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PREMESSA
Le mutate condizioni ambientali degli ultimi anni, provocate da molteplici fattori
quali la marcata turbolenza nei mercati, l’evoluzione della competizione
internazionale, l’accentuata pressione competitiva, ma soprattutto la serie di
bancarotte aziendali (Enron e WorldCom negli Stati Uniti, Cirio e Parmalat in
Italia), hanno portato le diverse organizzazioni a soddisfare esigenze, sempre più
pressanti, di ottimizzazione della gestione aziendale.
Per conseguenza risultano assai impattati gli strumenti tecnologici a disposizione
delle imprese, i sistemi di governance, la legislazione e, in particolar modo, i
rischi aziendali, con evidenti difficoltà in termini di raggiungimento degli obiettivi
di efficacia ed efficienza.
Inoltre, risulta assai necessario l’accrescersi della consapevolezza delle
organizzazioni in merito all’importanza e alla necessità di nuovi sistemi di
governance, di controllo interno e di gestione dei rischi. Si rende indispensabile
una ricerca continua di opportuni strumenti che migliorino il processo di
formazione degli obiettivi, con il minor rischio di insuccesso possibile.
In questo quadro di incertezza in cui i rischi aziendali mutano costantemente la
funzione svolta dal sistema di controllo interno appare di accresciuta importanza.
Definito dal Codice di Autodisciplina di Borsa Italiana “l’insieme delle regole, delle
procedure e delle strutture organizzative volte a consentire, attraverso un
adeguato processo di identificazione, misurazione, gestione e monitoraggio dei
principali rischi, una conduzione dell’impresa sana, corretta e coerente con gli
obiettivi prefissati”, il sistema di controllo interno necessita quindi di una
revisione periodica e sistematica che ne attesti il regolare funzionamento.
Tale procedura di revisione è oggi affidata ad una funzione aziendale, la
Revisione Interna, meglio nota a livello internazionale come Internal Auditing. In
passato, come si avrà modo di osservare nel prosieguo della trattazione, detta
funzione è stata investita di altre mansioni quali verifiche limitate ad aspetti
contabili e di conformità normativa e procedurale, una sorta di attività di
2
ispettorato. Attualmente divenuta vera e propria funzione aziendale incaricata
del compito di fornire ausilio all’organizzazione nel processo di individuazione e
gestione dei rischi aziendali, in quello di valutazione del corretto funzionamento
del sistema di controllo interno e, più in generale, del regolare svolgimento dei
processi aziendali. Una funzione non più limitata a compiti di ispettorato, bensì
dedita ai più ampi servizi di assurance e consulenza volti al miglioramento
dell’efficacia e dell’efficienza dell’organizzazione, al fine di salvaguardare il
raggiungimento degli obiettivi di business e di governo della stessa.
INTRODUZIONE
Cenni storici sull’evoluzione dell’Internal Auditing
In origine l'Internal Auditing veniva concepita – probabilmente in modo erroneo,
anche nel nostro Paese - esclusivamente come un’attività strumentale al
controllo ed alla valutazione della gestione contabile e finanziaria dell'azienda.
Tuttavia, così come la realtà imprenditoriale è dinamica e continuamente
mutevole nel tempo in rapporto ai cambiamenti di natura istituzionale,
strutturale ed ambientale, anche l'Internal Auditing ha subito parallelamente un
importante processo evolutivo, sia sul piano professionale che su quello degli
obiettivi.
La funzione di Internal Auditing si è progressivamente trasformata da mero
strumento di controllo interno, limitato al campo contabile e finanziario, ad una
vera e propria funzione aziendale che investe, in modo dinamico e trasversale,
l'insieme dei sistemi e delle risorse dell'organizzazione che costituiscono la
gestione globale dell'impresa.
Essendo ormai giunta alla sua fase di maturità, l'Internal Auditing è attualmente
una delle funzioni aziendali che più incisivamente possono contribuire, sotto
determinate condizioni, ad un efficace controllo sull'integrità dell'impresa, alla
3
salvaguardia del suo patrimonio, nonché alla razionalizzazione ed ottimizzazione
delle attività di gestione.
L'obiettivo primario dell'Internal Auditing è quello di assistere attivamente i
membri della direzione nell'efficace adempimento delle proprie funzioni
aziendali, fornendo loro analisi, stime, raccomandazioni e commenti riguardanti
le attività esaminate ed esercitando costantemente una funzione di
monitoraggio del sistema di controllo interno.
Per meglio comprendere tale dinamica evolutiva nel ruolo della funzione in
discorso, ci pare opportuno esporre il processo di cambiamento della definizione
di Internal Auditing nel corso degli anni, dalla fondazione dell’Institute of Internal
Auditors (IIA, 1941) ai nostri giorni:
- 1947: all’Internal Auditing compete “l’osservazione e la valutazione
dei problemi aziendali aventi natura contabile e finanziaria”;
- 1957: l’Internal Auditing è “un’attività autonomamente operante
nell’ambito di un’impresa, con l’incarico di esaminare la contabilità, le
operazioni finanziarie e le altre attività dell’impresa stessa”;
- 1971: l’Internal Auditing è “una funzione autonoma di esame ed
analisi, svolta ad utilità dell’Alta Direzione, per la valutazione
dell’insieme sistematico delle funzioni amministrative e gestionali
dell’impresa stessa”;
- 1994: “l’Internal Auditing è una funzione di verifica indipendente
operante all’interno ed al servizio di una organizzazione, istituita con
la finalità di esaminarne e valutarne le attività. Suo obiettivo è
prestare assistenza a tutti i componenti dell’organizzazione, per
consentire loro di adempiere efficacemente alle loro responsabilità. A
tal fine, l’Internal Auditing fornisce loro analisi, valutazioni,
raccomandazioni e qualificati commenti *…+. Tra i suoi obiettivi è
inclusa la promozione di un controllo efficace, a costi ragionevoli”.
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La prima risale al 1947 e considera l’Internal Auditing come un’attività rivolta
principalmente all’osservazione e alla valutazione dei problemi aziendali aventi
natura contabile e finanziaria. La funzione di revisione interna ha un ruolo di
interfaccia con la funzione di revisione esterna, svolgendo ex ante le stesse
verifiche che il revisore esterno realizza ex post, al fine di limitare il verificarsi di
possibili errori e quindi limitare in qualche misura l’intervento dei revisori
esterni.
La seconda definizione risale al 1957 ed in base a questa nuova formulazione,
l’attività di revisione, autonomamente operante nell’ambito dell’impresa, ha
l’incarico di esaminare la contabilità, le operazioni finanziarie e le altre attività
dell’impresa stessa.
Nel 1971, l’IIA conia un’altra definizione di Internal Auditing, più vicina alla
complessità delle moderne realtà aziendali. Essa viene definita, infatti, come una
funzione autonoma di esame ed analisi, svolta ad utilità dell’Alta Direzione, per la
valutazione dell’insieme delle funzioni amministrative e gestionali dell’impresa.
Questa accezione, quindi, considera l’audit come una funzione avente il fine di
garantire all’Alta Direzione l’affidabilità del sistema informativo attraverso il
riscontro delle condizioni di efficacia e di efficienza del sistema di controllo
interno.
Per la prima volta, si parla di funzione utile per l’alta Direzione e questa
evoluzione coinvolge anche il profilo organizzativo della funzione, attraverso un
nuovo posizionamento nell’organigramma dell’azienda: l’internal audit migra da
posizione di staff della Direzione Amministrativa ad una posizione di staff della
Direzione Generale, coerentemente con i nuovi compiti e le responsabilità
attribuite all’audit.
Il processo si conclude con la definizione del 1999, oggetto di trattazione del
paragrafo seguente.
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Definizione di Internal Auditing
La più recente definizione di Internal Auditing, pubblicata dall’Institute of
Internal Auditors (1999) e adattata per l’Italia a cura dell’Associazione Italiana
Internal Auditors, recita il seguente disposto:
“L’Internal Auditing è un'attività indipendente ed obiettiva di assurance e
consulenza, finalizzata al miglioramento dell'efficacia e dell'efficienza
dell'organizzazione. Assiste l'organizzazione nel perseguimento dei propri
obiettivi tramite un approccio professionale sistematico, che genera valore
aggiunto in quanto finalizzato a valutare e migliorare i processi di gestione dei
rischi, di controllo e di governance.”
In altri termini, la mission dell’internal audit si concreta nel supporto al vertice
aziendale nella valutazione dei processi e dei sistemi di controllo interno,
nell’analisi dei rischi e nella definizione delle regole di governance.
L’oggetto principale delle verifiche è rappresentato dal sistema di controllo
interno, di cui l’Internal Auditing promuove il continuo miglioramento al fine di
apportare valore aggiunto all’organizzazione.
L’auditor è il professionista dei sistemi di controllo incaricato dal vertice
aziendale di verificare l’adeguatezza tecnico-economica (capacità di fronteggiare
le possibili vulnerabilità nel rispetto del rapporto costi/benefici) e la conformità
di tali sistemi a quanto prefissato dal management.
L’auditor si occupa ora, per espressa definizione, del miglioramento dei processi
aziendali, dell’efficacia ed efficienza dell’organizzazione, dei controlli e della
governance, non più di aspetti contabili e finanziari in via esclusiva. L’auditing è
oggi una professione, non più un ramo della contabilità.
6
Al fine di meglio sviluppare i temi della tesi, riteniamo opportuno procedere ad
una analisi degli argomenti chiave contenuti nella definizione
1
.
Indipendenza e obiettività rivestono un ruolo chiave nella figura professionale
dell’auditor. Da intendersi come distacco professionale del controllore rispetto
all’oggetto della sua verifica, tali requisiti sono riconducibili ad una sorta di forma
mentis insita nella professionalità dell’individuo, che dev’essere libero da ogni
tipo di interferenza; un controllo, comunque, non ispettivo, ma di supporto.
La condizione di indipendenza è salvaguardata in via primaria dall’adeguata
collocazione dell’Internal Auditing nell’organigramma aziendale. Una
collocazione che dev’essere tale da renderne l’attività libera da interferenze nella
definizione dell’ambito di analisi, nell’esecuzione del lavoro e nella
comunicazione dei risultati. La funzione è infatti inserita in una posizione di
dipendenza funzionale dal Comitato per il controllo interno (ove esistente) o dal
Consiglio d’Amministrazione, e in posizione di dipendenza gerarchica dal vertice
aziendale
2
.
Il rapporto di dipendenza funzionale prevede che il responsabile dell’Internal
Auditing riferisca funzionalmente al Comitato per il controllo interno (o organo
equivalente), con quest’ultimo che ne approva il mandato, la valutazione dei
rischi e il piano di audit, e riceve informazioni in merito ai risultati dell’attività di
auditing. Tale rapporto assicura l’indipendenza della funzione in quanto il riporto
avviene in via diretta al Comitato per il controllo interno (o organo equivalente)
senza alcun coinvolgimento di funzioni sottoposte ad attività di verifica.
Il rapporto di dipendenza gerarchica, invece, si sostanzia nel riporto interno alla
struttura di management al fine di facilitare l’operatività quotidiana dell’Internal
Auditing; prevede processi di budget e contabilità analitica, gestione delle risorse
umane, gestione delle procedure e direttive interne dell’organizzazione.
L’indipendenza viene salvaguardata dal riporto all’amministratore delegato o
altro responsabile dotato di autorità sufficiente ad assicurare adeguato sostegno
1
C.A. Dittmeier, Internal Auditing, Chiave per la corporate governance, Milano, EGEA, 2007, pp.
10-17
2
C.A. Dittmeier, Internal Auditing, Chiave per la corporate governance, op. cit., pp. 202-204
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allo svolgimento delle attività quotidiane - senza che ciò comporti un’autorità
esclusiva del referente gerarchico sull’attività e i risultati dell’Internal Auditing - e
dalla collocazione della funzione di revisione sufficientemente elevata da
garantirne autorevolezza ed efficacia.
In altri termini, la funzione di Internal Auditing opera come funzione di staff del
top management, una sorta di braccio operativo del vertice aziendale nel
monitoraggio del sistema di controllo interno. Non vi sono legami diretti con
aree aziendali oggetto di audit, e ciò a tutela di un adeguato livello di distacco
degli auditors rispetto alle funzioni da auditare.
L’indipendenza è inoltre garantita dall’esclusione degli auditors da qualsiasi
procedura o attività operativa che possa comportarne il coinvolgimento a vario
titolo nelle decisioni aziendali.
L’obiettività di giudizio è condizione necessaria al fine di salvaguardare
l’indipendenza, e impone all’internal auditor di non sviluppare ed instaurare
procedure o impegnarsi in qualsiasi altra attività all'interno dell'azienda che
possa essere successivamente oggetto di un suo esame e valutazione.
Un'eventuale partecipazione a queste attività può risultare controproducente
per la sua indipendenza ed essere oggetto di critiche da parte di altri soggetti
sottoposti a controllo.
Un ulteriore aspetto dell'obiettività, altrettanto importante, è direttamente
riconducibile alla sfera della personalità dell'individuo e consiste
nell'atteggiamento psicologico in cui si pone l'internal auditor nell'esecuzione del
suo lavoro. L'obiettività di natura soggettiva si ritrova normalmente in una
personalità forte ma equilibrata, capace di lucidità di analisi e di indipendenza di
giudizio, dotata di sufficiente rigore morale ed intellettuale, che sia
costantemente orientata ad un atteggiamento costruttivo nei confronti
dell'azienda e degli altri.
L’assurance è l’attività di revisione e valutazione di processi, sistemi e aree
aziendali. Vi rientrano i servizi di valutazione del sistema di controllo interno e
della conformità alla normativa vigente, la certificazione della qualità,
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l’attestazione del rispetto del modello previsto dal decreto legislativo 231/2001.
Le attività di consulenza sono invece prestate a seguito di una espressa richiesta
formulata da un soggetto committente interno all’organizzazione. Diverse
dall’assurance, sono attività di supporto e suggerimento prestate dalla funzione,
senza però che questo comporti l’assunzione di responsabilità manageriali in
merito ai risultati, circostanza nella quale è alto il rischio di compromettere
l’indipendenza dell’auditor.
Vi sono due posizioni diverse al riguardo
3
. Alcuni sostengono l’assoluta
impossibilità, per l’auditor, di fornire raccomandazioni in merito a processi
aziendali, in quanto ciò comporterebbe l’assunzione di decisioni o una qualche
interferenza nell’attività gestionale, così da violare il principio dell’indipendenza
ed obiettività di giudizio. L’obiezione a tale tesi sorge in quanto gli auditors sono
per definizione professionisti dei controlli, e appare irragionevole negar loro la
possibilità di raccomandare miglioramenti in tal senso. In quanto parte del
proprio lavoro, sembra inopportuno porre dubbi circa la possibilità di carenza di
indipendenza e obiettività. Resta comunque fermo il divieto di assumere
decisioni, in quanto ciò travalicherebbe la soglia delle raccomandazioni e
finirebbe in concreto per compromettere la professionalità dell’auditor.
Il principale servizio di consulenza è rappresentato dall’attività di risk
assessment, in cui l’auditor raccoglie informazioni ed effettua in modo analitico
una valutazione dei rischi aziendali per agevolare le decisioni di gestione del
management.
I confini tra le attività di assurance e consulenza risultano sempre più labili. Sono
per lo più interdipendenti, con la consulenza che costituisce spesso la naturale
estensione dell’assurance, e quest’ultima che può rendersi necessaria a seguito
di servizi di consulenza.
Il “miglioramento dell’efficacia e dell’efficienza dell’organizzazione” rappresenta
la finalità primaria dell’Internal Auditing.
L’efficacia può essere definita come la capacità dell’organizzazione di
3
G. Troina, Le revisioni aziendali, Milano, FrancoAngeli, 2005, pp. 27-30
9
raggiungere gli obiettivi prefissati dal management. L’efficienza, invece, è la
capacità di raggiungere gli obiettivi stessi ottimizzando le risorse, ossia
evitandone sprechi in termini di tempo, capitale e lavoro.
L’“approccio professionale sistematico” citato nella definizione rilasciata dall’IIA
si concretizza nell’insieme delle conoscenze e competenze dell’internal auditor in
tema di Standard professionali, procedure di auditing, materie economico-
giuridiche, tecniche statistiche e quantitative, principi di management e sistemi
informativi, nonché capacità relazionali e di comunicazione.
Il concetto di “valore aggiunto” che genera la funzione di Internal Auditing
ricomprende ogni miglioramento nelle prospettive di realizzazione degli obiettivi
a seguito dell’attività di individuazione e gestione dei rischi, e di valutazione del
sistema di controllo interno.
In altri termini, l’apporto migliorativo procurato dalle attività di assurance e
consulenza precedentemente descritte.
La definizione conclude evidenziando gli ambiti dell’attività di Internal Auditing,
ossia “i processi di gestione dei rischi, di controllo e di governance”.
Il processo di gestione dei rischi consiste nell’individuazione, valutazione e
gestione dei principali rischi aziendali. L’auditor funge da ausiliario nel porre in
essere tale processo.
Dei processi di controllo, dunque del sistema di controllo interno, si è già
discusso in sede di premessa alla trattazione. Può essere però utile ricordare la
sua importanza ai fini dell’attenuazione dei rischi aziendali e di eventuali aree
critiche in un ambiente di business in costante evoluzione.
La governance, così come definita dall’OECD, è il sistema mediante il quale le
società sono dirette e controllate. In altri termini, può essere definita come
l’insieme delle regole e procedure con cui l’organizzazione viene gestita.
Tali aspetti sono oggetto di verifica da parte degli internal auditor.
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Obiettivi e modalità di svolgimento del lavoro
Il presente lavoro intende esaminare le modalità di trattazione dell’Internal
Auditing nella letteratura internazionale al fine di evidenziarne il processo di
cambiamento nel ruolo e nelle funzioni nelle opinioni degli autori.
In particolare, vogliamo individuare i temi maggiormente trattati dalla Ricerca,
quelli meno trattati, ma a nostro avviso meritevoli di analisi, e in ultimo ricercare
e valutare eventuali cambiamenti, radicali o marginali, nel pensiero degli studiosi
sulle tematiche affrontate.
Alla base dell’analisi abbiamo considerato un intervallo di tempo significativo
nella letteratura internazionale, dai primi anni Novanta ad oggi. Il periodo è, a
nostro avviso, di rilievo in quanto ricco di cambiamenti, intervenuti nell’ambito
del management e della corporate governance (e di cui abbiamo dato sintetica
illustrazione nella premessa). Il sistema di controllo interno assume
un’importanza sempre maggiore e la funzione dell’Internal Auditing muta, come
detto, da ispettorato ad assurance e consulenza.
Lo scopo della tesi è quello di ripercorrere tali cambiamenti attraverso lo studio
della letteratura aziendale nell’intervallo di tempo cui è principalmente
attribuibile detta transizione.
Ai fini dell’elaborazione di quanto su esposto abbiamo individuato nella rivista
internazionale “Managerial Auditing Journal” un punto di riferimento
importante, fulcro della materia. Riteniamo opportuno, in tal senso, procedere
all’analisi dell’insieme delle pubblicazioni relative all’intervallo di tempo 1994 –
2010 al fine di determinare, nonché sviluppare, i temi maggiormente trattati
dalla Ricerca e quelli a nostro avviso meritevoli di approfondimento.
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CAPITOLO 1 – RASSEGNA CRONOLOGICA DI ALCUNI TEMI RILEVANTI
1.1. Introduzione
Il presente capitolo si pone l’obiettivo di esporre alcuni temi individuati nel corso
dell’analisi della letteratura internazionale, meritevoli di approfondimento anche
se trattati in via secondaria in termini di quantità di articoli redatti dagli autori al
riguardo.
Tali argomenti sono di seguito esposti sotto forma di cronologia, così da render
chiara al lettore la dinamica storica dei temi selezionati nella letteratura
internazionale.
Si procede pertanto indicando l’anno da cui, indicativamente, si registra un
aumento significativo nella trattazione dell’argomento selezionato, e si prosegue
esponendo le tematiche emerse al riguardo.
1.2. 2000 – Il rapporto tra la funzione di Internal Auditing e il Management
Il tema in commento non è oggetto di ampia trattazione nella letteratura
internazionale.
Il 2000 è l’anno che segna la svolta nell’attenzione verso questa tematica, con un
numero crescente, sebbene ancora esiguo, di articoli al riguardo.
1.2.1. L’Internal Auditing nel disegno della corporate governance. Il riporto
funzionale
Il Consiglio di Amministrazione è l’organo societario responsabile della decisione
in merito all’istituzione, o meno, della funzione di Internal Auditing. Infatti, negli
anni antecedenti al 2000, “anno base” per le nostre osservazioni, l’utilizzo di tale
funzione non sembrava essere così diffuso come si registra, invece, negli ultimi
anni.
È evidente come tale situazione sia dovuta all’evoluzione del business e dei
mercati, come ampiamente discusso in sede di premessa.
Delle quattro attività primarie del business, pianificazione, organizzazione,
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direzione e controllo, quest’ultima – prima del 2000 – sembrava destare
l’interesse minore da parte del Consiglio.
Tuttavia, laddove istituita, l’Internal Auditing risponde del suo operato all’Audit
Committee, comitato costituito all’interno del Consiglio di Amministrazione e
composto da amministratori non esecutivi, la maggioranza dei quali
indipendenti.
Come definito dal Codice di Autodisciplina di Borsa Italiana, l’attuale Comitato
per il controllo interno fornisce ausilio al Consiglio di Amministrazione nella
valutazione dell’effettivo funzionamento del sistema di controllo interno,
esprime pareri su specifici aspetti inerenti l’identificazione dei principali rischi
aziendali e sulla progettazione e realizzazione del sistema di controllo interno,
esamina il piano di lavoro preparato dai preposti al controllo interno e le
relazioni periodiche da questi predisposte, vigila sul processo della revisione
legale dei conti.
L’istituzione del Comitato per il Controllo Interno muove dall’opinione comune
per cui instaurare un rapporto di dipendenza funzionale diretta dell’Internal
Auditing dal Consiglio di Amministrazione risulta non sempre in linea con le
logiche che dovrebbero guidarne l’operatività. Il rapporto di dipendenza
funzionale si sostanzia, invece, con il Comitato per il Controllo Interno, che viene
a svolgere una funzione di collegamento tra l’Internal Auditing e il Consiglio di
Amministrazione nel suo insieme. Il comitato ha dunque il compito di relazionarsi
con la funzione di revisione e riportare il risultato del suo operato, ivi comprese
eventuali criticità emerse, al Consiglio di Amministrazione. Per comprendere a
fondo l’utilità del comitato in commento basti pensare a strutture societarie
molto grandi e articolate, in cui l’esistenza di un “filtro” tra Consiglio di
Amministrazione e Internal Auditing può senz’altro favorire maggiore
trasparenza e chiarezza. Solitamente il preposto alla funzione di Internal Auditing
ha accesso diretto al comitato, così da garantire un’informativa continua e
reciproca. A tal fine è necessario che entrambi assumano l’impegno finalizzato a
mantenere contatti frequenti. È inoltre essenziale che il comitato si adoperi per
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render chiare, da un lato, le aspettative del consiglio al responsabile dell’Internal
Auditing, e dall’altro, il ruolo della funzione al consiglio stesso.
In relazione alle mansioni attribuite al Comitato per il Controllo Interno, fin qui
esposte e descritte in modo dettagliato nel Codice di Autodisciplina, ci pare
opportuno riportare l’analogia con l’Audit Committee, organo equivalente al
Comitato e previsto dalla normativa statunitense, anch’esso destinatario della
funzione di collegamento tra Internal Auditing e Consiglio di Amministrazione.
1.2.2. L’Expectation Gap
Il tema della percezione, da parte del management, dell’importanza del ruolo
svolto dalla funzione di Internal Auditing è di notevole importanza. Affinché la
revisione interna funzioni correttamente è necessario che entrambe le categorie
di soggetti in questione, auditors e managers, possiedano la medesima
concezione circa il valore aggiunto che tale attività, se svolta nelle condizioni ad
essa più favorevoli, è capace di apportare all’intera organizzazione. In mancanza
di tale comune percezione, l’Internal Auditing corre il rischio di essere intesa dal
management come funzione di ostacolo al raggiungimento degli obiettivi di
produzione, con sottoutilizzazione dei servizi di auditing e relative
raccomandazioni ignorate. È essenziale che entrambi gli attori, management e
internal auditors, abbiano la medesima concezione dell’importanza dei controlli
e del ruolo che l’auditing svolge nell’ottenimento di un adeguato bilanciamento
tra controlli e produzione.
Tra le cause del complicato rapporto vi sono senz’altro l’atteggiamento di
superiorità del management, spesso non teso all’ascolto, la paura del
cambiamento, l’incapacità di recepire critiche, sebbene costruttive.
Alcune ricerche condotte negli anni Novanta mostrano come numerosi managers
tendessero a restringere l’area di intervento dell’Internal Auditing alla
valutazione dei sistemi di controllo su aree quali la finanza e la contabilità. In
Australia, una percentuale significativa di CEO (41.8 per cento degli intervistati)
consideravano l’Internal Auditing come una semplice valutazione indipendente
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