La lotta contro l'evasione e l'elusione fiscale internazionale tramite i FATCA

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ABSTRACT 
Oggetto di tale tesi è l’analisi del recente sviluppo e applicazione della normativa 
FATCA, introdotta nell’ordinamento tributario statunitense il 18 marzo 2010 al 
fine di contrastare, l’evasione fiscale esercitata dai cittadini statunitensi e da 
soggetti residenti negli USA utilizzando conti e intermediari esteri. Tale disciplina 
ha come effetto finale la definitiva eliminazione del segreto bancario. Nei primi 
due capitoli dell’elaborato si è scelto di sottolineare L’importante ruolo innovativo 
dei FATCA, ricordando in termini numerici quanto sia gravosa la situazione del 
debito Pubblico di Italia e Stati uniti e di come questa sia in gran parte dovuta 
all’effetto dell’evasione e dell’elusione fiscale; fenomeni resi illegittimi da quanto 
dettato dall’art. 53 della Costituzione e dal nuovo decreto legislativo 5 agosto 
2015, n. 128, attuativo della “Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale 
contenuta nell’art.5 della Legge delega n. 23/2014. Nel secondo capitolo, al fine 
di comprendere quanto possa essere limitativo per le pubbliche amministrazioni 
agire unicamente a livello nazionale senza cooperare con le pubbliche 
amministrazioni appartenenti ad altri Paesi, sono stati elencati una serie di 
strumenti utilizzati dalla P.A. italiana per controllare e arginare il fenomeno 
dell’evasione, oltre a riportare le complicazioni derivanti dall’esistenza dei 
cosiddetti “paradisi fiscali” unitamente al processo di apertura dei mercati e di 
delocalizzazione delle imprese; e di come queste abbiano portato alla scelta da 
parte del Legislatore di sancire l’indeducibilità dei componenti negativi derivati da 
operazioni poste in essere con soggetti localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata 
ai sensi dell’art. 110, co. 10, del TUIR. Nel terzo capitolo si da quindi voce di 
come la cooperazione fiscale internazionale tra le pubbliche amministrazioni, 
disciplinata dall’art.26 del modello Ocse e dalla relativa Direttiva di recepimento 
2011/16/UE si estrinsechi principalmente nello scambio di informazioni; 
approfondendo le quattro modalità con cui quest’ultimo si può manifestare: su 
richiesta, automatico, spontaneo o attraverso verifiche simultanee. In particolare 
si è voluto approfondire come il “Common Reporting Standard” redatto dall’
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OCSE, rappresenti la naturale evoluzione su base multilaterale della normativa 
FACTA e abbia portato all’emanazione della direttiva 2014/107/UE,  che va a 
modificare e integrare ulteriormente la direttiva 2011/16/UE. Infine il quarto 
capitolo analizza nel dettaglio gli Accordi FATCA, descrivendo i motivi della loro 
rapida diffusione, oltre che dare una misura di quest’ultima. Il capitolo si 
sofferma principalmente a definire l’accordo IGA1 tra Italia e Stati Uniti per 
l’applicazione della normativa FATCA, del 10 gennaio 2014  oltre a descrivere gli 
accordi stipulati con alcuni paradisi fiscali, riportando a titolo esemplificativo 
quelli con la Svizzera. Le principali fonti a cui si è attinto al fine di redigere tale 
tesi sono una serie di banche dati (Eutekne, fisco-online, il sole24ore, il fisco); 
siti ufficiali dell’agenzia dell’entrate, dell’IRS, del ministero delle finanze;  
manuali scritti in merito da Piergiorgio Valente e altri volumi riportati in 
bibliografia per le definizioni tecniche di alcuni termini utilizzati.
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INTRODUZIONE 
L’evasione e l’elusione fiscale sono fenomeni oggi diffusi in tutto il mondo. E’ 
molto frequente che evasione ed elusione, pur essendo due concetti tra loro 
sostanzialmente differenti, vengano trattati unitamente, qualora si affrontino 
tematiche aventi carattere fiscale. Ciò è giustificato dal fatto che evasione ed 
elusione, seppur attraverso strade differenti, producono il medesimo effetto: la 
sottrazione di reddito dall’imposizione fiscale con la conseguente riduzione delle 
entrate tributarie, costituenti la principale fonte  di finanziamento dello Stato. La 
sempre più elevata pressione fiscale a cui gli Stati sottopongono i propri 
contribuenti, nell’esasperato tentativo di ottenere entrate capaci di soddisfare il  
proprio fabbisogno finanziario, ha portato il proliferare di svariate ed 
innumerevoli tecniche di evasione ed elusione; rendendo vana e improduttiva la 
maggior imposizione fiscale operata. 
Da sempre ogni Stato si adopera per contrastare l’evasione e l’elusione fiscale sul 
proprio territorio, servendosi anche di apposite strutture preposte a tale compito 
(Agenzia delle Entrate in Italia e IRS negli Stati Uniti). Il totale abbattimento dei 
due fenomeni è ancora un obbiettivo lontano da raggiungere, soprattutto a causa 
del fatto che il mondo in cui viviamo è in continua evoluzione, fornendo sempre 
più spunti per attuare nuove tecniche o stratagemmi di evasione ed elusione. 
Con il progresso tecnologico si sono espansi gli orizzonti dei mercati e delle 
comunicazioni, attraverso la cancellazione delle lunghe distanze. I contribuenti 
incontrano sempre meno difficoltà nell’attuare la libera circolazione di merci 
persone e capitali, le imprese si delocalizzano all’estero spostando intere fasi dei 
propri processi produttivi negli altri Paesi. E’ l’economia mondiale che cambia, 
diventando sempre più aperta ed integrata, dando grande voce ai cosiddetti 
fenomeni di evasione ed elusione fiscale “internazionali”. 
In un tale contesto internazionale, l’operato di contrasto di evasione ed elusione 
diventa non poco problematico, richiamando in gioco legislazioni differenti oltre
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che a diritti, interessi e principi promossi da autorità nazionali e organizzazioni 
internazionali, quali il Garante per la protezione dei dati personali e l’OCSE.  
Ciò tuttavia non costituisce motivazione valida di resa per il fisco, che non ha 
alcuna intenzione di farsi sopraffare dal naturale evolversi del progresso. Ed è 
così che il fisco risponde all’evasione e all’elusione fiscale internazionale con una  
sempre più assidua ricerca dell’informazione, principale mezzo di smantellamento 
dei comportamenti evasivi ed elusivi assunti dai contribuenti. Il segreto per 
l’eliminazione dei fenomeni trattati sta nell’ottenere la massima trasparenza per 
ogni singola operazione posta in essere dal contribuente. Maggiore è il numero di 
informazioni a cui il fisco può agevolmente accedere o pervenire, più la posizione 
del contribuente per il fisco diventa trasparente ed è quindi minore la probabilità 
del verificarsi di evasione ed elusione. 
Ma è davvero cosi semplice al giorno d’oggi, nel mondo globalizzato in cui 
viviamo ottenere qualsiasi tipo di informazione? No, non lo è, poiché numerosi 
sono gli elementi che vanno ad ostacolare ed impedire il libero scambio di 
informazioni. Esistono una serie di interessi e principi, posti a tutela della 
riservatezza delle informazioni, che non possono essere in alcun modo calpestati 
dal fisco; specialmente quando si opera a livello internazionale.  
In un contesto internazionale, molte sono le entità che entrano in gioco, 
frapponendosi tra il fisco e le informazioni riguardanti il contribuente: legislazioni 
differenti dei vari stati, organizzazioni internazionali, autorità nazionali etc.; che 
vivono in completa indipendenza ed autonomia tra di loro, costituendo differenti 
mondi isolati che si impongono reciprocamente limitazioni di ogni sorta. 
Limitazioni che dunque incontra anche il fisco e che andrebbero eliminate al fine 
di permettere una più ampia libertà di azione nell’intraprendere iniziative mirate 
al raggiungimento di scopi e obbiettivi prefissati dalle varie entità in questione. 
Ma come eliminare definitivamente tale limitazioni? La risposta è una sola: la 
piena cooperazione internazionale.
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Solo attraverso la totale coordinazione dei diversi regimi giuridici e la 
cooperazione tra Stati, autorità, organizzazioni presenti nel mondo, è possibile 
raggiungere la piena circolazione dell’informazione a livello internazionale, 
eliminando o rendendo più tortuose molte delle vie di uscita al giorno d’oggi 
intraprese dagli evasori. Ma ciò non risulta essere così semplice: non sempre è 
cosi facile giungere a compromessi, poiché il più delle volte farlo significa 
rinunciare a gran parte della propria autorità se non addirittura a parte dei propri 
poteri esercitati; e i soggetti posti in questione da sempre si mostrano restii 
verso tali rinunce conservando gelosamente la propria autorità e autonomia.  
Ma ciò che è difficile non è detto sia del tutto impossibile e i primi a crederci sono 
gli Stati Uniti che nel 18 marzo 2010 hanno adottato disposizioni contenute nel 
Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), che introducono obblighi 
dichiarativi per le istituzioni finanziarie estere (Foreign Financial Institutions – 
FFIs) in relazione ai movimenti dei conti correnti appartenenti a soggetti 
statunitensi classificati come potenziali evasori  sulla base di specifici criteri 
identificativi che devono essere opportunamente applicati dalle FFI stesse. Tale 
normativa impone agli istituti finanziari esteri di registrarsi presso l’Autorità 
fiscale statunitense (Internal Revenue Service – IRS) e stipulare all’occorrenza 
un accordo con il quale l’istituto finanziario si impegna a identificare, tra i conti 
correnti che ha in gestione, quelli intestati a soggetti statunitensi di cui è 
possibile sospettare comportamento evasivo e a comunicare periodicamente 
all’IRS tutte le informazioni relative alle relazioni con tali soggetti. 
Con tale normativa gli Stati Uniti intendono portare alla luce tutti quei capitali 
che, essendo sottratti agli importi delle basi imponibili, vengono nascosti dai 
contribuenti in altri Paesi esteri o nei cosiddetti “paradisi fiscali”.  
Per la prima volta Stati Uniti, Francia, Germania, Italia, Regno unito e Spagna si 
ritrovano a negoziare con l’obbiettivo di assicurare la tax compliance 
(l’adempimento spontaneo agli obblighi tributari da parte del contribuente) 
transfrontaliera e rendere effettiva la trasparenza fiscale nei rapporti tra le
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Amministrazioni finanziarie coinvolte. E’ dal 2012 che si fa viva l’esigenza di 
stipulare accordi per l‘applicazione agevolata del modello FATCA nei 5 Paesi 
dell’Unione Europea appena citati e da altri ancora. In data 13 febbraio 2014 
l’OCSE pubblica il documento “Standard for Automatic Exchange of Financial 
Account Information (Common Reporting Standard)” il quale illustra le modalità e 
le procedure operative attraverso cui le Amministrazioni finanziarie dovrebbero 
ottenere annualmente dagli istituti finanziari, e scambiare automaticamente con 
le altre Amministrazioni interessate, le cosiddette financial account information.   
Gli Stati Uniti hanno  dato inizio a un lungo processo ancora oggi in atto di 
cooperazione internazionale al fine di ridurre sempre più al minimo lo “spazio di 
manovra” degli evasori fiscali attraverso l’applicazione globale dello standard di 
scambio automatico delle informazioni. I FATCA costituiscono solo un primo 
passo per la realizzazione di un progetto futuro ancora più ampio e ancora tutto 
da delineare. Già il primo passo di tanti altri ancora verso tale direzione ha 
presentato, come vedremo in seguito, una  serie di ostacoli derivanti dai limiti 
imposti dal Garante della Privacy e dalla non sempre immediata collaborazione 
da parte dei paradisi fiscali; più lenti ad adeguarsi e adattarsi ai dettami dei 
FATCA. 
Solo il tempo ci dirà quanti altri passi ancora saranno attuati e se la creazione di 
un mondo globale perfettamente integrato sia destinata o meno a rimanere per 
sempre solo una lontana e irraggiungibile illusione. Per il momento ci è possibile 
concentrarci sul presente, su quello che sta avvenendo ora, sull’unico pezzo di 
puzzle che ci è possibile conoscere: I FATCA. 
Tale lavoro ha lo scopo di analizzare come  i FATCA abbiano rivoluzionato 
l’assetto fiscale internazionale, producendo seri ostacoli all’evasione e all’elusione 
fiscale oltre che accrescere gli importi delle basi imponibili dei contribuenti. 
In tale tesi verrà illustrato nel primo capitolo la gravità del problema 
dell’evasione e dell’elusione fiscale, dandone una definizione e presentando il  
quadro di forte indebitamento di Italia e Stati Uniti. Il secondo capitolo presenta
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tutta una serie di soluzioni poste in essere per il raggiungimento della tax 
compliance, strumento di abbattimento di evasione ed elusione fiscale. Sempre 
in tale capitolo si riporteranno le complicazioni derivanti 
dall’internazionalizzazione, introducendo l’importante ruolo che la cooperazione 
fiscale internazionale svolge nell’abbattimento dei fenomeni in analisi.  Il terzo 
capitolo descrive come la cooperazione internazionale fiscale si estrinseca con 
varie forme di scambio di informazioni tra le pubbliche amministrazioni, 
riportandone la relativa disciplina.  Mentre, il quarto capitolo da una definizione 
di FATCA ed espone nel dettaglio l’accordo FATCA IGA 1 stipulato tra Italia e Stati 
Uniti, oltre a quello stipulato con la Svizzera.
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CAPITOLO 1 – IL PROBLEMA 
DELL’EVASIONE E DELL’ELUSIONE 
FISCALE 
1.1 Il problema del debito pubblico e della pressione fiscale 
L’eccessivo indebitamento dello Stato è un problema che non può essere 
assolutamente ignorato;  poiché capace di causare gravi risvolti e/o conseguenze 
negativi/e sull’economia interna di un Paese, o addirittura di causarne il collasso 
totale. 
Per tale motivo è opportuno che gli Stati provvedano, per il benessere delle 
proprie economie, a ridurre l’enorme voce di debito presente nei propri bilanci, 
per lo più perennemente in deficit. Per fare ciò è necessario o ridurre la spesa 
pubblica o incrementare le entrate dello Stato, costituite per lo più dal gettito 
fiscale. La voragine del debito pubblico ha, quasi per tutti i Paesi, dimensioni tali 
da richiedere la contemporanea attuazione delle due soluzioni sopra citate. 
Tre sono le strade che gli Stati possono intraprendere per incrementare il gettito 
fiscale: 
• aumentare le imposte; 
• recuperare ciò che è sottratto da evasione ed elusione fiscale; 
• ricorrere nel medio-lungo periodo a politiche di bilancio di tipo espansivo 
che, stimolando la crescita economica e l’incremento del PIL, portino ad un 
aumento della ricchezza sottoponibile a imposizione fiscale. 
L’incremento del PIL risulta essere un obbiettivo di medio-lungo periodo piuttosto 
complicato da perseguire e che non sempre è fattibile raggiungere. Per questo gli 
Stati scelgono frequentemente di porre in essere anche le prime due opzioni di 
breve periodo già sopra menzionate (aumento di imposte, recupero di evasione 
ed elusione fiscale), oltre alla riduzione della spesa pubblica. L’aumento delle 
imposte e il recupero delle somme sottratte tramite evasione ed elusione sono 
due forme di entrate strettamente correlate tra loro, che si alimentano a vicenda.