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INTRODUZIONE
La gestione efficiente della supply chain Ł fondamentale per ottenere un vantaggio
competitivo, in particolar modo in contesti caratterizzati da una forte time-
competition. Spesso per il costo delle operazioni e dei processi in molte
organizzazioni Ł poco chiaro e fuorviante perchØ i tradizionali sistemi di costing non
riescono a tracciare la complessit della supply ch ain.
Per ottenere una gestione piø efficace sono stati sviluppati approcci come i time-
based methods, che cercano di migliorare l efficienza della supply chain
identificando ed eliminando le aree di non-value added activity nei processi di
quest ultima. Tuttavia anche se questi approcci possono portare ad un aumento delle
performance della supply chain, non stabiliscono una relazione tra il tempo e i costi
della supply chain.
A partire dagli anni 80 del secolo scorso sono state sviluppate tecniche di
miglioramento continuo e di lean management che sono state applicate dall ambito
strettamente produttivo a quello dell organizzazione e alla supply chain.
I progetti di lean management documentano la qualit del processo e i tempi di ciclo,
ma anche essi non forniscono informazioni riguardo alle risorse impiegate e ai costi
relativi.
Anche l activity-based costing, metodologia di costing che si Ł rilevata spesso molto
accurata, ha evidenziato diversi intoppi nella misurazione e gestione dei costi della
supply chain.
Negli ultimi anni Ł stata ideata ed implementata una nuova metodologia chiamata
Time-driven Activity-Based Costing che oltre a rilevarsi piø efficace dell approccio
ABC tradizionale, risulta essere piø semplice ed economica.
In particolare il TDABC presenta i seguenti vantaggi:
• Maggiore facilit e velocit di realizzazione di m odelli accurati;
• Buona integrazione con i sistemi ERP e CRM;
• Visibilit delle efficienze di processo e della ca pacit utilizzata;
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• Utilizzo delle caratteristiche specifiche dei diversi ordini, processi, fornitori e
clienti per ricondurre i costi alle transazioni e agli ordini;
• Maggiore velocit e minima spesa per il mantenimen to del modello;
• Granularit delle informazioni per una migliore id entificazione delle cause a
monte dei problemi;
• Possibilit di utilizzo da parte di qualsiasi azie nda, in qualunque settore essa
operi.
Il TDABC si Ł dimostrato utile nella valutazione e gestione del costing dei processi e
della redditivit di prodotto e cliente. Esso Inolt re pu affiancare importanti iniziative
di miglioramento dei processi aziendali come il lean management, il benchmarking e
l ottimizzazione della supply chain. Tuttavia poichØ questo tipo di utilizzo Ł di assai
recente introduzione, la sua efficacia non Ł ancora sufficientemente provata
(Kaplan, 2008).
L obiettivo di questa tesi Ł proprio quello di dimostrare attraverso l utilizzo di un case
study esteso nel settore della grande distribuzione, che un modello di time-driven
ABC consente di misurare i costi delle relazioni con clienti e fornitori, analizzando le
fasi specifiche di una supply chain e individuandone le inefficienze. Ci consente di
innescare azioni volte a migliorare i processi e, di conseguenza, i profitti.
La tesi Ł strutturata in tre capitoli. Nel primo si analizzano i contributi della letteratura
relativi all utilizzo della supply chain ai fini dell ottenimento di un vantaggio
competitivo duraturo. In seguito viene approfondito il ruolo che le informazioni di
accounting possono rivestire nella gestione efficiente e nella misurazione delle
performance della supply chain. Sempre nel primo capitolo saranno evidenziate le
carenze e gli inconvenienti che i sistemi di costing tradizionali e alcune metodologie
di gestione presentano nel valutare una supply chain.
Nel secondo capitolo verr analizzata la nuova meto dologia del Time-driven activity-
based costing, la sua facile applicabilit ed i van taggi derivanti dall utilizzo di questo
nuovo metodo per analizzare la supply chain.
4
Il terzo capitolo sar dedicato all analisi di un c aso aziendale che dimostrer
empiricamente i risultati soddisfacenti ai quali si pu giungere tramite l applicazione
del TDABC alla supply chain.
Infine verranno accennati i vantaggi che il TDABC pu generare, se usato in
concomitanza con diverse metodologie di gestione della catena di fornitura. Esso,
infatti, consente ai decision-makers di prendere decisioni fondate sulla base di dati
empirici ai fini di una gestione ottimale della supply chain che conduca ad un
miglioramento dei processi e in definitiva ad un aumento dei profitti.
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CAPITOLO 1
Gestire i costi della Supply Chain: difficolt e va ntaggi.
1.1 L importanza della Supply Chain ai fini dell ottenimento di un vantaggio
competitivo.
Nell arco dell ultimo trentennio, nei paesi piø industrializzati e in quelli in via di
sviluppo, sono intervenute radicali trasformazioni delle relazioni che l impresa
intrattiene con i propri fornitori e clienti. Tali cambiamenti, che condizionano
profondamente le dinamiche competitive hanno portato ad un forte mutamento delle
modalit organizzative.
Le imprese hanno individuato, nella continua ricerca di nuove fonti di vantaggio
competitivo, la necessit di raggiungere superiori livelli di integrazione tra le attivit .
In una prima fase, tale ambizioso obiettivo si Ł ottenuto entro i confini aziendali,
facilitando il coordinamento trasversale tra unit organizzative di diverse funzioni; si
abbandona la visione gerarchico-funzionale per sviluppare un orientamento basato
sul processo.
L attuale situazione si presenta come un estensione di quella sopra descritta, nata
dalla consapevolezza di ricercare l integrazione anche verso tutti gli attori esterni.
La capacit di coordinare, in questo nuovo assetto, un fitto reticolo di forze che
influenzano ogni fattore economico rappresenta il modus operandi delle imprese
innovative1.
La gestione unitaria di attivit tradizionalmente a ssegnate a momenti decisionali
diversi come le operazioni di approvvigionamento dei materiali, di programmazione e
controllo gestionale della produzione e delle scorte, di distribuzione nei canali di
vendita, oggi rappresentano la logistica aziendale. Quest ultima Ł funzione d insieme
e d integrazione tra le tre tradizionali funzioni di distribuzione fisica, di gestione dei
materiali e di approvvigionamento con altre attivit .
Vengono, cos , coniate espressioni come supply chain management (gestione della
catena logistica) per definire questa svolta epocale che crede nella gestione unitaria
dei flussi fisici ed informativi; flussi che transitano per le imprese intermedie e le cui
1
Ballou, R.H. 2003. Business Logistics: Supply Chain Management (5th Edition). Prentice Hall, New
York.
6
singole fasi creano valore per il consumatore/utente finale. Secondo Mentzer2, il
Supply chain management (SCM) Ł un sistematico e strategico coordinamento delle
tradizionali funzioni aziendali e delle tattiche prima all interno di ogni azienda e poi
lungo i vari membri della supply chain con l obbiettivo di migliorare le prestazioni di
lungo periodo dei singoli membri della supply chain.
In sostanza, il supply chain management mira a costruire ed ottimizzare i legami ed il
coordinamento tra fornitori, clienti e distribuzione. Per far ci , Ł di sostanziale
importanza la collaborazione tra imprese3.
Proprio attraverso questa collaborazione si arriva a migliorare alcune funzioni come:
• la gestione della domanda, necessaria al fine di comprendere piø
approfonditamente le esigenze dei consumatori;
• la pianificazione della domanda, per realizzare piani di azione piø attendibili e
precisi e ridurre il numero di resi;
• il trattamento degli ordini;
• la pianificazione della capacit produttiva e quin di il conseguente utilizzo
ottimale degli impianti;
• la pianificazione dell utilizzo di materiali;
• l integrazione tra domanda e fornitura;
• l integrazione e collaborazione tra produzione, logistica e marketing.
Nel presente lavoro si evidenzia l importanza che i sistemi di management
accounting possono rivestire nella gestione della supply chain, in particolar modo
attraverso lo strumento innovativo del Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC)
che consente di comprendere meglio le relazioni tra le diverse attivit della supply
chain, e quindi in definitiva pu condurre ad una gestione piø efficace ed efficiente di
quest ultima.
1.2 Il Management accounting nella gestione delle relazioni interaziendali.
Negli ultimi due decenni le relazioni tra imprese sono diventate un argomento di
ricerca e studio in diverse discipline, come l organizzazione aziendale, marketing
2
Mentzer, J. T. et al (2001): Defining Supply Chain Management, in Journal of Business Logistics,
Vol. 22, No.2, 2001, pp. 1-25.
3
Tomkins, C., 2001. Interdependencies, trust and information in relationships, alliances and networks.
Acc. Organ. Soc. 26, 161 191.
7
management e strategic management. Nonostante il crescente interesse in altre
discipline e la proliferazione nelle pratiche organizzative, solo recentemente le
relazioni interaziendali hanno riscosso un modesto impatto nelle ricerche di
management accounting4.
Nelle altre aree di ricerca organizzativa, molti studi si sono focalizzati sulle
motivazioni che spingono la scelta di adottare una relazione interaziendale e le sue
diverse forme. Tuttavia le ricerche sul management delle relazioni interaziendali sono
rimaste limitate. Tomkins5 riconoscendo questo gap nella letteratura suggerisce di
focalizzare le ricerche nella gestione delle relazioni tra imprese e sull uso
dell accounting per indirizzare i decision makers nelle scelte aziendali. In definitiva, si
sottolinea come gli studi di management accounting possono rivestire un ruolo
chiave nella gestione delle relazioni interaziendali.
Nella letteratura dello strategic management accounting la Value Chain Analysis
(VCA) Ł descritta come una tecnica che pu giocare un ruolo importante nella
gestione delle relazioni all interno della supply chain6. Questa analisi, basata sul
concetto di value chain, fu sviluppata da Porter (1985)7, e successivi studi nella
letteratura di management accounting sono stati sviluppati da Shank e Govindarajan
(1992)8. Secondo questi autori la VCA Ł utilizzata per analizzare, coordinare ed
ottimizzare i collegamenti tra le varie attivit ne lla value chain focalizzandosi sulle
interdipendenze tra queste attivit .
Secondo Porter, uno degli scopi piø importanti di strategic cost analysis Ł quello di
gestire in modo migliore i collegamenti tra buyers e suppliers della value chain.
All interno di questa possono essere distinti differenti tipi di relazioni o linkages :
relazioni tra attivit , relazioni tra Business Unit di imprese, e relazioni tra imprese ed i
propri fornitori e clienti. Questo ultimo tipo di relazione si riferisce ai collegamenti
4
Henri C. Dekker, Value chain analysis in interfirm relationships: a field study. Management
Accounting Research, 14, 2003.
5
Tomkins C., 2001 Interdependencies, trust and information in relationship, alliances and networks.
Accounting, Organizations and Society. 26, pp. 161-191.
6
H. C. DEKKER, R. VAN GOOR Supply Chain Management and Management Accounting: A Case
Study of Activity-Based Costing , International Journal of Logistics: Research and Applications, Vol. 3,
No. 1, 2000.
7
Porter M. E., 1985, Competitive Advantage, The Free Press, New York.
8
Shank J. K., Govindarajan, V., 1992. Strategic cost management: the value chain perspective.
Management Accounting Research 4, 177-197.
8
verticali all interno della supply chain e riguarda la relazione che c Ł tra la catena del
valore interna all impresa e quella dei propri fornitori e clienti.
Un collegamento esiste quando c Ł un certo grado di interdipendenza tra diverse
attivit , e le performance di una hanno effetti sul le performance di un altra attivit .
Queste interdipendenze devono essere gestite tramite meccanismi di coordinamento
e controllo, in modo da ottenere risultati piø efficienti.
In una relazione tra un buyer ed un supplier, i collegamenti esprimono come le
attivit del primo influiscono sulle attivit del s econdo in termini di costo e
differenzazione e viceversa.
Secondo Porter gestire i collegamenti all interno della value chain, che Ł anche l idea
centrale del concetto di supply chain management, pu condurre ad una riduzione
del costo e ad accrescere la differenzazione.
La VCA Ł un metodo strutturato per analizzare gli effetti di attivit strategicamente
importanti sul costo o la differenzazione della value chain. In altre parole la VCA Ł un
meccanismo che facilita l ottimizzazione ed il coordinamento di attivit interdipendenti
all interno della value chain. Le accounting informations sono un elemento importante
della VCA.
Shank e Govindarajan9 descrivono come eseguire una VCA. Secondo questi autori
una VCA d conto delle interdipendenze esistenti tr a attivit di buyers e suppliers. In
questa analisi la value chain Ł suddivisa in attivit strategicamente rilevanti, costi,
ricavi e assets che sono assegnati a queste value activities . Per ogni attivit i cost
drivers sono identificati come le cause dei comportamenti economici. Questo
consente alle imprese di analizzare il comportamento dei costi e le fonti di
differenzazione. Per sviluppare un vantaggio competitivo sostenibile Ł necessario
utilizzare i risultati delle analisi per controllare meglio i cost drivers rispetto ai
concorrenti o per riconfigurare la value chain. In quest ottica il Time-driven activity-
based costing pu risultare utile grazie alla sua f acilit di applicazione.
Shank e Govindarajan svilupparono anche il concetto di Strategic Cost Management
in cui le accounting informations sono usate per sviluppare e supportare le strategie
dell impresa. Questo concetto in letteratura Ł stato inserito nella nozione di Strategic
9
Shank J. K., Govindarajan, V., 1993. Strategic cost management. The Free Press, New York.
9
Management Accounting (SMA) che consiste nell analisi delle differenti dimensioni
strategiche dell impresa, come l analisi dei competitors, il posizionamento strategico
e l analisi della value chain in cui l impresa opera (Lord, 1996) 10.
Quindi l analisi dei collegamenti con suppliers e buyers tramite una VCA Ł un
elemento importante dello SMA.
1.3 L utilizzo delle accounting informations per la gestione della value chain.
Porter critica i tradizionali sistemi di accounting in quanto non sono in grado di
supportare adeguatamente una Value Chain Analysis. Infatti, essi sono basati su un
concetto interno di value chain, che non consente alle imprese di comprendere i
vantaggi e le opportunit che possono derivare dal coordinare l interdipendenza nella
value chain in senso lato.
Secondo Shank11, un problema fondamentale del concetto di valore aggiunto Ł che
comincia troppo tardi e finisce troppo subito . Infatti, la prospettiva del valore
aggiunto si focalizza sulla massimizzazione della differenza tra costo d acquisto e
prezzo di vendita. Di conseguenza essa ignora i collegamenti lungo tutta la value
chain, come le cause dei costi di acquisto, i costi delle attivit correlate con il
prodotto e le conseguenze delle attivit dei vendit ori sul prodotto.
Una VCA deve tener conto delle attivit e dei costi delle altre imprese lungo tutta la
value chain (fornitori e venditori) e riconoscere le interdipendenze di queste attivit e
i costi.
Hergert e Morris12 evidenziano come i tradizionali sistemi di costing presentano
diverse inefficienze per poter supportare una VCA e in generale la pianificazione
strategica. Essi identificano in particolare tre carenze importanti:
• Primo, i sistemi di costing tradizionali non si focalizzano sulle attivit critiche
ma bens sui centri di responsabilit .
• Secondo, essi non rendono conto delle interdipendenze tra sub unit (come
le attivit ), mentre i costi e le performance di un a sub unit spesso dipendono
dai costi e le performance di un altra sub unit .
10
Lord, B.R., 1996. Strtegic Management Accounting: the emperor s new clothes? Management
Accounting Research, 7.
11
Shank, J. K., 1989. Strategic cost management: new wine, or just new bottles? Management
Accounting Research, 1.
12
Herget, M., Morris,D., 1989. Accounting data for value chain analysis. Strategic Management
Journal, 10.
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