corte mutò il proprio indirizzo dichiarando che ( si veda  la sent. n. 215 
del 1976 ) le Commissioni Tributarie pur avendo natura giurisdizionale, non dovessero 
comunque essere ritenute contrastanti con l’art. 102 della Costituzione poiché istituite nel 
1937, cioè prima della entrata in vigore della Costituzione stessa.