L'utilizzabilità della prova nel processo tributario

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Capitolo I – Il procedimento di accertamento  
 
1.1   Nozione di procedimento. 
 
Alla fase di accertamento si attribuisce il complesso di atti e fatti, 
legati in procedimento ed eventualmente in sub-procedimenti, la 
cui funzione è quella di determinare nell’an e nel quantum il 
presupposto del tributo.1 
Nella generalità delle imposte, infatti, l’accertamento è l’attività 
prevista per la rilevazione dei fatti tassabili e la quantificazione 
della base imponibile. Accertare significa verificare se in concreto 
si è prodotto un presupposto d’imposta astrattamente previsto dalla 
legge e determinare la sua base imponibile.2 
La potestà di applicazione della normativa tributaria è una attività 
complessa svolta dagli organi dei vari enti impositori, che ha come 
scopo sia quello di determinare previamente (ed eccezionalmente) 
se e quanto il soggetto passivo debba pagare a titolo di tributo, sia 
di controllare se il soggetto passivo abbia correttamente adempiuto 
ai suoi doveri, formali o sostanziali, costringendolo, nel caso di 
violazione di tali doveri, a subire il prelievo secondo le dimensioni 
reali del presupposto e della base imponibile a lui ascrivibile, con 
l’irrogazione inoltre delle relative sanzioni. 
Talvolta si è utilizzato il termine “accertamento” per indicare  la 
potestà applicativa; ma tale impiego può essere fuorviante perché 
non permette di cogliere la molteplicità e varietà di potestà, atti, 
provvedimenti e operazioni attraverso i quali si snoda l’attuazione 
del prelievo tributario. L’impressione che ne deriva è quella che il 
fenomeno dell’applicazione delle norme tributarie si esaurisca 
nell’accertamento del tributo. Il potere amministrativo di 
attuazione del prelievo non si riduce solo all’esigenza di costituire 
                                               
1
 A. FANTOZZI, Il diritto tributario ,  3rd edn. UTET, 2003, p. 249 
   
2
 E. DE MITA, Principi di Diritto tributario , 5th edn. Giuffrè, 2007, pp. 33-34. 
 2
l’obbligazione tributaria, ma riguarda anche altri fenomeni, come il 
controllo con atti di polizia e l’irrogazione delle sanzioni. 3 
La potestà di applicazione della normativa tributaria ha dunque 
carattere complesso, in cui l’accertamento svolge un ruolo parziale 
e concorre con altre potestà: la potestà di polizia tributaria, che 
consiste nello svolgimento di operazioni materiali, nella 
conduzione di indagini e nella formazione di atti istruttori volti a 
provare fatti costituenti reato, o illecito amministrativo o evasione 
tributaria; la potestà sanzionatoria, la quale, a fronte di violazioni 
di legge, si estrinseca nella emanazione di atti amministrativi di 
irrogazione di sanzioni amministrative; la potestà di riscossione, 
volta all’incasso di tributi e sanzioni; infine la potestà di indirizzo, 
che si esprime attraverso circolari, note e risoluzioni ministeriali 
volte ad orientare l’attività all’interno della pubblica 
amministrazione per assicurarne imparzialità e buon 
funzionamento. 
Riassumendo, attuare una imposta significa individuare il 
presupposto tassabile, liquidare la sua base imponibile, applicare 
ad essa una aliquota e corrispondere la somma che ne deriva 
all’amministrazione finanziaria competente. 
Il tema dell’accertamento è oggi quello che più di ogni altro 
esprime le esigenze scaricate su di esso dal legislatore:da quelle 
preminenti di tempestività e certezza del gettito, assicurate ora con 
strumenti premiali, ora con strumenti consensuali, a quelle di 
“civiltà” dell’ordinamento, riferite, per un verso alla tutela dei 
diritti patrimoniali e della persona (Statuto dei diritti del 
contribuente) e per altro verso correlate in funzione di contrappeso 
a misure sempre più accentuate di forfetizzazione e di induzione 
nella determinazione del tributo. 
La lotta all’evasione e all’elusione fiscale e la propensione per una 
legislazione casistica hanno indotto il legislatore a dettare norme 
                                               
3
 G. FALSITTA, Manuale di Diritto Tributario Parte generale , 6th edn. 
CEDAM, 2008, p. 318 
 
 3
minutissime di comportamento per i contribuenti; queste esigenze, 
riflettendosi sul piano dell’accertamento, hanno comportato una 
frammentazione dei singoli atti di controllo, la loro progressiva 
anticipazione nel tempo, il loro collegamento con atti della 
riscossione al fine di acquisire il prima possibile il maggior tributo 
corrispondente all’imponibile verosimilmente evaso. 
Detto questo, possiamo affermare che di accertamento tributario 
può parlarsi in almeno tre diverse eccezioni. 
In primo luogo, da almeno 50 anni tutte le trattazioni teoriche di 
diritto tributario ne parlano come dello snodo attraverso cui si 
realizza nel caso singolo il principio del consenso al tributo. 
Nelle democrazie costituzionali, al principio di capacità 
contributiva e di imparzialità dell’azione dell’amministrazione 
corrisponde l’esigenza di attuare il tributo nel caso singolo 
specificando l’obbligazione tributaria secondo il presupposto 
realizzato in concreto dal contribuente. 
Nella risalente teoria del tributo, in cui i profili privatistici di tutela 
della libertà patrimoniale si combinano con quelli pubblicistici 
riferiti alla sovranità dello Stato, l’accertamento assicura, per un 
verso, l’applicazione al caso di specie della regola generale e 
astratta e, per altro verso, realizza il contemperamento 
dell’interesse del fisco con quello del privato in un assetto di 
interessi che, per il principio di legalità, manca di ogni 
ponderazione e dunque di ogni profilo di discrezionalità 
amministrativa. 
Da questa impostazione deriva un’ attività rigidamente vincolata 
che realizza, ma non pondera, gli interessi coinvolti attraverso atti 
che sono definiti provvedimenti amministrativi pur privi di ogni 
contenuto “gestorio” e dispositivo. 
In una seconda accezione (oggi la più attuale), si parla di 
accertamento come attività di amministrazione in controllo del 
comportamento dei contribuenti. 
 4
Un ancoraggio normativo in tal senso si trova nei D.P.R. n. 
600/1973 e n. 633/1972, che includono nel titolo “ Accertamento e 
controlli” sia l’attività istruttoria, sia tutti i controlli in  senso 
proprio, sia infine l’atto di accertamento. 
Se al termine accertamento si vuole dare un significato più ampio 
del semplice avviso, occorre includervi tutta l’attività di controllo 
sia degli adempimenti spontanei e propedeutici, sia degli atti di  
compliance del contribuente (dichiarazioni, liquidazioni, 
versamenti), sia infine dei fatti giuridici o naturali rilevanti per 
l’applicazione del tributo. 
In una terza accezione si parla di accertamento con riguardo 
all’atto autoritativo con cui l’amministrazione determina il tributo 
sostituendo la propria versione a quella non corretta fornita dal 
contribuente, o mancante. 
L’attività di accertamento si snoda attraverso la collaborazione 
eventuale tra fisco e contribuente in atti propedeutici di cautela, 
nella dichiarazione, nel controllo di essa e in tutte le attività 
istruttorie e di verifica, anche d’ufficio, che possono condurre alla 
definizione di una “verità” del fisco diversa dalla “verità” 
dichiarata dal contribuente, fino ad arrivare a stabilire una verità 
che valga per tutti, senza più possibilità di contestare il 
presupposto del tributo. 
Le leggi di riforma tributaria del 1971/’73 hanno provocato un  
enorme aumento del numero dei contribuenti da gestire, con 
l’esigenza di rinunciare all’accertamento generalizzato, a favore di 
criteri selettivi. Accanto alla selettività degli accertamenti se ne è 
accentuata anche la funzione di controllo. Il controllo è ormai 
riferito non soltanto alla dichiarazione del contribuente (e quindi al 
presupposto di fatto del tributo), ma anche al rispetto di 
adempimenti strumentali, diretti a reprimere l’evasione, come le 
scritture contabili, le bolle di accompagnamento, le ricevute e gli 
scontrini fiscali. 
 5
Oggetto del controllo è quindi l’intero comportamento del 
contribuente, anticipato e successivo rispetto al verificarsi del 
presupposto, compresi anche gli adempimenti prodromici che 
possono anche non condurre ad una obbligazione tributaria. 
L’accertamento tributario non attiene più dunque alla liquidazione 
o dichiarazione di un’obbligazione già sorta, come se dovesse 
fotografare una certa capacità contributiva in capo al soggetto; 
esso piuttosto attiene al controllo dei comportamenti imposti dalla 
legge al contribuente e finalizzati alla corretta applicazione del 
tributo.4 Questa prospettiva dell’accertamento come controllo 
sposta così l’attenzione dalla problematica dell’obbligazione 
tributaria a quella dei controlli amministrativi sull’attività dei 
privati e del rapporto tra autorità e tutela del contribuente, in 
particolare con riferimento ai poteri istruttori (accessi, ispezioni, 
verifiche), alle situazioni giuridiche soggettive vantate dai privati, 
la collaborazione del contribuente, i margini di crescenti di 
apprezzamento e di “discrezionalità” che sussistono nell’attività di 
controllo  (es. scelta di procedere ad un accertamento analitico o 
induttivo, di ricorrere o meno alle indagini bancarie, agli studi di 
settore, al redditometro). 
Alla luce dei cambiamenti e dell’evoluzione legislativa, cui hanno 
contribuito non poco le leggi di riforma tributaria, la dottrina 
tributaristica, tenendo sempre in maggior conto la disciplina 
pubblicistica della fase di accertamento, ha elaborato la teoria della 
natura procedimentale dell’accertamento tributario, intendendo per 
procedimento ogni fenomeno caratterizzato da un susseguirsi di 
fasi autonome fra loro coordinate verso il raggiungimento di un 
risultato giuridico.5 
                                               
4
 A. FANTOZZI, Il diritto tributario, 3rd edn. UTET, 2003,pp. 252. 
 
5
  Sotto il profilo dinamico, le singole fasi del procedimento sono legate fra di 
loro da una unitarietà funzionale e  sfociano in quella manifestazione che 
rappresenta la esplicazione caratterizzante del potere giuridico. 
 
 6
Elaborato in diritto amministrativo, il procedimento è usualmente 
concepito come una sorta di itinerario che l’autorità amministrativa 
deve seguire nell’esercizio di un determinato potere 
amministrativo.  
Per Sandulli il procedimento consiste in una successione di atti 
umani, preordinati dalla volontà alla realizzazione di uno scopo6. 
Ogni procedimento consiste nella sequenza di atti e di attività 
previste in via astratta per pervenire al provvedimento e alla sua 
efficacia. Una tale definizione, anche se corretta, potrebbe tuttavia 
essere riduttiva. Infatti se l’immagine del procedimento come 
sequenza o itinerario risulta appropriata per illustrare la 
direzionalità del procedimento nella sua finalizzazione al 
provvedimento, essa però non rende altrettanto bene la funzione 
complessiva del procedimento amministrativo come spazio in cui 
si intrecciano i rapporti tra l’amministrazione procedente, le altre 
amministrazioni interessate e i soggetti privati variamente 
coinvolti dall’eventuale provvedimento.  
Alla luce di questa considerazione si può quindi affermare che 
ogni procedimento non è soltanto una sequenza di atti, bensì la 
sede e lo strumento di formazione progressiva di quel dossier di 
documenti, informazioni, osservazioni, elementi valutativi e atti 
preliminari il cui contenuto conduce gradualmente ad una specifica 
decisione.7 
Ed è proprio nell’ambito di questa rilevanza globale  dell’attività 
amministrativa che il principio di legalità risulta essere 
strettamente collegato al principio di imparzialità amministrativa 
di cui all’art. 97, comma 1 Cost., in modo che dall’atto tipico, 
previsto dalla legge, si tende a conoscere la rilevanza dell’atto, 
quale risultato finale di un procedimento nel quale vengono 
assunti, in contraddittorio tutti gli interessi pubblici e privati 
previsti dalla norma. 
                                               
6
  A. M. SANDULLI, Il procedimento amministrativo, Milano, 1964. 
7
 G. FALCON, Lezioni di diritto amministrativo I L'attività, CEDAM, 2005    
pp. 62-63. 
 
 7
Per Moschetti, infatti, il principio di imparzialità amministrativa 
consiste “non solo nel trattamento dei diversi contribuenti, ma 
anche nella valutazione del giusto equilibrio tra l’interesse 
collettivo al concorso delle spese pubbliche e l’interesse 
individuale al rispetto della capacità contributiva”8.  
Nonostante questa sia una nozione di procedimento tipicamente 
utilizzata dalla manualistica amministrativa, la dottrina 
tributaristica  l’ha ritenuta applicabile al procedimento accertativo, 
a cui pertanto diventa possibile estendere la regola generale, valida 
nel diritto amministrativo, in tema di effetti dell’illegittimità degli 
atti presupposto sugli atti successivi della medesima sequenza 
procedimentale. In virtù di un effetto diffusivo, l’illegittimità degli 
atti istruttori della fattispecie procedimentale si riverbera sul 
provvedimento terminale della stessa, determinandone 
l’illegittimità in via derivata. Essendo un corollario del principio di 
legalità, tale regola risulta applicabile ad ogni settore dell’attività 
amministrativa e quindi anche all’attività di accertamento del 
tributo.9 
In materia tributaria, la dottrina ha fatto uso della teoria 
procedimentale per argomentare l’inutilizzabilità del materiale 
probatorio acquisito irritualmente. Il concetto di procedimento 
amministrativo, dove l’invalidità di atti interni al procedimento 
viene sanzionata con l’invalidità dell’atto finale, conforta il 
principio generale dell’ordinamento, applicabile anche  al 
procedimento accertativo, secondo cui le prove acquisite in 
                                               
8
  F. MOSCHETTI, Le procedure e i metodi di accertamento alla luce dei 
principi costituzionali,  Relazione al Convegno internazionale su 
“L’accertamento tributario nella Comunità Europea”, tenutosi presso 
l’Università di Bologna il 17-18 settembre 1993. 
9
 Di diverso avviso sembra, invece, F. TESAURO, Istituzioni di diritto 
tributario, vol. I, Torino, 1987, pp. 144-145, per il quale l’attuazione delle 
norme d’imposta non integra un procedimento in senso tecnico, poiché l’atto di 
imposizione  non è subordinato (in senso procedimentale) ad alcun altro atto 
precedente, e poiché non esiste un ordine necessario di atti istruttori che 
debbano precedere l’atto d’imposizione. Coerentemente, quindi, ad avviso 
dell’Autore, “gli accertamenti fondati su prove acquisite illecitamente non sono 
viziati in quanto su di essi si ripercuota un vizio di atto precedente della sequela, 
ma in quanto “infondati”; privi cioè di fondamento di fatto.” 
 8
violazione delle norme che regolano i poteri istruttori sono 
inutilizzabili nel successivo atto di accertamento.10 
In proposito si possono menzionare, a titolo esemplificativo, i casi 
di accesso domiciliare effettuato in mancanza dell’autorizzazione 
del Procuratore della Repubblica: in questa prospettiva 
interpretativa l’autorizzazione del magistrato, prevista dalle legge 
come attività doverosa, sebbene a contenuto discrezionale, 
costituisce il presupposto di legittimità dell’attività ad essa 
successiva e si inserisce all’interno della fattispecie 
procedimentale complessa. La mancanza della necessaria 
autorizzazione, od un suo vizio, provoca pertanto l’illegittimità 
della conseguente attività compiuta dagli organi di polizia 
tributaria o dall’Amministrazione, ed in definitiva conduce 
all’invalidità dell’atto di accertamento eventualmente emesso.  
Tornando alla definizione di procedimento, è bene precisare che il 
concetto di procedimento non può essere paragonato a quello di 
fattispecie a formazione successiva, in quanto, mentre nella 
fattispecie a formazione progressiva si producono effetti solo 
quando si conclude il ciclo formativo, nel procedimento ogni atto 
produce il suo effetto; inoltre può atteggiarsi sia come momento 
finale che come momento intermedio. Una volta verificatosi il 
presupposto di fatto del tributo (momento iniziale del 
procedimento), si susseguono una serie di atti intermedi il cui 
scopo è quello di rendere legittimo l’atto conclusivo, che può 
essere rappresentato o da un avviso di accertamento o da una 
decisione definitiva delle commissioni tributarie. 
Si ritiene opportuno mantenere la nozione di procedimento per 
indicare la sequenza che si apre con la presentazione della 
dichiarazione e con gli altri atti e fatti previsti alla legge, che si 
snoda attraverso il controllo di questa e di tutti i comportamenti 
finalizzati all’applicazione del tributo, e che si conclude con l’atto 
                                               
10
 Questo principio generale dell’ordinamento trova corrispondenza anche in 
materia di indagini penali, dove le prove acquisite in violazione dei divieti 
stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate (art. 191 del codice di 
procedura penale). 
 9
di accertamento in rettifica, cui deve attribuirsi, almeno per la sua 
attitudine a incidere unilateralmente nella sfera del destinatario, la 
natura di provvedimento amministrativo. 11 
La tesi che attribuisce all’atto di accertamento la natura di 
provvedimento amministrativo può ritenersi prevalente in dottrina; 
non mancano, tuttavia, autorevoli opinioni che dissentono su taluni 
aspetti di tale ricostruzione. 
Secondo R. Lupi, infatti, sulla natura provvedimentale degli avvisi 
di accertamento è bene operare una distinzione. Partendo da una 
analisi dei poteri amministrativi e dall’attitudine degli atti 
impositivi a rendersi inoppugnabili, egli afferma che il principale 
aspetto della potestà amministrativa d’imposizione attiene alle 
modalità con cui gli uffici fiscali fanno valere, nei confronti dei 
contribuenti, la determinazione di una maggiore imposta o 
l’irrogazione di una sanzione. Gli uffici fiscali emettono a tal fine, 
secondo le procedure tipiche dell’atto amministrativo, atti 
unilaterali potenzialmente vincolanti, il cui destinatario, se intende 
opporvisi, deve tempestivamente impugnarli davanti al giudice 
competente. Emerge con evidenza, allora, la differenza rispetto ai 
creditori di una qualsiasi obbligazione pecuniaria, sprovvisti di 
poteri amministrativi, che devono chiedere al giudice una sentenza 
che accerti l’esistenza e l’ammontare del proprio credito. La 
potestà dell’amministrazione finanziaria di emettere tali  atti 
impositivi, che sono espressione dell’esercizio di poteri 
autoritativi, ne denota la collocazione nell’ambito dei soggetti 
dotati di poteri di supremazia; tale preminenza, però, non si 
estende alla determinazione dell’imposta, oggetto di disciplina 
legale e dunque la natura provvedimentale dell’avviso di 
accertamento sussiste solo sotto il profilo della loro attitudine a 
consolidarsi se non impugnati; per cui il contribuente, se vuole 
                                               
11
 A. FANTOZZI, Il diritto tributario, 3rd edn. (UTET, 2003), p. 261.