La Balanced Scorecard negli enti locali

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impiegano, cercando di minimizzare le risorse impiegate a parità di risultati, o 
di massimizzare i risultati a parità di risorse impiegate. In ogni caso l’insieme 
delle operazioni deve essere equilibrato, e cioè l’azienda, sia essa pubblica che 
privata di produzione, deve operare in base al principio dell’economicità 
poiché la duratura funzionalità aziendale è un obiettivo primario e 
fondamentale.  
Dunque, “l’economicità” è la principale finalità aziendale, che si esprime in un 
efficiente impiego delle risorse utilizzate nell’attività di 
erogazione/produzione, e pervenendo a risultati che devono manifestare la 
loro “efficacia” nel soddisfare i bisogni degli individui. L’economicità dunque è 
una sintesi, una combinazione di efficienza e di efficacia delle operazioni 
attraverso le quali si soddisfano le esigenze degli individui. Per verificare 
l’economicità dell’azienda comune ci troviamo di fronte ad alcune difficoltà. 
L’economicità di una azienda privata è commisurata dal profitto generato, ma 
per gli enti pubblici la risposta non è così immediata. Nelle aziende comune, 
l’efficienza è esprimibile attraverso dati monetari e la produttività attraverso 
le unità di servizio erogate. Non l’efficacia, però, poiché in tale classe di 
aziende i bisogni da soddisfare non sono rappresentati dalla remunerazione 
del capitale investito ma si estendono alle esigenze delle persone. Quindi per 
valutare i risultati di un ente pubblico di erogazione andranno 
opportunamente ricercati dei parametri idonei ad esprimere in maniera 
quantitativa i risultati dell’azienda. 
Continuando a descrivere l’azienda-comune bisogna chiarire quali sono, in 
concreto, le funzioni che essa è destinata a svolgere. In sintesi, le funzioni che 
il Comune deve svolgere si traducono nell’esercizio delle diverse potestà per 
gli scopi di interesse pubblico che persegue e per il quale delibera atti. In 
generale si può affermare che il comune è un ente che eroga servizi destinati 
alla persona ed alla comunità, godono di piena autonomia per quel che 
riguarda la gestione dei servizi sociali, per l’assetto e l’utilizzo del territorio, 
8 
per lo sviluppo economico, fatta eccezione per le funzioni espressamente 
attribuite ad altri soggetti. In ogni caso, la funzione primaria dell’azienda 
comune può essere individuata nella produzione ed erogazione dei servizi 
destinati al soddisfacimento di bisogni pubblici, attuate con il complementare 
impiego delle risorse umane, e rispettando l’economicità della gestione. Il 
servizio pubblico rappresenta un bene economico che è riconosciuto di 
pubblica utilità. Certamente la struttura dell’ente locale è notevolmente 
cambiata, il legislatore inserendo nella gestione strumenti di derivazione 
aziendale ed assegnando loro una certa autonomia consente alle aziende 
comune il potere di svolgere anche attività di produzione per il mercato. 
Infatti, non esiste alcuna restrizione per quanto riguarda le funzioni assegnate 
al comune. Quindi l’azienda comune potrebbe essere definita “un’azienda 
mista”, in quanto potrebbero convivere in essa sia la funzione produttiva che 
la funzione erogativa che devono per vie diverse soddisfare le esigenze delle 
rispettive comunità. 
 
 
1.2 IL SISTEMA INFORMATIVO CONTABILE 
 
Il sistema informativo contabile degli Enti locali si caratterizza per connotati e 
peculiarità tali da differenziarlo significativamente dal sistema contabile 
caratteristico e tipico delle altre realtà aziendali. 
Le ragioni delle sostanziali differenze sono da ricercarsi nelle diverse finalità 
perseguite con i diversi sistemi contabili: contabilità economica e contabilità 
finanziaria. La contabilità economica, tipica delle aziende di produzione, 
osserva tramite la sistematica dei valori generati dai processi di scambio, 
l’aspetto economico della gestione. La contabilità finanziaria, tipica delle 
amministrazioni pubbliche in generale, e degli enti locali in particolare, 
9 
osserva, tramite la rilevazione dei valori monetari nelle diverse fasi (anche a 
rilievo giuridico) dell’entrata e dell’uscita, l’aspetto finanziario della gestione. 
Mentre nel caso della contabilità economica il bilancio è il documento di 
sintesi che rappresenta i risultati economico patrimoniali verificatesi durante 
l’esercizio, nel caso della contabilità finanziaria (contabilità pubblica) con il 
termine bilancio si fa, normalmente, riferimento al documento preventivo a 
valenza programmatoria ed autorizzativa che illustra, l’insieme delle attività 
che si intende realizzare nell’anno successivo e l’insieme delle fonti di 
finanziamento alle quali si intende ricorrere per soddisfare le esigenze di 
copertura delle spese per il soddisfacimento dei bisogni della collettività di 
riferimento. Il sistema della contabilità finanziaria è stato ispirato dall’esigenza 
di regolamentazione dell’attività amministrativa e di tutela della collettività in 
merito alle modalità d’impiego delle risorse pubbliche da parte dei differenti 
organi di governo degli enti locali. 
L’esigenza di regolamentazione dell’attività amministrativa, si traduce da un 
lato, nella necessità di definire specifici limiti alla discrezionalità ed alla 
autonomia decisionale degli organi di governo e di tutti coloro che operano 
negli enti locali; da un altro lato nella formalizzazione del sistema di 
contabilità pubblica il quale è regolato da norme di legge o da altri 
provvedimenti normativi. Ciò comporta l’obbligo di definire preventivamente 
l’insieme di decisioni e di operazioni che si intendono realizzare durante 
l’esercizio, di quantificarle e di sottoporle all’approvazione dell’organo politico 
rappresentativo della collettività (Consiglio comunale) che ne autorizza 
l’effettuazione. Quindi il sistema di contabilità finanziaria si caratterizza per la 
rilevanza della funzione autorizzativa che vincola gli organi di governo 
all’impiego delle risorse secondo quanto previsto dal bilancio preventivo. 
Quest’ultimo è un documento obbligatorio e rappresenta lo strumento 
tramite il quale si individuano e si definiscono i valori massimi delle uscite in 
ragione delle quali realizzare i programmi di intervento per l’esercizio futuro.  
10 
La funzione autorizzativa impone il rispetto di specifici vincoli di bilancio, 
presenti sia in sede di bilancio preventivo che in sede di gestione del bilancio, 
il principale è il vincolo del pareggio di bilancio secondo il quale, a preventivo, 
l’ammontare totale delle spese previste deve essere inferiore o al massimo 
uguagliare l’ammontare totale delle entrate previste1. 
Il sistema della contabilità finanziaria soddisfa differenti ordini di esigenze: 
 
 ξ Collegare tutti i conti degli enti pubblici mediante un uniforme sistema 
di classificazione dei bilanci finanziari; 
 ξ Controllare la spesa pubblica attraverso il sistema delle autorizzazioni, 
in quanto previsioni delle entrate, che si accerteranno, e delle spese, 
che si impegneranno, nel corso dell’esercizio finanziario cui il bilancio 
si riferisce, costituiscono il limite massimo entro il quale sviluppare la 
gestione; 
 ξ Controllare che la gestione finanziaria sia realizzata secondo quanto 
programmato, che le spese siano realizzate secondo gli indirizzi 
prestabiliti; valutare cioè come è stato utilizzato il denaro pubblico2. 
 
Il differente finalismo perseguito dal sistema di contabilità finanziaria si 
traduce nell’utilizzo di una diversa tecnica di rilevazione dei fenomeni e degli 
accadimenti gestionali, il sistema di rilevazione rileva esclusivamente le 
implicazioni finanziarie delle operazioni di gestione. 
La rilevazione delle operazioni nelle diverse fasi, porta al termine 
dell’esercizio, alla stesura del conto consuntivo nel quale sono evidenziati i 
risultati finanziari della gestione: risultato di amministrazione e fondo cassa. Il 
bilancio consuntivo assume prevalentemente una funzione di rendicontazione 
della gestione quindi, è attribuita una importanza di gran lunga inferiore a 
                                                          
1
 Per approfondimenti sul tema si veda Anessi Pessina (2000). 
2
 Si rimanda a: Anessi Pessina (2000); Borgonovi (1995) (1996). 
11 
quella riconosciuta al bilancio preventivo. La contabilità pubblica prevede una 
precisa articolazione del sistema di rilevazione, si parla di struttura del bilancio 
pubblico che suddivide e classifica le voci di entrata e di spesa in Titoli, Servizi, 
Categorie, Risorse (per l’entrata) ed Interventi (per la spesa) secondo criteri di 
aggregazione di ordine economico funzionale.  
La classificazione delle voci di entrata e delle voci di spesa, proprie del sistema 
di contabilità pubblica, è comune a tutti gli enti locali indipendentemente 
dalle loro caratteristiche strutturali; ciò si traduce nella sostanziale 
omogeneità di rappresentazione della dinamica finanziaria per tutte le 
amministrazioni locali che, mentre da un lato permette di esercitare in modo 
più efficace le funzioni di controllo della spesa pubblica, dall’altro lato 
rappresenta un vincolo all’autonomia dei singoli enti condizionando, specie 
quelli con minori dimensioni, la significatività delle informazioni al fine dell’ 
interpretazione dell’andamento della gestione. 
In relazione all’assetto ed alla struttura, il sistema di contabilità finanziaria, 
presenta dei limiti che possono parzialmente compromettere il 
raggiungimento delle sue finalità. I limiti del sistema di contabilità pubblica 
sono classificabili, secondo l’approccio di Borgonovi3, in quattro categorie: 
 
1. Limiti connessi al sistema di autorizzazioni; 
2. Limiti connessi alla natura finanziaria del sistema di rilevazione; 
3. Limiti connessi alla divaricazione tra uso del bilancio come strumento 
di osservazione della dinamica economica di azienda ed uso del 
bilancio come strumento di regolazione dei rapporti istituzionali; 
4. Limiti connessi alla significatività dei dati e delle informazioni rilevate. 
 
L’agire delle quattro tipologie di limiti determina una serie di conseguenze in 
termini di funzionalità del sistema di contabilità pubblica, ovvero, della sua 
                                                          
3
 Borgonovi 1995, pag 347 e seguenti. 
12 
effettiva capacità di perseguire concretamente le proprie finalità. La 
conseguenza può essere quella di privilegiare i processi formali di spesa 
piuttosto che la ricerca delle migliori modalità d’impiego delle risorse scarse 
per il soddisfacimento dei bisogni pubblici. La focalizzazione del sistema sulla 
sola dinamica finanziaria delle operazioni di gestione non permette, di 
valutare tutti quei processi e tutte quelle operazioni gestionali che si svolgono 
su diversi esercizi o a cavallo di due esercizi. Non si è così in grado di definire 
idonei indicatori di andamento della situazione economico patrimoniale della 
gestione. 
L’intero sistema di contabilità finanziaria è disciplinato da uno specifico corpo 
normativo che, con riferimento agli Enti locali, è costituito dal Decreto 
Legislativo 77/95 e dalle sue successive integrazioni e modificazioni. Tale 
decreto ha rappresentato uno dei principali provvedimenti di innovazione del 
sistema delle pubbliche amministrazioni che si sono succeduti per tutto il 
decennio. Esso ha introdotto elementi di sostanziale cambiamento rispetto al 
precedente orientamento contabile degli Enti locali su diversi fronti: 
 
a. L ‘eliminazione del bilancio di cassa; 
b. L’aggregazione delle voci elementari di spesa e di entrata, 
precedentemente chiamate capitoli di bilancio, in quantità di bilancio 
definite interventi (per l’uscita) e risorse (per l’entrata); 
c. L’articolazione del risultato di amministrazione in sottofondi a 
destinazione particolarmente vincolata; 
d. L’obbligo di attivazione della contabilità economica che va ad integrare 
ed affiancare il sistema di contabilità finanziario; 
e. L’inserimento tra le voci di spesa, dei valori inerenti gli ammortamenti 
dei beni patrimoniali da determinarsi con coefficienti di 
ammortamento graduali e progressivi in modo da mitigare il loro 
impatto sui complessivi equilibri di bilancio; 
13 
f. L’introduzione del piano esecutivo di gestione, al quale è attribuita 
anche una rilevante funzione per la responsabilizzazione della 
dirigenza4. 
 
 
1.3 IL CONTROLLO DI GESTIONE E LA FUNZIONE DI PROGRAMMAZIONE 
 
La funzione del controllo nasce e si specifica in riferimento all’attività 
produttiva, alla quale il controllo stesso si applica ed alle interdipendenze che 
sussistono tra il sistema controllato e gli altri soggetti economici che operano 
sul mercato.  
Diverso è il sistema di controllo delle aziende private e pubbliche; in queste 
ultime, la funzione del controllo è stata principalmente caratterizzata dai 
controlli esterni che sono fondati su disposizioni normative che disciplinano i 
comportamenti amministrativi. In questi ultimi anni, invece, il sistema dei 
controlli nel panorama delle aziende pubbliche nazionali si sta modificando 
con una lenta introduzione dei controlli interni. Nell’ambito delle stesse 
aziende pubbliche, però, il controllo esterno ha scopi e caratteristiche 
differenti dal controllo interno. 
Il controllo esterno è volto a far rispettare le regole, le procedure ed i vincoli 
che limitano le scelte degli amministratori e disciplinano i modi di porre in 
atto pubbliche attività5. 
Il controllo interno ha la prevalente finalità di verificare e/o di elevare il livello 
di efficienza e di efficacia raggiunto nel corso della gestione; risponde ad 
                                                          
4
 A. FRANCESCONI, Misurare, Programmare e Controllare, CEDAM, Milano, 2003, p. 233-235. 
5
 “I controlli di legittimità e la imposizione della forma sono aspetti normalmente rilevanti e 
riferiti ai singoli atti; essi non possono influenzare l’intera gestione di un’azienda pubblica di 
erogazione”. 
(L. D’ALESSIO, Il controllo di efficienza nelle aziende pubbliche, Liguori, Napoli, 1989, p. 55). 
14 
esigenze di conoscenza interne ad ogni organismo produttivo che deve 
realizzare obiettivi prestabiliti6.  
I controlli esterni sono posti in essere allo scopo di verificare il rispetto 
formale e sostanziale delle norme e delle procedure  che disciplinano il 
regolare esercizio delle pubbliche attività. Il sistema del controllo esterno 
risponde all’esigenza politica e civile, che in modo evidente cerca di conosce e 
di far conoscere come le risorse finanziarie, poste a disposizione di strutture 
aziendali pubbliche, siano state impiegate per raggiungere gli obiettivi sociali 
prestabiliti. La continua crescita del controllo esterno ha condizionato, ed in 
alcuni casi inibito l’attivazione e l’evoluzione pubblica del controllo interno. La 
necessità di assicurare la legittimità degli atti e di facilitare gli adempimenti 
gestionali con la redazione di atti mediante forme e procedure standardizzate 
è risultata quella più pressante7. Gli organi manageriali non hanno avuto la 
capacità e/o la volontà di stabilire se l’uso delle risorse fosse il più razionale 
possibile e se il proprio operato fosse conforme alle richieste dei cittadini. In 
tal modo, l’enfasi posta sulla legittimità degli atti ha messo in secondo piano 
la ricerca dell’economicità e della coerenza delle iniziative pubbliche rispetto 
alle esigenze della collettività. 
La funzione del controllo interno è composta dall’insieme delle procedure, 
tecniche ed operazioni esercitate in un organismo produttivo, pubblico o 
privato, allo scopo di misurare e correggere il processo operativo attraverso il 
quale sono perseguiti obiettivi predeterminati8. Esso è volto a monitorare 
l’attività di gestione, a rilevare gli scostamenti e le cause che li hanno 
determinati. Il controllo interno è orientato a produrre interventi correttivi sia 
al fine di migliorare la funzionalità dell’organismo controllato, sia al fine di 
                                                          
6
 “Il controllo direzionale si occupa dell’implementazione delle strategie e del raggiungimento 
delle finalità, e quindi opera affinché l’azienda attui strategie in modo efficace ed efficiente”. 
(R.N ANTHONY, D.W. YOUNG, Controllo di gestione per gli enti pubblici e le organizzazioni 
non profit, McGraw – Hill Italia, Milano, 1992, pp 4-5). 
7
 E. BORGONOVI, Principi e sistemi aziendali per le amministrazioni pubbliche, Egea, Milano, 
1996, pp. 438-439. 
8
 F. AMIGONI, I sistemi di controllo direzionale, Giuffrè, Milano, 1979, p. 2. 
15 
armonizzare, nello stesso ente o istituzione, lo sviluppo produttivo con gli 
obiettivi prestabiliti in via previsionale9; tale funzione di controllo interno è 
strettamente correlata alle altre funzioni manageriali.  
Le funzioni di programmazione e organizzazione si sovrappongono e si 
intersecano tra loro a tal punto da poter affermare che le singole funzioni 
direzionali non possono essere tra loro facilmente separate. Queste specifiche 
funzioni costituiscono un insieme coordinato di comportamenti finalizzati e 
qualificanti l’operato di ogni manager pubblico e privato. 
La funzione di programmazione rappresenta quel processo creativo, mediante 
il quale sono definiti gli obiettivi da realizzare e sono descritte le principale vie 
gestionali necessarie per realizzarli in un certo e determinato periodo di 
riferimento. Partendo dallo studio dei fenomeni che potranno manifestarsi si 
giunge alla scelta della attività da svolgere in futuro mediante un articolato 
processo di programmazione. Le scelte di questo processo sono, poi, eseguite 
nel corso della gestione, correlando lo stesso processo operativo di effettiva 
realizzazione dei programmi con un complesso sistema di controlli che il 
management organizza e sviluppa adeguatamente nella struttura pubblica. Il 
comportamento dei dirigenti ed il governo delle risorse umane nella gestione 
produttiva di ogni unità aziendale di tipo privato o pubblico costituiscono le 
variabili fondamentali da cui scaturiscono le operazioni di gestione ed i 
successivi risultati ottenuti attraverso di essa. 
In base all’art. 130 della Costituzione, gli atti degli Enti locali sono assoggettati 
ad un controllo esterno di legittimità posto in essere dai Comitati regionali di 
controllo (Co. re. Co.), articolati sul territorio secondo quanto è disposto 
dall’art. 41 della legge n. 142 del 1990. Il controllo di questi Comitati consiste 
nella verifica di conformità degli atti di gestione del bilancio di previsione e del 
bilancio di rendicontazione. Tutti questi momenti del controllo esterno sono 
regolamentati da norme nazionali di carattere generale e da norme locali e 
                                                          
9
 L. D’ALESSIO, Il controllo di efficienza nelle aziende pubbliche, Liguori, Napoli, 1989, p. 13. 
16 
statutarie definite dall’Ente locale a cui il controllo è indirizzato (art. 46 della 
legge n. 142 del 1990). 
La legge n. 142 del 1990, oltre a regolare la funzione di controllo assegnata ad 
organi esterni, riconosce anche, la funzione del controllo interno, che nell’art. 
51 si sostanzia nel c.d. controllo di gestione; inoltre, si rileva che i Comuni e le 
Provincie organizzano gli uffici ed i servizi in base a criteri di “economicità di 
gestione e secondo principi di professionalità e di responsabilità” (art. 51 
comma 1). Nella stessa legge si afferma anche che “i dirigenti sono 
direttamente responsabili, in relazione agli obiettivi dell’Ente” (comma 4) e 
che i risultati ottenuti dal dirigente sono valutati in relazione al “livello di 
efficienza e di efficacia raggiunto da servizi dell’Ente da lui diretti” (comma 6).  
I criteri di economicità, efficienza ed efficacia sono ribaditi dal d.lgs. n.29 del 
1993, dove si afferma che: 
 
a) L’organizzazione degli uffici e dei servizi pubblici deve accrescere 
l’efficienza delle amministrazioni e deve razionalizzare il costo del lavoro 
(art. 1, comma 1); 
b) I dirigenti hanno autonomi poteri di spesa, di organizzazione e di 
controllo e sono sempre essi i “responsabili della gestione e dei relativi 
risultati” (art. 3); 
c) L’organizzazione degli uffici della Pubblica Amministrazione deve 
“assicurare la economicità, speditezza e rispondenza al pubblico 
interesse dell’azione amministrativa” (art. 4); 
 
Quindi, dalla legge n. 142 del 1990 e dal decreto n. 29 del 1993 si evince da un 
lato che i dirigenti sono “responsabili” delle attività svolte, e dall’altro che i 
risultati della gestione debbono essere sottoposti ad opportune analisi di 
economicità, di efficienza e di efficacia. 
17 
Dopo numerosi ed importanti contributi normativi a cui si è fatto cenno, per 
far nascere in modo più generalizzato e senza incertezze la funzione di 
controllo negli Enti locali, si è ritenuto necessario emanare un nuovo insieme 
coordinato di specifiche norme che sono state contenute nell’ordinamento 
finanziario e contabile n. 77 del 1995. All’art. 39 si afferma che “il controllo di 
gestione è la procedura diretta a verificare lo stato di attuazione degli obiettivi 
programmati e, attraverso l’analisi delle risorse acquisiste e della 
comparazione tra i costi e la qualità dei servizi offerti, la funzionalità 
dell’organizzazione dell’Ente, l’efficacia, l’efficienza e il livello di economicità 
nell’attività di realizzazione dei predetti obiettivi”. In questa definizione del 
controllo, si evidenziano anche i contenuti regolamentati dal decreto n. 29 del 
1993. È evidente la necessità che ciascun Ente locale, in sede di definizione del 
proprio regolamento di contabilità, definisca una procedura che tenga conto 
non solo delle normative generali finora emanate, ma anche dello Statuto e 
delle norme regolamentari da esso stesso direttamente espressi ed in modo 
specifico riferiti a quella realtà di gestione pubblica in cui il controllo di 
gestione deve essere realizzato. 
Nell’ordinamento contabile sono ribaditi i criteri di efficienza, di efficacia e di 
economicità; si stabilisce che le procedure di controllo devono dimostrare il 
grado di realizzabilità degli obiettivi programmati attraverso l’analisi delle 
risorse acquisite, dei costi sostenuti, dei servizi offerti e delle specificazioni in 
questi termini di quantità e di qualità. L’ordinamento finanziario contabile, 
pertanto, con gli artt. 39-41, intende disciplinare la complessa organizzazione 
del controllo di gestione in quanto si collega, a quanto è normato dal Capo II 
dello stesso ordinamento finanziario e contabile in termini di 
programmazione. 
La necessità di collegare il controllo alla programmazione ed entrambe alla 
organizzazione ed alla leadership, comporta una configurazione degli 
strumenti di controllo in uno scenario continuo di predisposizione degli