5
Introduzione
Gli eventi macroeconomici che hanno interessato i mercati nel corso degli ultimi
anni hanno spinto le banche a riflettere sulla propria struttura organizzativa in termini di
redditività ed efficienza. L’aumento della volatilità dei mercati, la progressiva riduzione
degli spread tra i tassi di interesse, attivi e passivi, e il clima concorrenziale che
caratterizza il sistema bancario europeo ha spinto le banche a rivedere le proprie
strategie agendo non soltanto sul lato dei ricavi, ma anche dei costi.
Da tempo
1
si afferma che l’industria bancaria in generale si caratterizza per un
livello crescente di competitività, determinata, da un lato, dalla circostanza che alcune
aree strategiche tradizionali dell’intermediazione creditizia e del retail banking
2
manifestano i sintomi caratteristici dei settori maturi e, dall’altro lato, dal fatto che le
banche possono trovare, nel medio periodo, prospettive di successo mediante un
posizionamento più esteso e diversificato in nuove aree strategiche d’affari
caratterizzate da un maggior livello di crescita (e-banking
3
) .
In entrambi i casi, ma soprattutto nel primo, l’efficienza operativa gioca un ruolo
determinante. La focalizzazione alla cost leadership costituisce e costituirà un punto di
riferimento principale di qualsiasi strategia bancaria, pur con un’intensità differenziata
in relazione alle diverse famiglie di prodotti-servizi e ai diversi segmenti di clientela.
La gestione dei costi è strategica e centrale per il governo degli istituti bancari,
forse di più di quello che accade nelle imprese
4
. Negli ultimi anni, il margine di
interesse
5
non è più in grado di coprire l’insieme dei costi operativi, i quali si sono
progressivamente accresciuti per l’ampliarsi dei canali distributivi, per la
sovrapposizione tra l’attività basata sul lavoro umano e quella relativa all’utilizzo
1
Mottura P., “Presentazione”, in “Il cost management nelle banche italiane: modelli, strumenti, casi
aziendali”, a cura di Di Antonio M., Bancaria Editrice, Roma, 2006.
2
E’ l’attività bancaria rivolta al segmento di mercato composto dalle piccole e medie imprese e dalle
famiglie. Attiene alla gestione finanziaria di tipo tradizionale, articolata in modo capillare e caratterizzata
da un elevato frazionamento delle attività di raccolta e impiego.
3
L’e-banking permette ai clienti di una banca di operare per mezzo di applicazioni gestite direttamente
on-line e relative all’interrogazione di conti correnti, alla possibilità di eseguire bonifici e pagamenti, ecc.
4
Silvestrini, L., “Cresce il peso del cost management”, in Il Giornale della Banca e della Finanza, Marzo,
2010.
5
Il margine di interesse è la differenza tra l’interesse attivo o il provento ad esso assimilabile e l’interesse
passivo, rispettivamente percepito ed erogato da una banca. Esprime il profitto tipico dell’intermediazione
tradizionale basata sulla raccolta bancaria e gli impieghi. In senso lato, la locuzione esprime la differenza
fra l’interesse passivo sopportato dal finanziatore per il reperimento dei fondi da destinare ad
un’operazione di finanziamento e l’interesse attivo riconosciutogli dal soggetto finanziato. Cfr. Girino, E.,
“Dizionario di Finanza”, Ipsoa, 2005.
6
dell’informatica e per la crescita dei costi di organizzazione, vigilanza e compliance
6
.
La componente differenziale del margine di intermediazione
7
è risultata fondamentale
per l’equilibrio, ma il rischio dell’intermediazione finanziaria non può, per definizione e
in nessun caso, garantire la continuità dei risultati positivi. Inoltre, la realizzazione di
prodotti, strumenti e servizi ha fatto crescere l’esigenza di acquisire sul mercato o da
altri attori quanto necessario per completare l’offerta alla clientela.
In un tale contesto, per le banche è diventato strategico conoscere ed ottimizzare
la propria performance di costo
8
. Il conseguimento di adeguati livelli di redditività
diviene, nel settore bancario moderno, con un’importanza maggiore rispetto al passato,
la condizione necessaria per garantire la continuità gestionale nel tempo e nello spazio
di qualsiasi impresa bancaria. L’obiettivo fondamentale diventa la creazione del valore
per gli azionisti e per tutti i soggetti che partecipano, direttamente ed indirettamente,
alla vita della banca.
Gli obiettivi di redditività hanno acquisito un maggior peso rispetto al passato
principalmente per le seguenti circostanze: innanzitutto per la privatizzazione del
sistema bancario italiano
9
, poi per l’aumento della concorrenza nel settore e, infine,
6
La funzione di compliance, detta anche di conformità alle norme, ha il compito specifico di verificare
che le procedure interne siano coerenti con l’obiettivo di prevenire la violazione di norme di etero
regolamentazione (leggi e regolamenti) e autoregolamentazione (codici di condotta, codici etici)
applicabili alla banca. Detta funzione è parte integrante del sistema dei controlli interni delle banche. Per
un approfondimento del tema: Banca d’Italia, “La funzione di conformità (compliance)”, Disposizione di
Vigilanza n. 688006 del 10/07/2007.
7
Il margine di intermediazione è la differenza tra i proventi e i costi relativi all’attività svolta
dall’intermediario. In ambito strettamente bancario, il termine designa la sommatoria del margine di
interesse su proventi da servizi, proventi da negoziazione in proprio, e dividendi su partecipazioni. Cfr.
Girino, E., op. cit.
8
Di Antonio, M., “Il cost management nelle banche italiane: modelli, strumenti, casi aziendali”, Bancaria
Editrice, Roma, 2006.
9
Il sistema bancario italiano era basato, sin dalla Legge Bancaria del 1936, sui principi della
specializzazione temporale del credito, della separazione tra banche e imprese, e della banca intesa come
portatrice di un prevalente “interesse pubblico”, piuttosto che di carattere imprenditoriale. Questa
sistemazione legislativa divenne incompatibile negli anni ’80 con la visione prevalente a livello europeo.
In effetti, con la Legge Amato venne nel 1990 introdotta una nuova disciplina per enti pubblici e gruppi
creditizi, che cominciava ad aprire il sistema alle Direttive europee in materia. La legge Amato ridefinisce
la regolamentazione dei gruppi creditizi per permettere la vigilanza sulle attività finanziarie. Rendendosi
necessaria una separazione tra gestione e controllo delle banche, le partecipazioni bancarie vennero
affidate a particolari enti, le fondazioni, che assunsero il carattere di “enti pubblici holding” e da cui
venne scorporata l’attività bancaria, conferita a società per azioni di cui le fondazioni stesse possedevano
inizialmente l’intero capitale: una forma dunque di “privatizzazione formale” delle banche. Con la Legge
474 del 1994 si disciplinò poi la privatizzazione “sostanziale” delle banche, cioè la dismissione delle
partecipazioni da parte delle fondazioni. Cfr. Battaglia, S., “Il sistema bancario italiano tra il 1990 e il
2008. Evoluzioni e problemi aperti.”, Dipartimento di Scienze giuridiche, CERADI, LUISS, Dicembre,
2008.
7
l’inclusione del costo del capitale tra i componenti di reddito da considerare per la
valutazione della redditività di un investimento.
Inoltre, l’efficienza nell’approvvigionamento e nell’impiego dei fattori
produttivi reali sta diventando un fattore decisivo per la difesa e il miglioramento dei
risultati reddituali, aggiungendosi alle leve più tradizionali ed ampiamente utilizzate in
passato dagli intermediari finanziari come, ad esempio, le politiche di princing e di
gestione degli spread di tasso, lo sviluppo commerciale e la crescita dei ricavi, la
diversificazione dei ricavi verso le attività di servizio, la gestione della leva finanziaria.
La sfida dell’efficienza diventa per gli istituti di credito, italiani ma non solo,
una questione relativamente nuova con effetti innovativi profondi nelle politiche, negli
strumenti utilizzati e nel sistema di valori che dà corpo alla cultura aziendale.
La “nuova” posizione di centralità assunta dagli strumenti di governo dei costi
all’interno della gestione e l’impegno operativo delle banche su tale fronte non è stato
accompagnato negli anni da paralleli sviluppi nell’attività di ricerca e nella diffusione
delle conoscenze nell’argomento. Difatti, gli studi della dottrina in tema di cost
management nel settore bancario non sono molti e perciò occorre rivolgersi al più
ampio mondo delle imprese industriali e alla letteratura scientifica che si è sviluppata in
tale ambito per trovare rispettivamente best practices ed innovazioni concettuali.
Le conoscenze disponibili nel campo dell’intermediazione creditizia derivano
dai vari Osservatori sui costi bancari promossi da associazioni di categoria, come
l’ABI
10
, oppure da società di ricerca e di consulenza. Tali fonti pubblicano dati di
sistema, variamente aggregati, e consentono di operare raffronti (benchmarking) tra le
diverse istituzioni bancarie. I limiti di tali fonti informative stanno nell’eterogeneità
delle realtà esaminate e nell’analisi dei dati condotta secondo logiche contabili, con
classificazioni per natura di spesa, non permettendo in questo modo di operare confronti
e di correlare i costi rilevati ai processi svolti, ai prodotti forniti, ai segmenti di clientela
serviti. Da ciò consegue che le valutazioni di efficienza non possono che effettuarsi a
livello generale ed essere espresse con indici estremamente sintetici come, ad esempio,
il cost/income ratio
11
. Le analisi così condotte si concentrano sui dati di costo, senza
fornire informazioni sulle cause sottostanti il loro andamento e, in generale, sulla qualità
dei processi e dei sistemi di gestione dei costi.
10
Associazione Bancaria Italiana.
11
Rapporto tra i costi operativi e il margine di intermediazione.
8
Con riferimento alla dottrina, lo studio dei costi operativi può essere affrontato
secondo diverse prospettive. La prima, tipica dell’economia industriale e della
microeconomia, è quella dell’analisi delle strutture di costo, della combinazione
ottimale dei fattori, delle leggi economiche di variazione dei costi. Da tale filone
emergono le analisi degli impatti sui costi derivanti dall’efficienza nella combinazione
dei fattori (x-efficiency
12
), dalle dimensioni aziendali (economie di scala), dal grado di
diversificazione delle attività (economie di scopo). La letteratura in materia è molto
ampia, anche limitatamente al comparto bancario.
La seconda prospettiva, seguita anche in questo lavoro, è caratteristica degli
studi di management, di organizzazione d’impresa, di managerial accounting e pone
l’accento sugli strumenti in mano ai responsabili di azienda per la programmazione, la
misurazione, il controllo e la gestione dei costi. In quest’ultima prospettiva gli studi
condotti hanno riguardato soprattutto i contesti industriali rispetto al settore bancario.
L’asimmetria presente nella dottrina di analisi dei costi trova giustificazione nel
fatto che le problematiche in esame sono tipicamente manageriali e quindi
intersettoriali. Tuttavia, l’applicazione al settore bancario delle conoscenze e delle
tecniche sviluppate in altri contesti non può essere meccanica; essa deve tenere conto
delle specificità di business ed organizzative delle banche e quindi essere soggetta ad
un’attenta verifica di validità e ad una ricerca degli eventuali adattamenti necessari.
L’obiettivo di questo lavoro è di segnalare come il governo dei costi operativi
nel contesto bancario sia diventato un tema strategico per via, com’è detto, delle
crescenti pressioni verso la redditività a cui le banche sono esposte e di come
l’efficienza operativa rappresenti un strumento per migliorare la performance di costo,
intesa come risultato di un sistema di gestione strategica dei costi basato su un orizzonte
temporale di lungo periodo con una visione integrata della performance orientata alla
prospettiva dei processi.
Inoltre, attraverso l’analisi dei risultati di una recente ricerca sui sistemi di cost
management nelle banche italiane
13
, osserveremo a che punto sono le applicazione delle
tecniche di gestione dei costi in modo strategico nel mondo bancario italiano.
12
Leibenstein, H., "Allocative Efficiency vs. X-Efficiency", in American Economic Review, 1966.
13
La ricerca è stata condotta nel 2006 dalla Newfin, il Centro Studi per l’Innovazione Finanziaria
dell’Università Luigi Bocconi di Milano, con curatore il prof. Marco Di Antonio ed ha interessato i
seguenti gruppi bancari: Banca Carige, Banca Intesa, Monte dei Paschi di Siena, Banca Popolare di
Milano e Unicredit. I risultati di tale ricerca sono consultabili in: Di Antonio, M., op. cit.
9
Infine presenteremo l’analisi di un sistema di cost management presente
all’interno di un gruppo bancario italiano di dimensioni medio piccole con un forte
radicamento nel territorio del Nordest: il Gruppo Banca Popolare di Vicenza.
L’obiettivo è dimostrare come la questione dell’efficienza operativa e del
miglioramento della performance di costo si stanno diffondendo anche all’interno delle
banche popolari, le quali di solito si caratterizzano per un forte attenzione alle istanze
che provengono dal territorio e dalla clientela di rifermento e poco interessate, invece,
alla tematica della gestione dei costi
14
.
Il presente lavoro è stato articolato nei seguenti capitoli:
1. Nel primo capitolo si è voluto porre l’attenzione all’evoluzione
dei principali metodi e strumenti di analisi e gestione dei costi nel
settore industriale.
2. Nel secondo capitolo viene approfondito il tema del cost
management nel contesto bancario italiano, attraverso la
presentazione di un modello di gestione strategica dei costi e dei
risultati della ricerca citata precedentemente sui sistemi di cost
management in alcune banche italiane.
3. Nel terzo capitolo, infine, viene esposto il sistema di cost
management presente all’interno del Gruppo Banca Popolare di
Vicenza, per osservare a che punto sono le applicazioni delle
tecniche di gestione strategica dei costi.
14
Banfi, A., “L’andamento dei costi delle banche italiane”, in Osservatorio Monetario n. 3/2005.
13
Capitolo I
Evoluzione delle logiche e degli strumenti di cost management.
1.1 Il concetto di costo.
Lo studio dei costi, in particolare di quelli operativi, viene di norma affrontato
secondo due prospettive alternative
15
.
La prima prospettiva, tipica dell’economia industriale e della microeconomia, è
quella dell’analisi della funzione di costo, della combinazione ottimale dei fattori e delle
leggi economiche di variazione dei costi. Tale filone di studi si è rivolto principalmente
verso tre aree di analisi:
– x-efficiency
16
, ossia lo studio della funzione di produzione e delle
modalità di combinazione di input e di output e del loro grado di
efficienza;
– economie di scala e di apprendimento, ossia l’analisi della relazione tra
la tendenza dei costi e le dimensioni aziendali alla ricerca della scala
ottimale di produzione che garantisce lo spostamento verso il punto di
minimo della funzione dei costi unitari;
– economie di scopo, ossia lo studio della relazione tra la struttura dei costi
e la struttura gerarchica dell’impresa sotto il profilo del grado di
diversificazione, del mix di business serviti dall’azienda e della natura
delle interrelazioni tra i diversi business.
La seconda prospettiva nell’analisi dei costi, seguita in questo lavoro, è quella
propria degli studi di economia aziendale, di management, di strategia e di
organizzazione d’impresa. Tale approccio mette l’accento sugli strumenti in mano ai
responsabili d’azienda per la programmazione, la misurazione, il controllo e la gestione
dei costi. Inoltre, esso prende in considerazione i molteplici fattori ambientali, di
mercato, strategici, organizzativi ed operativi che incidono sul livello dei costi
dell’impresa; un numero di variabili molto più ampio di quelle trattate dagli studi di
economia industriale.
15
Di Antonio, M., “Il cost management nelle banche italiane: modelli, strumenti, casi aziendali”,
Bancaria Editrice, Roma, 2006.
16
Leibenstein, H., "Allocative Efficiency vs. X-Efficiency", in American Economic Review, 1966.
14
Prima di analizzare gli approcci tradizionali ed innovativi ai costi e alla loro
gestione, è assolutamente necessario che ci soffermiamo per definire che cos’è un costo
e qual è il suo processo di formazione
17
.
La tipica definizione di costo
18
che ritroviamo sui dizionari è estremamente
chiara: il costo è la “spesa necessaria per acquisire un bene o fruire di un servizio”
oppure è “in generale, il valore di ciò a cui si è rinunciato per ottenere i beni e servizi
desiderati”.
Il momento dell’uscita finanziaria si configura, quindi, come il presupposto della
misurazione quotidiana dei costi aziendali. Tali pagamenti possono essere la
conseguenza di una transazione tra l’impresa e le terze economie, da cui deriva la
documentazione relativa all’acquisto che sarà alla base della misurazione dei costi.
Il CIMA
19
,dal canto suo, definisce il concetto di costo in due modi: come
sostantivo, esso è la quantità di moneta necessaria per poter disporre di un particolare
oggetto o attribuibile ad esso o ad un’attività; come verbo, invece, costo significa
determinare il costo di uno specifico oggetto o attività.
Dalle definizioni presentate, possiamo osservare come il concetto di costo si
identifichi meglio facendo riferimento ad un particolare oggetto. L’attribuzione dei costi
ad una gamma di oggetti alternativi è stata tradizionalmente il compito principale di chi
si occupa in azienda di sistemi di management accounting.
Il prezzo di acquisto rappresenta, quindi, la principale determinazione nella
contabilità analitica
20
, ma non è l’unico modo per determinare i costi di un oggetto di
calcolo.
Nella visione economica, il costo rappresenta il beneficio previsto
dall’alternativa considerata la migliore opportunità, ossia il costo-opportunità delle
risorse impiegate in una determinata azione. Per dare maggiore valenza operativa alla
nozione di costo, gli studiosi di economia aziendale hanno incluso nella configurazione
di costo una parte di reddito ritenuta congrua per la remunerazione del capitale investito,
17
Tanaka, M., Yoshikawa, T., Innes, J., Mitchell, F., “Logiche e strumenti di cost management”, Guerini
e Associati, 1994.
18
Garzanti Dizionario Edizione 2003.
19
Chartered Institute Of Management Accountant’s Official Terminology.
20
La contabilità analitica rappresenta il sistema che si occupa di rilevare i risultati economici delle varie
fasi in cui si svolge il processo di produzione all’interno dell’impresa. Cfr. Ceriani, G., “Fondamenti di
economia aziendale”, Cedam, Padova, 2006.
15
detto anche costo del capitale. In questo modo si dà evidenza alle possibilità di
investimenti alternativi.
Nella prassi operativa, i responsabili del controllo direzionale hanno applicato
tale nozione di costo per la misurazione delle performance delle divisioni, il cui reddito
residuale rappresenta una misura del risultato economico raggiunto, una volta coperto il
costo del capitale.
Dunque, il costo-opportunità rappresenta l’accezione di costo più adatta ai fini
decisionali, ma anche la più dinamica, in quanto cambia nel tempo non appena
emergono nuove opportunità di impiego delle risorse, e presenta aspetti di soggettività
nel momento in cui richiede stime circa le implicazioni future delle opzioni di azione
che si presentano davanti al decisore.
Dopo aver definito il concetto di costo, è venuto il momento di indagare le
modalità di formazione di un costo. Infatti, qualora si intenda comprendere realmente
come si genera un costo, non dobbiamo pensare che questo sia un evento che si
esaurisce in un solo istante, ma rappresenta un processo che comprende diversi momenti
(figura 1.1)
21
:
Figura 1.1: Il processo da cui origina il costo.
1. Cost planning: la pianificazione del costo è la fase più ampia dell’attività
di programmazione, nella quale vengono identificate e descritte
prioritariamente le risorse richiese per perseguire le finalità dell’impresa;
la partecipazione del responsabile del controllo di gestione in questa fase
21
La figura 1.1 è una rielaborazione di una figura tratta da: Tanaka, M., Yoshikawa, T., Innes, J.,
Mitchell, F., op.cit.
16
è fondamentale, in quanto la maggior parte degli decisioni che
influenzeranno il futuro manifestarsi dei costi si prendono in questo
istante
22
.
2. Scelta e impegno formale della direzione: in questo punto vengono
formalizzate nei piani e nelle procedure operative le decisioni prese in
sede di pianificazione dei costi; il management dell’azienda può
effettuare delle modifiche o delle integrazioni al piano dei costi aziendali,
se le ritiene opportune.
3. Assunzione dell’impegno economico verso l’esterno: è il momento nel
quale viene costituito un rapporto formale di acquisizione delle risorse
tra l’impresa e un terzo; tale rapporto può essere un ordine di acquisto di
materiali verso i fornitori, un contratto di lavoro o la sottoscrizione di
capitale proprio da parte dell’azionista; ogni decisione presa in questa
fase, per impedire che il costo si manifesti, deve fare i conti con la
presenza di un terzo e con la relativa responsabilità.
4. Acquisizione delle risorse: da questo momento in poi esiste l’opportunità
di impiegare la risorsa per ottenere i benefici attesi, data la sua
disponibilità fisica.
5. Consumo delle risorse: le risorse acquisite ed impiegate dall’impresa
vengono suddivise in differenti categorie in base alle modalità del loro
consumo
23
:
a. Risorse soggette ad immagazzinamento: tutte le forniture di
materiali, come le materie prime ed i componenti, che, dopo
l’acquisto, possono essere conservate prima dell’uso.
b. Risorse legate al fattore tempo: servizi potenziali acquistati per
un certo periodo di tempo come i salari dei dipendenti, la
22
E’ stato osservato come, nei paesi occidentali, il coinvolgimento del responsabile del controllo di
gestione in questa fase è ridotto, o addirittura, assente. Viceversa, il management delle imprese
giapponesi riconosce che è in questa fase si può agire per il contenimento dei costi aziendali. Cfr.
Brimson, J.A., “How advanced technologies are reshaping cost management”, in Management
Accounting, March 1986.
23
Le informazioni relative al consumo di una risorsa sono fondamentali per capire la natura del costo e
quali sono gli effetti in termini di flussi di cassa futuri a seguito dell’aumento dei costi o della cessazione
del consumo di una risorsa.
17
locazione degli immobili, il leasing di attrezzature e macchinari
ecc.
c. Immobilizzazioni tecniche: acquisti di macchinari, attrezzature ed
impianti aventi un’utilità ripetuta negli anni; per non gravare in
un solo esercizio il costo d’acquisto del bene viene ammortizzato
sistematicamente negli esercizi in cui si prevede che venga
utilmente impiegato; questa quota detta di ammortamento deve
riflettere il reale consumo del bene, anche se spesso vengono
utilizzati dei metodi empirici per determinarla
24
.
d. Risorse per le quali il momento del consumo coincide con quello
dell’acquisto: retribuzioni a cottimo, i costi di forza motrice, i
costi legati all’acquisto di servizi telefonici e di manutenzione,
ecc.
6. Esborso monetario: l’ultima fase attiene all’impatto reale del costo
sull’economia dell’azienda in termini di flussi di cassa. Questo momento
nella pratica può essere più o meno ritardato rispetto al momento
dell’acquisto e della relativa insorgenza del costo.
Dal punto di vista finanziario, i costi riportati nella contabilità analitica possono
assumere significati diversi perché le risorse acquisite e consumate dall’azienda hanno
natura differente. Per esempio, se il costo scaturisce da una precedente spesa per
l’acquisto di un impianto, il suo venir meno a causa della cessata produzione del bene
per il quale era impiegato non produrrà un medesimo risparmio di cassa.
In altre termini, i costi che esprimono il consumo di una risorsa non rispecchiano
in modo diretto il loro impatto in termini di flussi di cassa
25
.
Per concludere questo primo paragrafo, vogliamo ricordare che l’informazione
di costo
26
assume una duplice importanza nei processi decisionali delle imprese.
La prima, ovvia, è che i costi rappresentano un elemento fondamentale
dell’equazione economica dell’impresa. Dato un certo volume di ricavi, il reddito è
infatti ciò che residua dopo aver sottratto i costi dei fattori produttivi impiegati per
24
Ad esempio, l’ammortamento a quote costanti.
25
Cooper, R., Kaplan, R.S., “Profit priorities from activity based costing”, Harvard Business Review,
May-June 1991.
26
Silvi, R., “Il controllo dei costi nel settore industriale”, in Bancaria n. 11/2002.
18
realizzare i suddetti ricavi. Le imprese perseguono dunque l’economicità della loro
gestione agendo sui ricavi oppure sui costi o simultaneamente sulla relazione costi-
ricavi. La questione critica da affrontare è su quali leve è possibile intervenire, il che
presuppone sia la disponibilità di appropriate informazioni che la capacità di governare
l’azione correttiva.
Questo ci conduce al secondo motivo di rilevanza dell’informazione di costo,
ossia essa, quando è disponibile ed adeguatamente analizzata, può oggi rappresentare
una fonte di vantaggio competitivo e, in questo modo, costituire una leva strategica per
la creazione del valore economico.
In situazioni di crescente complessità organizzativa e competitiva, le imprese
spesso incontrano difficoltà nel capire perché ci sono i costi in azienda, che cosa ne
provoca l’insorgenza e se questi sono, o possono essere, allocati in modo efficiente ed
efficace.
La soluzione non è certamente quella di adottare politiche di taglio
indiscriminato dei costi, che si dimostrano incisive nel breve periodo, ma con effetti
devastanti nel lungo periodo per l’impresa.
E’ necessario adottare una politica manageriale che consenta di gestire in modo
sistematico le determinanti dei costi aziendali, allo scopo di contribuire alla stabilità, al
rafforzamento e alla crescita dell’intero complesso aziendale.
Durante gli ultimi decenni, sia nel mondo occidentale che orientale, si sono via
via affermate tecniche e metodologie di analisi a supporto dell’attività di cost
management, il cui impiego richiede cambiamenti radicali nelle modalità di raccolta,
elaborazione e organizzazione delle informazioni di costo e nella loro rappresentazione
e presentazione al top management.
Nei prossimi paragrafi, vedremo come si sono evolute queste tecniche e
metodologie, attraverso un percorso integrato e dettagliato.
1.2 Gli approcci tradizionali all’analisi dei costi.
Il sistema di contabilità direzionale
27
di un’impresa svolge le funzioni di guida e
di indirizzo, di supporto al processo decisionale e di valutazione dei risultati economici
e finanziari delle varie unità operative che formano l’intera organizzazione. In sostanza,
27
Tanaka, M., Yoshikawa, T., Innes, J., Mitchell, F., “Logiche e strumenti di cost management”, Guerini
e Associati, 1994.
19
tale sistema ha il compito di allertare i manager verso quelle aree gestionali che
mostrano risultati non in linea con le attese e, dove possibile, di guidare nella
risoluzione dei problemi quotidiani. Inoltre, il sistema di management accounting
rileva, elabora ed organizza le informazioni rilevanti nella scelta tra due o più
alternative di azione e favorisce una maggiore partecipazione al processo decisionale.
Infine, dopo aver definito gli obiettivi e assegnate le responsabilità, il sistema di
contabilità direzionale presenta i risultati ottenuti attraverso l’impiego di misure di
performance
28
.
Le funzioni del sistema di contabilità direzionale hanno influenzato gli approcci
tradizionalmente seguiti dai responsabili del controllo di gestione per l’analisi dei costi
aziendali. In questo paragrafo tratteremo delle metodologie di analisi dei costi con
riferimento a quattro aree specifiche:
– le tipologie di costo;
– gli oggetti di calcolo dei costi;
– la variabilità dei costi;
– l’andamento dei costi rispetto al fattore tempo.
Queste metodologie rappresentano l’approccio contabile di analisi dei costi ed
ognuna di esse può essere considerata una dimensione differente di apprezzamento della
variabile costo.
Il metodo di analisi dei costi per tipologia.
Al fine di facilitare la rilevazione, l’elaborazione e l’organizzazione delle
informazioni di costo che derivano dalle molteplici operazioni gestionali che l’impresa
realizza con le terze economie, il responsabile della contabilità dei costi tende, di norma,
ad aggregare i dati con riferimento alla tipologia di appartenenza.
Questa classificazione è basata sulla natura del fattore produttivo acquisito a
fronte di un uscita finanziaria: ad esempio, le transazioni relative all’acquisto dei
materiali utilizzati nella produzione, le retribuzioni pagate al personale dipendente e
l’acquisto dei servizi a supporto dell’operatività aziendale vengono rilevati secondo il
metodo della partita doppia in conti distinti, in modo tale da conoscere rapidamente le
risorse acquistate e i relativi prezzi e quantità con cadenza periodica.
28
March, J.G., Simon, H.A., ”Organisations”, Wiley, New York, 1958.
20
Spesso, inoltre, queste informazioni vengono raggruppate all’interno di quattro
categorie come segue:
1. costi diretti di materie prime e componenti: rappresentano i costi dei
materiali che entrano direttamente nel prodotto-servizio finale;
2. costi di manodopera diretta: rappresentano il costo del tempo impiegato
dagli addetti dei vari reparti di produzione attribuibile direttamente al
prodotto-servizio;
3. costi comuni di fabbricazione: comprendono i costi che originano dallo
svolgimento di attività di supporto alla produzione, come manutenzione
macchinari, assicurazione impianti, controllo qualità, ecc.; non sono attribuiti
direttamente all’oggetto di calcolo perché mancano relazioni univoche ed
oggettive di causalità; questa caratteristica non è assoluta, ma dipende
dall’oggetto di calcolo;
4. costi comuni aziendali: sono formati dai costi amministrativi, costi
commerciali e di distribuzione.
Da queste categorie possiamo risalire alla determinazione di alcune componenti
di costo aggregate. Se consideriamo le prime due categorie di costo insieme, esse
formano il c.d. costo primo industriale o di fabbricazione, con la terza categoria, invece,
danno vita al costo pieno industriale ed, infine, tutte e quattro insieme costituiscono il
costo pieno aziendale.
L’analisi dei costi condotta secondo queste modalità è convenzionalmente
presente nella maggior parte delle imprese ed il suo impiego, generalmente nella
predisposizione del conto economico, indica il suo valore nella valutazione della
gestione da parte del vertice strategico.
In verità, questo tipologia di analisi dei costi mostra in che modo le risorse a
disposizione dell’azienda sono state impiegate in un determinato periodo, permette di
controllare l’andamento nel tempo dei cambiamenti e delle possibili evoluzioni degli
input aziendali e di confrontare la struttura di costo dell’azienda rispetto a quelle delle
imprese concorrenti.
Ricevi informazioni sui nostri servizi, sulle offerte e non perdere news e consigli su università e lavoro.
