La dichiarazione fraudolenta

VI 
 
 
 
 
PREMESSA 
 
 
Spesso, nel linguaggio comune, è dato notare il ricorso al termine 
«illecito», il quale, nonostante acquisisca prospettazioni diverse a seconda dei 
rami cui si fa riferimento, si sostanzia in una situazione di contrasto con 
l’ordinamento, assumendo poi, in relazione alle specifiche branche giuridiche 
violate, contorni e contenuti assolutamente peculiari.  
Vale la pena precisare che le ragioni e le scelte di ogni collocazione, nei 
diversi campi, delle varie disposizioni che prevedono gli «illeciti», 
appartengono al Legislatore, il quale, in base a sue valutazioni di carattere 
sociale e politico, ne individua il campo. E ciò indipendentemente da una 
oggettiva valutazione, ma solo in funzione di scelte programmatiche e 
politiche peraltro mutevoli nel tempo. 
In particolare, l’illecito tributario è costituito, in linea generale, dalla 
violazione di un precetto sanzionato da una norma. Questa, a sua volta, ha 
come finalità quella di garantire lo Stato ed altri Enti pubblici ai fini di una 
compiuta e tempestiva percezione dei tributi. 
Il presente lavoro si articola in tre capitoli e si pone l’obiettivo di 
analizzare compiutamente la normativa che disciplina le violazioni dei precetti 
tributari, con particolare riferimento alle due ipotesi di dichiarazione 
fraudolenta, rispettivamente consistenti nella dichiarazione fraudolenta 
mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e nella 
dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, di cui agli artt. 2 e 3 del 
D.Lgs. n. 74 del 2000 recante la «Nuova disciplina dei reati in materia di 
imposte sui redditi e sul valore aggiunto», attuativo della Legge delega n. 205 
del 25 giugno 1999. 
Con l’introduzione del D.Lgs. n. 74 del 2000, frutto di un assai 
laborioso processo di riforma, avviato già negli anni successivi all’entrata in
VII 
 
vigore della precedente riforma della disciplina italiana della materia, attuata 
con Legge 7 agosto 1982, n. 516, è stato riformato il sistema penal-tributario, 
realizzandosi una decisiva inversione di rotta con il declamato proposito di 
rinunciare alle criminalizzazioni prodromiche all’evasione e meramente 
formali, prevedendo fattispecie di natura esclusivamente delittuosa e 
caratterizzate da una rilevante offensività per gli interessi dell’Erario. 
La nuova disciplina individua, altresì, nella presentazione della 
dichiarazione, sia ai fini delle imposte dirette che dell’IVA, il nucleo centrale 
del nuovo sistema repressivo, ritenendosi che unicamente con l’avvenuta 
indicazione in essa di un tributo inferiore a quello dovuto si ha la realizzazione 
di quella lesione dell’interesse Erario alla percezione dei tributi che solo può 
giustificare l’irrogazione della sanzione penale e che viene individuato dalla 
riforma come l’effettivo bene giuridico oggetto di tutela in relazione a tutte le 
fattispecie da essa disciplinate. 
In tale ambito, poi, proprio per evitare la punizione di condotte che, in 
concreto, non comportino una rilevante lesione per questo interesse, il 
Legislatore ha ancorato la punibilità dei delitti in materia di dichiarazione (con 
l’eccezione di quello di cui all’art. 2) all’intervenuto superamento di soglie di 
punibilità direttamente commisurate ad un quantitativo, di una certa rilevanza, 
di imposta evasa. 
Nel primo capitolo, dopo aver fornito la definizione della nozione di 
illecito tributario ed approfondito gli elementi caratterizzanti, viene analizzata 
la necessità dell’adempimento formale di presentazione della dichiarazione e 
fornita una panoramica dei provvedimenti legislativi che si sono succeduti nel 
tempo per la repressione degli illeciti penali tributari. 
In tal senso, vengono illustrati i principi generali del decreto legislativo 
n. 74 del 2000 e vengono partitamente presi in considerazione gli aspetti 
comuni alle due fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture 
o altri documenti per operazioni inesistenti e dichiarazione fraudolenta 
mediante altri artifici previste dal suddetto decreto legislativo, con 
approfondimenti circa le soglie di punibilità, la nozione di imposta evasa, il
VIII 
 
bene giuridico tutelato, nonché l’elemento soggettivo costituito dal dolo 
specifico di evasione. 
Il secondo capitolo è interamente dedicato all’art. 2 del D. Lgs. n. 74 
del 2000, che contempla la prima e più grave figura delittuosa in materia di 
dichiarazione e, cioè, la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o 
altri documenti per operazioni inesistenti. Tale fattispecie rappresenta, 
all’interno del nuovo sistema, quella connotata da maggior disvalore sociale. 
Sono stati analizzati gli elementi costitutivi del reato, con particolare 
riguardo alle varie tipologie di «operazioni inesistenti» (inesistenza oggettiva, 
soggettiva, giuridica, qualitativa e/o quantitativa), con ampia casistica 
giurisprudenziale, i soggetti attivi, la condotta e il momento consumativo. 
Infine, nel terzo capitolo viene esaminato l’art. 3 del D.Lgs. n. 74 del 
2000, il quale disciplina il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri 
artifici, che rappresenta una fattispecie residuale rispetto a quello di cui all’art. 
2.  
La sfera applicativa del delitto de quo risulta, infatti, delimitata dalla 
clausola di riserva utilizzata in apertura della disposizione contenuta nell’art. 3 
del D.Lgs. n. 74 del 2000 a tutti i casi in cui il fatto non sia riconducibile alla 
figura di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti 
per operazioni inesistenti. 
Tenuto conto della complessa articolazione della condotta, viene, in 
particolare, approfondita la problematica del mezzi fraudolenti idonei ad 
integrare il reato, dedicando, altresì, una particolare attenzione al corrente 
fenomeno del «transfer pricing» nell’ambito delle transazioni commerciali 
intragruppo.  
Si è, peraltro, tenuto conto della dottrina e giurisprudenza.
1 
 
Capitolo I 
 
 
 
LA REPRESSIONE DEGLI ILLECITI TRIBUTARI  
E  IL  DECRETO LEGISLATIVO  
10 MARZO 2000, N.74 
 
 
 
 
SOMMARIO: 1. L’illecito tributario e la sanzione. – 2. Soggetto attivo e soggetto passivo 
del reato tributario. – 3. Il decreto legislativo n. 74 del 10 marzo 2000. – 3.1. Il dolo 
specifico di evasione. – 4. Il bene giuridico tutelato. – 5. La natura delle 
dichiarazioni. 
 
 
 
 
 
1.  L’illecito tributario e la sanzione. 
 
Il termine «illecito», inteso in senso lato, è generalmente usato per 
connotare tutto quel che è contra jus, e, in particolare, ogni comportamento 
che si ponga in contrasto con l’ordinamento giuridico e rispetto al quale una 
norma positiva ricolleghi, come conseguenza, una sanzione
1
. 
Nello specifico settore del diritto tributario vi sono numerose 
disposizioni che prevedono l’irrogazione di sanzioni derivanti 
                                                           
1
 D. AMATI, Diritto tributario, 1981, pag. 2; GENNAI e TRAVERSI, I reati tributari, 
Milano, 2011; in senso contrario CARBONE e TOMMASICCHIO, Le sanzioni fiscali, Torino, 
1959, pag. 14, secondo i quali l’illecito fiscale rientra nella più vasta categoria dell’illecito 
amministrativo ed è una specificazione di questo in relazione alla materia cui si riferisce.
2 
 
dall’inosservanza di norme poste a tutela dell’interesse dell’Amministrazione 
finanziaria all’esercizio dei poteri di accertamento, controllo e riscossione dei 
tributi.  
Nell’ordinamento italiano la fonte primaria del diritto tributario è la 
Costituzione. Gli articoli fondamentali in materia di imposte sono l’art. 23, che 
sancisce la riserva di legge in materia tributaria, accogliendo un principio 
tipico dello Stato di diritto che è quello della legalità delle imposte; l’art. 53, 
secondo il quale tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione 
della loro capacità ed il sistema tributario è informato a criteri di progressività. 
La Carta Costituzionale, peraltro, contiene i tre fondamentali principi 
dell’universalità dell’imposta, della progressività del sistema tributario e 
dell’uguaglianza del carico tributario
2
. 
La violazione di obblighi tributari determina, da parte della legge, 
l’irrogazione di sanzioni che sono tanto più opportune quanto più ampia è 
l’iniziativa che la legge lascia al singolo contribuente per l’adempimento 
dell’obbligazione tributaria. 
Nel nostro ordinamento esistono due tipi di illecito tributario: 
amministrativo e penale.  
La distinzione tra le suddette tipologie si fonda però, più che su una 
differenza ontologica, sulla disciplina sanzionatoria prevista dal legislatore. 
La sanzione consiste in una misura repressiva-punitiva diretta non 
soltanto a ripristinare l’ordine giuridico violato, ma anche a punire l’autore per 
la condotta antigiuridica colpevolmente posta in essere
3
. 
Va, tuttavia, rilevato che il discrimine tra sanzioni di natura 
amministrativa e sanzioni di natura penale si fonda su un criterio nominalistico 
meramente formale, secondo il quale sono amministrative le sanzioni che la 
legge commina sotto il nomen juris di sanzione pecuniaria e di sanzioni 
accessorie, secondo il disposto dell’art. 2 del D.Lgs. n. 472 del 1997
4
, mentre  
                                                           
2
 L’art. 53 Cost. stabilisce, infatti, che: «Tutti sono tenuti a concorrere alle spese 
pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di 
progressività». 
3
 In sintesi, la sanzione si identifica in quella conseguenza stabilita dall’ordinamento 
giuridico per rafforzare l’osservanza e prevenire l’inosservanza delle proprie disposizioni. Essa 
risulta pertanto (in linea di massima) applicabile all’autore del comportamento ritenuto non 
conforme alle prescrizioni. 
4
 Art. 2, comma 1, del D.Lgs. 472/97 stabilisce che «Le sanzioni amministrative previste 
per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di 
una somma di denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nell’articolo 21, che possono essere 
irrogate solo nei casi espressamente previsti».
3 
 
sono penali le pene principali della reclusione e della multa o dell’arresto e 
dell’ammenda contemplate rispettivamente per i delitti e le contravvenzioni 
dall’art. 17
5
 del c.p. e le pene accessorie previste dall’art. 12 del D.Lgs. n. 74 
del 2000 per i delitti tributari.  
È, dunque, illecito amministrativo tributario quello per il quale la legge 
commina sanzioni amministrative, mentre si configura un illecito penale 
tributario ogniqualvolta la legge prevede sanzioni penali. 
I due tipi di illecito tributario – amministrativo e penale – ipotizzabili 
nel nostro ordinamento, a prescindere dalle differenze derivanti dalla 
specificità delle rispettive discipline sanzionatorie, sono per il resto omologhi, 
in quanto caratterizzati non soltanto da una sostanziale identità di struttura, ma 
anche dalla identità dell’interesse protetto che, con un certo margine di 
approssimazione, può essere identificato con l’interesse dello Stato alla 
regolare e tempestiva percezione dei tributi. 
Si può, quindi, affermare che gli illeciti amministrativi tributari e gli 
illeciti penali tributari – ossia i reati tributari – altro non sono che species di un 
più ampio genus di illecito tributario che, in certo qual modo, ne costituisce il 
modello paradigmatico. 
In particolare, sono qualificabili come «reati tributari» gli illeciti penali 
specificatamente destinati a sanzionare la violazione di disposizioni poste a 
tutela dell’interesse alla corretta percezione dei tributi e dell'esercizio dei 
poteri di accertamento, controllo e riscossione dei tributi che spettano 
all’Amministrazione finanziaria, con particolare riguardo allo specifico campo 
delle imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto. 
Una conferma dell’esattezza di tale assunto e, cioè, che l’ambito di 
operatività è circoscritto ai soli tributi sopra indicati, si trae, del resto, da un 
dato normativo non equivoco e, precisamente, dal fatto che per lunga e 
consolidata tradizione legislativa nel nostro sistema penale tributario sono stati 
contemplati per lo più reati in materia di imposte sui redditi e IVA, mentre la 
tutela degli altri tributi normalmente è rimasta affidata a sanzioni di carattere 
amministrativo. 
Si può, pertanto, ritenere che i reati tributari costituiscano una categoria 
omogenea e autonoma di illeciti, caratterizzati dall’oggettiva peculiarità di 
                                                           
5
 L’art. 17 del c.p. prevede che «Le pene principali stabilite per i delitti sono: l’ergastolo; 
la reclusione; la multa. Le pene principali stabilite per le contravvenzioni sono: l’arresto; 
l’ammenda».
4 
 
essere posti a presidio delle due principali tipologie di imposte su cui si fonda 
il sistema tributario italiano. 
 
 
 
 
2. Soggetto attivo e soggetto passivo del reato tributario. 
 
Il settore del diritto penale tributario è caratterizzato da norme 
incriminatrici che, pur identificando il soggetto attivo con il generale termine 
«chiunque», in realtà configurano prevalentemente reati propri. 
Di norma, infatti, gli illeciti penali tributari sono riferibili soltanto a 
soggetti che si trovano in una determinata situazione giuridica e, cioè, coloro i 
quali, essendo qualificabili come «contribuenti», sono obbligati, in quanto tali, 
alla presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi o 
dell’IVA; dato, questo, di tutta evidenza nell’ambito di un ordinamento che 
chiama ciascuno a concorrere alle spese pubbliche secondo la propria capacità 
(art. 53 Cost.). 
Quanto al «soggetto passivo» del reato tributario, il Codice penale, in 
realtà, parla più precisamente di «persona offesa dal reato» (art. 120 c.p.). 
Al di là della differenza terminologica, la nozione è sostanzialmente 
coincidente, potendosi identificare il soggetto passivo del reato con il titolare 
dell’interesse protetto dalla norma penale, la lesione o esposizione a pericolo 
del quale costituisce l’essenza del reato. 
Ciò posto, e chiarito altresì che il soggetto in questione – che può essere 
una persona fisica, un ente o anche lo Stato – non coincide necessariamente 
con la figura del «danneggiato dal reato», vale a dire colui il quale dal reato ha 
subìto danno civilmente risarcibili, è consequenziale affermare che soggetto 
passivo e, nel contempo, danneggiato dal reato tributario è l’Amministrazione 
finanziaria dello Stato, in quanto titolare dell’interesse specificatamente 
tutelato dalle norme penali tributarie.