L'evoluzione dei sistemi di programmazione e controllo: l'Activity Based Costing

 ii
avanzate, robotica, sistemi di produzione flessibili), hanno 
conosciuto una forte accelerazione nel corso degli anni '80 e '90. 
Questo, se da un lato ha determinato una chiara obsolescenza 
dei vecchi sistemi di rilevazione e controllo dei costi, spingendo 
verso nuove concettualizzazioni nel campo del reporting, 
dall'altro non ha provocato grosse reazioni nella realtà 
aziendale. 
Diverse ricerche promosse inizialmente negli Stati Uniti, sia 
a livello universitario (soprattutto ad opera di R. Kaplan), sia a 
livello di consorzi d'imprese come il CAM-I (Computer Aided 
Manufacturing-International), hanno evidenziato almeno nei 
primi tempi, un sostanziale immobilismo nei sistemi realmente 
adottati dalle imprese. 
Si può, senza dubbio, sostenere che le odierne necessità 
informative delle imprese sono diverse e più complesse che nel 
passato: non si tratta più di soddisfare esigenze legate a 
produzioni scarsamente differenziate, con pochi prodotti 
standardizzati, realizzate con l'impiego di tecnologie semplici e 
ad alta intensità di lavoro. 
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La naturale conseguenza è stata e dovrà essere quella di un 
adeguamento o, addirittura, un ripensamento dei sistemi di 
rilevazione e controllo preesistenti, in modo che l'uso di questi 
strumenti possa favorire lo sviluppo tecnologico ed organizzativo 
delle aziende. 
Il mio intento è quello di trattare il recente metodo di 
misurazione e controllo dei costi basato sulle attività (Activity 
Based Costing) soffermandomi, oltre che sugli aspetti tecnici, 
anche sulle differenze ed i vantaggi rispetto ai metodi 
tradizionali e delineandone altresì le prospettive future di 
sviluppo; accennerò, inoltre, alla funzione dell'ABC come 
strumento della gestione basata sulle attività (Activity Based 
Management). 
Prima di giungere a questa specifica trattazione, ritengo 
doveroso spiegare quali siano state le condizioni che hanno 
aperto la strada a questo nuovo metodo. Infatti la prima parte di 
questo lavoro sarà dedicata ad un breve cenno storico circa i 
sistemi utilizzati dalle imprese dalle origini della 
industrializzazione fino alla fine degli anni '70 e sarà rivolta, 
 iv
soprattutto, alla discussione dei fattori critici di cambiamento 
dell'ambiente aziendale nell'ultimo ventennio. 
Infine, nell'ultima parte, accennerò ad alcuni casi di aziende 
che hanno applicato il metodo basato sulle attività. 
 1
CAPITOLO PRIMO 
 
"EVOLUZIONE, OBSOLESCENZA E CRISI DEI 
SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO". 
 
 
 1 Le fasi storiche dell'evoluzione dei sistemi di 
 rilevazione e controllo, (fino agli anni ‘20). 
 
 
Il controllo di gestione può essere considerato come l'attività 
di guida costante rivolta al conseguimento effettivo degli 
obiettivi fissati in sede di programmazione; esso si basa sul 
ricorso ad un meccanismo di retroazione (feed-back), necessario 
per la rilevazione d'eventuali scostamenti dagli obiettivi 
prefissati e per la messa a punto di eventuali azioni correttive 
(fig. 1). 
 2
 
Obiettivi 
fissati  
Rilevaz.  
risultati 
Analisi  
scostam. 
Interventi 
correttivi 
 
Fig. N° 1 - Elementi di base di un sistema di controllo operativo. 
Fonte: Sciarelli, “Il sistema d’impresa”, Cedam, Padova - 1985, 
pag. 113. 
 
Com'è noto, la nascita del controllo di gestione tradizionale, 
dovuta alle necessità sorte con le attività svolte dalle grandi 
industrie statunitensi, risale al periodo compreso tra la fine del 
XIX secolo ed i primi decenni del XX. In quel periodo, infatti, 
videro la luce le principali teorie riguardanti il controllo di 
gestione. 
Tali teorie hanno mantenuto la loro validità per un tempo 
lunghissimo, pur riflettendo in modo significativo il contesto 
economico nel quale e per il quale erano state concepite.Tuttavia 
oggi appare evidente la loro scarsa adattabilità ad un contesto 
socio-economico, che si è evoluto e differenziato con una velocità 
impressionante
1
. 
                                                     
1
 Johnson  T. - Kaplan R. S.: “Ascesa e declino della contabilità direzionale”, 
Isedi, Torino - 1989, pag. 43. 
 3
I sistemi di rilevazione dei costi nascono nelle prime aziende 
tessili e nei servizi ferroviari; essi sono concepiti come una 
risposta all'esigenza di creare procedure amministrative interne 
che coordinino e rendano efficienti i processi necessari allo 
svolgimento delle attività, come la trasformazione o il trasporto 
di merci e passeggeri. 
Accanto ai puri dati contabili viene messo a punto un sistema 
di reporting, basato su dati statistici, per controllare e valutare 
le prestazioni delle varie unità operative. 
In tale periodo vengono introdotti parametri specifici, come 
ad esempio il costo per tonnellata per miglio trasportato (un 
parametro che esprime in un’unità indifferenziata una misura 
del volume dell'attività di servizio). 
Spesso le imprese svolgevano una singola attività producendo 
beni indifferenziati; per questo motivo l'attenzione era rivolta 
principalmente all'analisi dei costi diretti. Solo in seguito, col 
moltiplicarsi  dei prodotti offerti da ciascuna impresa, dei canali 
distributivi e delle tecniche produttive, si è resa necessaria una 
 4
maggiore "visibilità" dei costi indiretti
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 ed una contabilizzazione 
separata  dei costi di prodotto e di periodo. 
Lo sviluppo di aziende siderurgiche come la Carnegie's Steel 
Company e l'avvento delle teorie dell'organizzazione di Taylor, 
influenzarono fortemente i sistemi di controllo, aprendo la 
strada alla contabilizzazione analitica dei costi ed allo Scientific 
Management. 
La strategia Carnegie, che prevedeva la riduzione dei costi 
come fonte d’aumento dei profitti, rendeva più semplice il 
sistema di calcolo dei costi che erano misurati e contabilizzati 
nel momento in cui venivano sostenuti. 
Il taylorismo, invece, grazie all'analisi delle lavorazioni ed 
allo studio dei tempi e dei metodi, determinò l'individuazione dei 
costi diretti di manodopera e dei materiali, che fossero standard, 
cioè proporzionali per ogni unità di prodotto finito. Dato che i 
costi indiretti erano relativamente bassi, era più semplice 
considerare come costo guida - il futuro cost driver -  il costo 
diretto, ad esempio, della manodopera. 
                                                     
2
 Fimiani A.:  “L’analisi delle attività aziendali per un miglior controllo dei costi”, in 
Budget, febbraio - 1995, pag.4. 
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Questo periodo, in cui si sente l'esigenza d'individuare 
tecniche in grado di ripartire le spese generali in relazione alle 
fasi dell'attività d'impresa, vede anche il sorgere di polemiche 
tra chi propone l'utilizzazione di una base unica per la 
ripartizione e chi, come Church
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, al contrario, dissente, 
proponendo l'uso di basi differenziate a seconda dei diversi 
generatori di costo (quelli che Porter definirà cost drivers). 
                                                     
3
 Church H.: “The proper distribution of expense burden”, in The Engineering 
Magazine, New York - 1908, pag. 24. 
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1.1  Il controllo direzionale (anni '20 - '25). 
 
In questi anni, un nuovo cambiamento nel contesto 
ambientale e produttivo segnò un'ulteriore evoluzione dei 
sistemi contabili in uso. 
Si sviluppò il cosiddetto controllo direzionale, nato nelle 
società Dupont Powder Company prima e General Motors poi, in 
seguito alla messa in atto di un decentramento organizzativo su 
base funzionale, che fece della Dupont un primo esempio di  
azienda multibusiness (produzione e distribuzione di massa) 
integrata verticalmente, che utilizza cioè un modello 
multidivisionale. Ciò che avvenne di preciso, fu una separazione 
dell'azienda nelle varie unità funzionali (produzione, vendita, 
finanza e acquisti), con a capo specialisti della funzione aventi 
obiettivi di massimizzazione delle prestazioni della singola unità 
e dell'azienda nel suo complesso. 
Si rese, dunque, necessario un sistema di rilevazione e 
controllo che misurasse l'efficienza di ogni singola unità. 
 La formalizzazione di questa esigenza si ebbe nell'uso di un 
indice come il ROI (Return On Investments) che misura la 
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redditività del capitale investito
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: esso, non solo divenne il 
parametro principe per misurare l'efficienza delle divisioni, ma 
anche uno strumento di motivazione per il manager divisionale, 
al perseguimento degli obiettivi fissati dalla direzione centrale; 
infatti, il ROI venne (e viene) usato anche per decidere 
l'allocazione dei fondi tra le diverse unità. 
Dunque, può sembrare strano, ma già prima del 1925 erano 
state sviluppate tutte le teorie e le prassi più avanzate in tema 
di contabilità dei costi. Era stato enunciato (da Clark) un 
principio come quello della separazione tra contabilità di costi e 
contabilità generale ma, soprattutto, era stata sottolineata 
l'importanza di una differenziazione delle configurazioni di 
costo: "costi diversi per scopi diversi", principio, ancora oggi, non 
del tutto applicato.  
Inoltre, erano già state definite le finalità primarie della 
contabilità direzionale: determinazione dei prezzi di vendita, 
valutazione dell'efficienza operativa, motivazione e controllo del 
personale. 
                                                     
4
 Per il calcolo del ROI: risultato operativo/capitale investito netto. Il risultato 
operativo è il margine ottenuto sottraendo al margine lordo industriale (differenza 
tra ricavi e costi di produzione delle merci vendute), i costi commerciali e le 
spese generali. 
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1.2  Le grandi difficoltà: dalla gestione alla 
 contabilizzazione dei costi (dal '25 ai primi anni '70). 
 
Fino al 1925 gli sviluppi delle pratiche di controllo furono 
promossi da tecnici o da imprenditori operanti in organizzazioni 
reali; in seguito, si sono avuti sviluppi solamente teorici con 
abbellimenti formali che hanno avuto scarso riscontro nelle 
realtà aziendali. 
La crisi del '29 contribuì a mutare nuovamente le esigenze 
delle aziende: la loro priorità divenne quella di badare ad 
obiettivi come la valorizzazione del magazzino, sicché esse 
abbandonarono la gestione manageriale dei costi per passare 
alla pura contabilizzazione, che si basava unicamente sulla 
valorizzazione delle rimanenze finali e divenne anche l'unica 
fonte d'informazione sul costo del prodotto. 
Negli anni seguenti e fino ai giorni nostri, le innovazioni 
proposte dalla teoria circa i sistemi di controllo non sono state 
molte.