L'evoluzione degli studi di settore e la valorizzazione del contraddittorio

INTRODUZIONE 
  
I problemi posti dalla crisi economico-finanziaria in corso, in Italia e in molti Paesi del 
mondo, richiedono ai legislatori nazionali di trovare delle soluzioni affidabili in materia di 
finanza pubblica, per poter contrastare i rischi di recessione e inasprimento della crisi, la 
disoccupazione e le (derivanti) drammatiche prospettive sociali. 
Lo scenario è ancora mutevole, complesso, caratterizzato dall’irruzione di soggetti forti 
(nuove potenze economiche mondiali), e – sembra – dalla mancanza di un orizzonte unitario a 
livello internazionale. 
In questo contesto, gli Stati devono comunque funzionare e assicurare le loro classiche 
funzioni di gestione di apparati volti alla produzione di servizi pubblici, nonché di regolazione 
dell’economia, come pure deve funzionare il complesso reticolo di enti locali, amministrazioni 
speciali, giurisdizioni, uffici ecc., che compongono l’amministrazione pubblica in senso lato. 
La gestione dei tributi in tempo di crisi richiede, in particolare, una forte attenzione alla 
situazione reale di riferimento, al contesto economico-sociale nel quale occorre operare, 
caratterizzato non più da un’economia “arrembante” con una massiccia presenza di “nero” 
(economia occulta), bensì da attività economiche spesso in affanno rispetto a competitors 
stranieri, a fronte di un presumibile consolidamento dell’evasione fiscale storica. Ancora 
peggio, però, per molte attività economiche il vero problema potrebbe ormai non essere più 
costituito dalla fiscalità, bensì dalla mancata produzione di utili e dalla scarsa finanziabilità da 
parte degli istituti di credito. 
Limitando il campo visuale – come è negli scopi di questo lavoro – all’attività di 
accertamento compiuta dagli organismi pubblici preposti, per garantire l’effettività dell’obbligo 
tributario, si coglie dunque la reale portata e dimensione della sfida: comprendere e aggredire 
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I In nt tr ro od du uz zi io on ne e  
sempre più efficacemente il fenomeno dell’evasione fiscale, in un tempo in cui anche il 
rispetto delle regole da parte di molte imprese sembra diventato particolarmente oneroso. 
Una sfida che deve essere ben condotta a partire dalla fase della selezione e della 
programmazione dei controlli, che richiede una sensibilità critica nei confronti dei vari 
fenomeni, ma che soprattutto esigerebbe (nei controllori e nei controllati) la condivisione di 
alcuni presupposti etici fondamentali. Un accertamento, insomma, in funzione più educativa 
che repressiva. 
Di tale avviso sembra essere anche il direttore dell’Agenzia delle Entrate Attilio Befera, 
che in una recente intervista, rilasciata il 12 aprile 2011, spiegando il funzionamento del nuovo 
redditometro ha detto: “il redditometro non è un’arma nei confronti dei contribuenti ma uno strumento da 
utilizzare contro l’evasione fiscale … non vogliamo usare il redditometro come un’arma nei confronti dei piccoli 
imprenditori, ma vogliamo usarlo perché in Italia ci sono 120 miliardi di evasione che dobbiamo combattere. 
Le strade che abbiamo per far fronte a questo fenomeno sono: per le grandi imprese il tutoraggio; per le piccole e 
medie imprese gli studi di settore; per le persone fisiche abbiamo il redditometro che darà risultati più in termini 
di compliance che di caccia alle streghe. Servono strumenti che non mostrino contribuenti invisibili al fisco.” 
E stando ai dati comunicati dalla stessa Agenzia delle Entrate, tale strategia sembra dare 
dei buoni frutti. 
Infatti, nel corso del 2010, è cresciuta la maggiore imposta accertata grazie a controlli 
sempre più mirati e si sono impennati gli accertamenti sintetici chiusi con l’adesione da parte 
del contribuente. Tanto da far allungare il passo all’Agenzia delle Entrate, che nel 2010 porta 
nelle casse dell’Erario più di 10,6 miliardi di euro, contro i 9,1 mld del 2009.  
Peraltro, se alle somme incassate direttamente dall’attività di accertamento e di 
liquidazione delle dichiarazioni si aggiungono anche i 480 milioni di riscossioni da ruolo 
relative a interessi di mora e maggiori rateazioni, il consuntivo finale delle somme sottratte 
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I In nt tr ro od du uz zi io on ne e  
all’evasione e ricondotte nella disponibilità dei conti pubblici oltrepassa il muro degli 11 
miliardi di euro, facendo così registrare un doppio primato.  
Nel contesto delle varie tipologie di accertamento utilizzate dal fisco, particolare 
importanza, come ricordato anche dal direttore dell’Agenzia delle Entrate, hanno assunto gli 
accertamenti sintetici e gli studi di settore. 
La maggiore imposta accertata media dei controlli sui contribuenti non congrui agli studi 
ha sfondato quota 14 mila euro, facendo segnare un balzo in avanti del 12% rispetto al 2009, 
quando si era fermata a 12.800 euro. Nello stesso tempo il numero degli accertamenti 
diminuisce sensibilmente, dai 56.437 del 2009 ai 30.219 del 2010. Una dinamica che conferma 
la tendenza a utilizzare direttamente gli studi in modo sempre più mirato e assistito da altri 
elementi che ne confermino le risultanze. Ciò ha consentito di migliorare la maggiore imposta 
accertata media (da 12.802 del 2009, a 14.341 del 2010) e, soprattutto, la maggiore imposta 
definita media (da 4.400 euro del 2009 a 5.005 del 2010).  
Al diminuito utilizzo in accertamento ha comunque corrisposto l’impiego degli studi come 
strumento selettivo, per controlli più approfonditi condotti anche con l’utilizzo delle indagini 
finanziarie (che registrano un incremento del 7% rispetto al 2009). 
 Sul fronte delle persone fisiche, vola l’accertamento sintetico del reddito. Nel 2010 il 
numero dei controlli in questo campo ha raggiunto quota 30.443, e la maggiore imposta 
accertata ha superato i 500 milioni di euro. In particolare, sono schizzati verso l’alto gli 
accertamenti sintetici definiti con adesione o con acquiescenza, passati dagli 8.506 di due anni 
fa ai 12.729 del 2010 (+ 50%). Allo stesso passo anche la maggiore imposta definita, che segna 
un’impennata del 63%, salendo da 59 a 96 milioni di euro. 
Sono questi dati, accompagnati alle recenti evoluzioni normative avute nell’ultimo 
decennio, che mi hanno spinto ad affrontare nel mio lavoro il tema degli accertamenti 
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I In nt tr ro od du uz zi io on ne e  
standardizzati, soffermandomi particolarmente sull’analisi dei due principali strumenti utilizzati 
dal fisco: studi di settore e accertamento sintetico-redditometrico. 
Ho deciso di trattare questo particolare campo d’indagine perché ritengo che negli ultimi 
decenni, le esigenze di gettito fiscale e la crescente evasione, abbiano aumentato l’importanza 
dell’utilizzo di tali metodologie di accertamento, che permettono di controllare “in massa” 
intere categorie di contribuenti. 
Tale esigenza è oggi sempre più avvertita anche dall’Agenzia delle Entrate che, infatti, 
prevede per il futuro un utilizzo massiccio di tali strumenti. 
Obiettivo di questo lavoro, quindi, è dapprima quello di delineare il quadro normativo di 
riferimento anche alla luce dei recenti cambiamenti, e successivamente di analizzare il 
funzionamento dei due metodi di accertamento standardizzati, evidenziando somiglianze, 
differenze e possibili evoluzioni future. 
Ma, soprattutto, cercherò di evidenziare la valenza probatoria alla base  di queste 
metodologie, cercando di capire se siano davvero strumenti “forti” nelle mani 
dell’Amministrazione finanziaria in grado di contrastare l’evasione fiscale del nostro paese. 
Il primo capitolo si occupa, pertanto, di capire come storicamente si sono evoluti i criteri 
di accertamento, passando dalla tassazione del reddito effettivo, introdotta dalla riforma 
Vanoni-Tremelloni degli anni ’50 – dove la tipologia ordinaria di accertamento, alla quale si 
poteva derogare solo in presenza di specifici requisiti, era quella analitica – per arrivare 
all’introduzione degli studi di settore avvenuta agli inizi degli anni ’90. 
Lo faremo cercando di evidenziare quali sono state le tappe evolutive degli strumenti 
standardizzati di accertamento, descrivendo brevemente il funzionamento di quelli ormai non 
più utilizzati come i coefficienti di congruità e la minimum tax. 
Tutto questo sarà di ausilio per capire, come da sempre è stata avvertita, da parte del fisco, 
la necessità di spostare la tassazione dal reddito effettivo a quello medio e come è nata 
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I In nt tr ro od du uz zi io on ne e  
l’esigenza di introdurre l’accertamento sintetico-redditometrico delle persone fisiche e gli studi 
di settore per le piccole e medie imprese. 
Il secondo capitolo tratterà, quindi, il tema dell’accertamento sintetico-redditometrico; in 
questo contesto vedremo come ha, da sempre, funzionato il redditometro e quali sono le 
novità introdotte dall’art. 22 del D.L. 78/2010, che ha riformato totalmente tale istituto. 
Successivamente, cercheremo di capire se la presunzione legale relativa che è alla base del 
redditometro, e in generale dell’accertamento sintetico, sia ancora valida per uno strumento 
che, almeno nelle modalità di funzionamento ricalca in larga misura lo studio di settore, che 
invece, in seguito alle sentenze nn. 26635, 26636, 26637, 26638 del 18 dicembre 2009, è stato 
definitivamente considerato presunzione semplice. 
Nel terzo capitolo, quindi, analizzeremo proprio lo studio di settore, andando a vedere il 
funzionamento del software GE.RI.CO., utilizzato per calcolare la “congruità” dei ricavi 
dichiarati ed, infine, evidenziando i recenti orientamenti giurisprudenziali che hanno 
ridimensionato, come ricordato in precedenza, la valenza probatoria degli studi di settore. 
Infine, nel quarto capitolo, evidenzieremo dapprima le differenze probatorie tra le varie 
presunzioni nel diritto tributario, e, successivamente, partendo dal fatto che il decreto legge 
78/2010 ha introdotto l’obbligo del contraddittorio anche negli accertamenti sintetico 
redditometrici, cercheremo di capire, come questo, potrebbe portare ad inquadrare anche 
l’accertamento sintetico tra le presunzioni semplici, con tutto ciò che questo comporterebbe a 
livello di onere probatorio e motivazione dell’atto di accertamento. 
 
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CAPITOLO PRIMO 
 
EVOLUZIONE STORICO-NORMATIVA DELLA TEORIA DEI 
METODI DI ACCERTAMENTO 
 
 
 
SOMMARIO: 1. Premessa. 2. Imposizione diretta, evasione fiscale e perequazione tributaria. 3. Fondamento ed 
evoluzione della teoria dei metodi di accertamento. 4. Accertamento sintetico: evoluzione storico-normativa. 5. 
Studi di settore: evoluzione storico-normativa. 6. Considerazioni conclusive. 
 
 
 
 
1. Premessa 
 
L‟accertamento fiscale rappresenta una funzione essenziale nell‟ambito del sistema 
tributario italiano, così come, in generale, nei sistemi tributari conosciuti dagli altri ordinamenti 
nazionali. 
In assenza di un controllo fiscale, che dovrebbe essere concepito soprattutto in funzione 
dissuasiva rispetto ai comportamenti fiscalmente scorretti, le disposizioni tributarie sostanziali 
non avrebbero infatti molte possibilità di essere spontaneamente seguite. L‟attività di 
accertamento svolta dagli uffici finanziari si compone di una serie di comportamenti, atti e 
procedure finalizzati al riscontro dei fenomeni evasivi ed elusivi, nonché della violazione di 
norme fiscali in generale
1
. 
Le attività di controllo formale e sostanziale, nonché i poteri di accesso, ispezione, 
verifica, e in genere di acquisizione di informazioni, cui sono deputati gli uffici operativi 
dell‟Agenzia delle Entrate e i reparti della Guardia di Finanza, rivestono una particolare 
importanza per quanto riguarda il settore delle imposte sui redditi. 
                                                 
1
 CARRIROLO, F. (2011) Tutto Accertamento, Gruppo 24 ore, Milano, febbraio 2011. 
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E Ev vo ol lu uz zi io on ne e  s st to or ri ic co o- -n no or rm ma at ti iv va a  d de el ll la a  t te eo or ri ia a  d de ei i  m me et to od di i  d di i  a ac cc ce er rt ta am me en nt to o  C Ca ap pi it to ol lo o  I I  
In tale contesto, infatti, il controllo investe a tutto campo la platea dei contribuenti che 
sono tenuti anche solamente all‟obbligo fiscale minimo della presentazione della dichiarazione 
dei redditi, senza limitazioni soggettive. 
Nel nostro ordinamento, l‟evasione dell‟imposta personale sul reddito complessivo delle 
persone fisiche ha assunto da decenni dimensioni assai rilevanti, limitando fortemente la 
capacità di gettito di tale imposta e causando profonde sperequazioni nella distribuzione del 
suo onere tra i contribuenti. 
Obiettivo di questo primo capitolo è, quindi, analizzare l‟evoluzione storico-normativa 
dello strumento di accertamento, per cercare di capire quale utilizzo ne sta facendo oggi 
l‟Amministrazione finanziaria per contrastare la crescente evasione fiscale. 
 
 
2. Imposizione diretta, evasione fiscale e perequazione tributaria 
 
In un sistema tributario attento alle esigenze di giustizia distributiva e di uguaglianza 
tributaria, si pone il problema di garantire, sul piano dell‟esecuzione, la conformità delle norme 
impositive ai principi contenuti negli artt. 2, 3, 53 Cost. attraverso la previsione di misure 
effettive di controllo sui comportamenti dei contribuenti, da porre alla base di un‟azione 
efficace ed efficiente di contrasto all‟evasione fiscale
2
. 
                                                 
2
 Sulla questione, FALSITTA, A. (2007) Lotta ad oltranza alla piaga dell’evasione fiscale ma senza moratoria delle garanzie 
costituzionali, in Corr. Giur., n. 1, osserva che: “L‟evasione altera…i criteri di ripartizione dell‟imposta tracciati 
dagli artt. 2, 3, 53 Cost. e la lotta strenua all‟evasione diventa una via obbligata per attuare i principi costituzionali. 
Ciò è bene espresso dalla Corte costituzionale tedesca là dove afferma che “si deve insistere nella necessità che la 
legge tributaria garantisca, per il suo contenuto, una applicazione regolare nella massima misura possibile, pena 
una violazione della Costituzione da parte della stessa legge. Se esiste un deficit strutturale di „esecuzione‟ risultante 
dalla pertinente legislazione, che non contempla condizioni adeguate di controllo sui comportamenti dei 
contribuenti, la norma giuridica materiale risulterà affetta da incostituzionalità. Ciò accade puntualmente 
allorquando la „esecuzione‟ della norma impositiva dipende fondamentalmente o esclusivamente dalla onestà del 
contribuente, senza che la uguale ripartizione del carico tributario sia garantita con misure effettive di „controllo‟. 
In questa situazione, la determinazione dell‟obbligazione tributaria, dipenderà, in pratica, dalla volontà e dalla 
buona fede del contribuente, sfociando in una situazione di disuguaglianza nella ripartizione dei gravami fiscali tra 
contribuenti che sono leali con l‟amministrazione tributaria e contribuenti che non lo sono. Proprio la legge 
verrebbe così a creare una situazione fattuale di disuguaglianza, pregiudicando i contribuenti onesti, che 
rispetterebbero integralmente le proprie obbligazioni e finirebbero per subire aggravi per compensare la perdita 
di gettito scaturente dalla frode ed evasione fiscale di altri”.  
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Sulla base di questa considerazione, si può evidenziare che la più recente evoluzione 
dell‟attività di controllo nel campo dell‟imposizione diretta trova fondamento nel 
convincimento che, per realizzare un‟efficace azione di contrasto all‟evasione fiscale attraverso 
misure effettive di controllo, occorre anzitutto valorizzare la distinzione tra le diverse tipologie 
di contribuenti in relazione alla diversa determinabilità e misurabilità della rispettiva capacità 
economica.  
L‟evasione fiscale si concentra sui soggetti e nei settori dove risulta più agevole dichiarare 
redditi imponibili inferiori a quelli effettivi: è, quindi, necessario modellare gli accertamenti 
tributari in modo diverso a seconda dei diversi soggetti passivi d‟imposta, tenendo conto delle 
specificità del singolo soggetto e del suo tipo di attività
3
. 
Nel nostro sistema tributario occorre indirizzare l‟attività di controllo verso la ricerca 
effettiva della capacità economica (cd. Sfuggente) perché estranea al circuito dei grandi enti 
erogatori/sostituti d‟imposta e, peraltro, difficilmente rilevabile attraverso l‟applicazione del 
metodo analitico (e analitico-contabile), quale metodo ordinario di accertamento
4
. 
In tale contesto si può leggere l‟Atto di indirizzo per il conseguimento degli obiettivi di 
politica fiscale per il triennio 2007-2009 il quale indica, tra gli obiettivi generali della gestione 
del sistema tributario, il recupero della base imponibile non dichiarata da attuarsi attraverso 
un‟attenta selezione dei soggetti da sottoporre a controllo sulla base delle evidenti 
manifestazioni di capacità contributiva.  
                                                 
3. D‟altra parte, se tutti i contribuenti fossero titolari di una capacità contributiva ugualmente visibile e rilevabile, i 
problemi dell‟equità fiscale, della giustizia tributaria, della perequata imposizione si porrebbero in maniera molto 
meno drammatica rispetto a quanto accade nel sistema tributario vigente. In argomento, LUPI, R. (2007) Evasione 
fiscale istituzioni ed accordi, in S. La Rosa (a cura di), Autorità e consenso nel diritto tributario, Milano,38. 
4. LUPI, R. (2004) Autotassazione, modelli culturali e condoni fiscali, in Rass. trib., 155; Id., Evasione fiscale, istituzioni e 
accordi, cit., 29 ss.; Id., Evasione fiscale e diversa rilevabilità della capacità economica, in Rass. trib., 2007, 1649 ss.; ID. - M. 
FRANCO, Il difficile coordinamento tra i diversi strumenti di accertamento degli autonomi, in Dialoghi dir. trib., 2007, 1343 
ss.; ID. - R. CONVENEVOLE - S. PISANI, Piccolo commercio e artigianato tra studi di settore e rilevazione analitica dei 
redditi evasi, in Dialoghi dir. trib., 2006, 1531 ss.; Id., I concetti strutturali del giudizio di fatto riferiti all’evasione fiscale, in 
Rass. trib., 2005, 1775 ss. 
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In coerenza con le indicazioni contenute nel predetto Atto, le Circolari dell‟Agenzia delle 
Entrate 23 gennaio 2007, n. 2 e 25 gennaio 2008, n. 6
5
 (sui primi indirizzi operativi per la 
realizzazione degli obiettivi della prevenzione e del contrasto all‟evasione fiscale, 
rispettivamente per il 2007 ed il 2008) sottolineano la rilevanza strategica dell‟attività di 
accertamento nei confronti delle posizioni soggettive per le quali l‟amministrazione finanziaria 
dispone di informazioni in ordine all‟esistenza di evidenti manifestazioni di capacità 
contributiva, incompatibili con i redditi dichiarati. 
È chiaro il riferimento alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto di cui 
all‟art. 38, comma 4, del DPR n. 600/1973 e successive modificazioni: un metodo di 
accertamento, esperibile nei confronti delle persone fisiche, che si fonda sulla sussistenza di 
elementi e circostanze di fatto certi dai quali presumere una determinata capacità di spesa, 
correlata ad esborsi di somme di denaro e a spese di gestione, a cui corrisponde un ammontare 
di reddito imponibile di almeno pari misura. 
L‟obiettivo è, evidentemente, quello di contrastare l‟evasione fiscale delle persone fisiche 
ravvisabile nella contrapposizione tra reddito dichiarato e tenore di vita del soggetto. 
Il rinnovato interesse verso questa metodologia di accertamento, come strumento di 
contrasto all‟evasione fiscale, ha trovato concreta esplicitazione, dapprima, nella Circolare 
dell‟Agenzia delle Entrate del 9 agosto 2007, n. 49
6
 e, più di recente, nell‟art. 83, comma 8, del 
                                                 
5
 BASILAVECCHIA, M. (2008) Circolare 25 gennaio 2008, n. 6. Il Commento, in Corr. trib., 824 ss. 
6
 BASILAVECCHIA, M. (2007) Circolare 9 agosto 2007, n. 49/E. Il commento, in Corr. trib., 3120 ss. afferma che le 
indicazioni contenute nella circolare consentono di individuare una articolata sequenza procedimentale che si 
sviluppa attraverso: a) attività preliminari (sostanzialmente interne); b) fase istruttoria in contraddittorio 
finalizzata, in primo luogo, ad acquisire i termini reali dell‟esborso finanziario individuato come rilevante;  c) fase 
valutativa, o predecisoria, in cui si esaminano gli elementi addotti dal contribuente, considerando se del caso la 
situazione complessiva della cd. famiglia fiscale; d) notifica dell‟eventuale avviso di accertamento, i cui contenuti 
possono anche aver assunto notevole difformità rispetto al dato iniziale contenuto nella lista selettiva. Tutto ciò 
allo scopo di rendere più ampia e sicura l‟azione degli Uffici cui è assegnato, in ogni caso, il ruolo decisivo per 
un‟azione di controllo che risulti, senza essere vessatoria, efficiente ed efficace. Sul riferimento, contenuto nella 
circolare, alla cd. famiglia fiscale con l‟intenzione surrettizia e non sorretta dal dato normativo di realizzare il 
passaggio da una capacità contributiva riferita al reddito individuale ad una soggettività passiva della famiglia, cfr. 
C. SCALINCI, Accertamento sintetico e destinazione familiare del reddito: sintesi ed antitesi del perdurante “strabismo” del 
legislatore fiscale, in GT-Giur. trib., 2006, 699 ss. 
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DL n. 112/2008 (convertito, con modificazioni, nella legge 6 agosto 2008, n. 133)
7
 con cui, a 
normativa invariata, è stato previsto un piano straordinario di controlli finalizzati alla 
determinazione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, relativo al triennio 
2009/2011, sulla base di elementi e circostanze di fatto desunti dalle informazioni presenti nel 
sistema dell‟Anagrafe tributaria, acquisiti nell‟ambito dell‟ordinaria attività di controllo 
dell‟amministrazione finanziaria o, ancora, ricavati nel corso delle indagini finanziarie
8
. 
In tale contesto, l‟accertamento sintetico si coordina con le più recenti strategie di 
contrasto all‟evasione fiscale volte ad individuare, attraverso l‟impiego di strumenti presuntivi 
(studi di settore per la determinazione dei redditi d‟impresa e di lavoro autonomo) e per 
mezzo dell‟esercizio di ampi e penetranti poteri di indagine finanziaria, le effettive fonti 
reddituali
9
. 
 
 
 
 
 
                                                 
7
 Per un primo commento, cfr. C. NOCERA, Manovra d‟estate. Le misure in materia di controlli e riscossione, in 
Fisco, 2008, 4759 s. 
8
 L‟Agenzia delle Entrate, nella Circolare del 19 ottobre 2006, n. 32 (capitolo V, par. 1), ha messo in evidenza il 
possibile collegamento tra accertamento sintetico e risultanze delle indagini finanziarie. Nella Circolare del 9 
agosto 2007, n. 49, l‟Agenzia delle Entrate chiarisce che, laddove nel corso delle indagini finanziarie (attivate a 
supporto degli indici di capacità contributiva legittimanti l‟accertamento sintetico) vengano rilevate 
movimentazioni riconducibili all‟esercizio di attività d‟impresa o di lavoro autonomo, sarà opportuno procedere 
prioritariamente con l‟accertamento del reddito delle relative categorie. Tuttavia, qualora le manifestazioni di 
spesa correlate agli elementi disponibili conducano alla rideterminazione di un reddito complessivo compatibile 
con l‟effettiva capacità contributiva del soggetto sottoposto a controllo e, nel contempo, non siano, allo stato, 
disponibili elementi rilevanti ai fini della rettifica delle singole categorie di reddito, l‟Ufficio, sulla base di una 
valutazione che tenga conto della proficuità ed economicità dell‟azione accertatrice, potrà legittimamente 
avvalersi dell‟accertamento sintetico. 
9
 È, infatti, proprio dall‟ampliamento delle basi imponibili attraverso l‟azione sinergica di queste misure effettive 
di controllo che possono reperirsi le risorse necessarie ad attuare le scelte di politica economica e, allo stesso 
tempo, realizzare l‟auspicata graduale riduzione della pressione fiscale (legale). R. LUPI - M. FRANCO, Il difficile 
coordinamento tra i diversi strumenti di accertamento degli autonomi, cit., 1343 ss., osservano che l‟effetto combinato 
redditometro/studi di settore, accompagnato eventualmente dalle risultanze delle indagini finanziarie, può fare 
emergere materia imponibile difficilmente contestabile dal contribuente. Costituisce, inoltre, convincimento, 
ormai acquisito, che l‟attività di controllo ha rilievo non tanto per le maggiori entrate che 
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3. Fondamento ed evoluzione della teoria dei metodi di 
accertamento 
 
Fin dalle più remote leggi del 1864, che introdussero il metodo del contingente 
contemperato con quello della quotità, l‟evoluzione dei metodi di accertamento è caratterizzata 
dal contrasto tra la tendenza alla individuazione del reddito effettivo e quella favorevole al 
reddito normale, per medie, classi, coefficienti e simili. Questa alternativa riflette la difficoltà di 
conciliare la tendenza alla determinazione della capacità contributiva effettiva con le rilevanti e 
fondate obiezioni, tuttora sussistenti, sul piano della effettuabilità concreta degli accertamenti e 
dei controlli
10
. 
La determinazione del presupposto con criteri paracatastali era giustificata nel secolo 
scorso dalla spiccata staticità delle forme di manifestazione della ricchezza che consentivano 
metodi di accertamento sostanzialmente standardizzati i quali fondavano l‟identificazione del 
reddito in base a criteri standard a scapito della ricchezza effettiva. Quale che fosse dunque il 
criterio adottato, quello degli indici statistici, dei coefficienti di ricarico, delle medie ricavate 
dagli studi degli ispettori compartimentali o persino dagli organi dell‟ordinamento corporativo, 
era ragionevole ritenere che in presenza di scostamenti insignificanti e di un numero ridotto di 
contribuenti questi metodi di accertamento si allontanassero poco dalla realtà. 
Criteri diversi invece si imponevano per le grandi società di capitali, cui mal si adeguavano 
generiche considerazioni sulla redditività media del settore e la cui situazione specifica non 
poteva essere ignorata. Con la diffusione di tali soggetti e la progressiva articolazione 
dell‟economia, venne formalizzata la categoria dei soggetti tassabili in base al bilancio, in cui 
dominava il principio dell‟accertamento del reddito effettivo in deroga al criterio di 
accertamento orientato al reddito normale valevole per tutti gli altri soggetti
11
. 
                                                 
10
 FANTOZZI, A. (2003) Il diritto tributario, 3° ed, Torino, UTET. 
11
 FANTOZZI, A. (2003) Il diritto tributario, 3° ed, Torino, UTET. 
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E Ev vo ol lu uz zi io on ne e  s st to or ri ic co o- -n no or rm ma at ti iv va a  d de el ll la a  t te eo or ri ia a  d de ei i  m me et to od di i  d di i  a ac cc ce er rt ta am me en nt to o  C Ca ap pi it to ol lo o  I I  
Furono in verità la dottrina e la giurisprudenza a sovrapporre a questi metodi di 
accertamento , giustificati dalle esigenze di semplificazione e di facilità applicativa, una “teoria 
dei metodi di accertamento” che ridusse questi ultimi a una sorta di regole del gioco: per usare 
le espressioni di un autore recente
12
, da cui derivavano conseguenze rilevanti in termini di 
motivazione e di prova dell‟avviso di accertamento. E paradossalmente la dottrina e la 
giurisprudenza mantennero le proprie convinzioni anche quando la riforma Vanoni-
Tremelloni degli anni ‟50 introdusse il principio della perequazione tributaria e modificò 
fondamentalmente le regole di accertamento introducendo l‟obbligo della dichiarazione e il 
controllo generalizzato di quelle presentate. 
Nel Testo Unico delle Imposte Dirette del 1958 (approvato con il DPR 29 gennaio 1958, 
n. 645), infatti, era stato espressamente codificato, tra le disposizioni sull‟accertamento 
tributario, il principio di tassazione del reddito effettivo sulla base della dichiarazione del 
contribuente in funzione del cd. patto di fiducia
13
 tra i due soggetti del rapporto tributario e con 
l‟obiettivo di fondare il suddetto rapporto sulla partecipazione attiva del contribuente 
all‟attuazione della norma tributaria
14
. 
In questo schema logico, la dichiarazione è atto cui viene attribuita una precisa autonomia 
funzionale rispetto ai successivi atti dell‟amministrazione finanziaria e la stessa si configura, 
pertanto, come oggetto di un procedimento di controllo
15
. Tuttavia, se si attribuisce alla 
dichiarazione del contribuente rilevanza autonoma e si considera l‟atto di accertamento come 
                                                 
12
 DI PIETRO, Il contribuente nell’accertamento delle imposte sui redditi: dalla collaborazione al contradditorio, in Evoluzione 
dell’ordinamento tributario italiano, Atti del convegno I settanta anni di “Diritto e pratica tribuataria” 
13
 Sulla questione,  FANTOZZI, A. (2003) Il diritto tributario, 3° ed, Torino, UTET, afferma che: “di collaborazione 
del contribuente nell’accertamento e di attività amministrativa partecipata si parla nel diritto tributario italiano almeno fin dalle 
fondamentali opere di Vanoni che appunto teorizzò e introdusse con l’obbligo generalizzato di dichiarazione la prima e essenziale 
forma di partecipazione del contribuente all’accertamento del tributo…su questa concezione della collaborazione tra Stato e cittadino 
nell’attuazione del tributo, assai moderna per quei tempi, reagirono negativamente la dottrina e l’inefficienza dell’amministrazione. 
Così il principio di legalità e la conseguente vincolatezza dell’agire amministrativo da un lato, la vischiosità dei metodi di accertamento 
legati al contingente, alle medie, alle tabelle dall’altro, ridussero la collaborazione auspicata da Vanoni a poco più di una regola 
formale del gioco”. pp.366 
14
 FANTOZZI, A. (2001) Attualità del pensiero di Ezio Vanoni in tema di accertamento tributario, Rivista di Diritto 
Tributario, 2001, I, 609 ss. 
15
 Sulla questione, FALSITTA, G. (1972) il ruolo di riscossione, Padova, 34 ss, sostiene che: “Il metodo più sicuro per 
attuare un sistema che voglia ancorare l’imposizione all’accertamento del reddito effettivo, è quello di porre a carico del contribuente 
stesso l’obbligo di dichiararlo. 
24
E Ev vo ol lu uz zi io on ne e  s st to or ri ic co o- -n no or rm ma at ti iv va a  d de el ll la a  t te eo or ri ia a  d de ei i  m me et to od di i  d di i  a ac cc ce er rt ta am me en nt to o  C Ca ap pi it to ol lo o  I I  
espressione di una mera attività di controllo, si deve, poi, giungere ad affermare che 
l‟amministrazione finanziaria intanto ha il potere di determinare la base imponibile in misura 
diversa da quella indicata dal contribuente in quanto abbia preliminarmente dimostrato, in 
modo puntuale e specifico, la non attendibilità o, comunque, l‟inesattezza dei dati dichiarati
16
. 
In questa prospettiva, si colloca la previsione dell‟obbligo, a carico dell‟amministrazione 
finanziaria, di adottare, in via ordinaria, il metodo analitico (e analitico-contabile) di 
accertamento nei confronti di tutti i soggetti passivi d‟imposta. 
Infatti, nell‟articolo 117 del TU delle imposte dirette, veniva specificato che, in ipotesi di 
presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, il reddito era accertato mediante 
una ricostruzione analitica basata sul controllo delle singole poste che lo componevano 
(art.117, 2° comma). Le imprese commerciali, invece, dovevano fornire la prova contraria 
all‟accertamento dell‟ufficio quando risultava dal verbale di ispezione che non avevano tenuto 
correttamente le scritture o ne avevano rifiutato l‟esibizione; da ciò se ne ricava, per converso, 
che, in assenza di tali presupposti, era l‟ufficio a doversi attenere ai dati analitici forniti dal 
contribuente (art. 118, 2° comma). 
Infine, i redditi dei soggetti tassati (obbligatoriamente o facoltativamente) in base a 
bilancio erano determinati sulla base delle risultanze del conto dei profitti e perdite o del 
rendiconto (art. 119, 1° comma) ovvero con un metodo generalmente definito accertamento 
analitico in base a bilancio. 
Tuttavia, quando risultava l‟indicazione di spese e perdite inesistenti o superiori a quelle 
effettive, l‟ufficio procedeva anche induttivamente alla integrazione o correzione delle 
appostazioni mancanti o inesatte secondo un procedimento denominato integrazione induttiva 
della dichiarazione analitica. Non solo, ma in presenza di gravi o ripetute violazioni formali o 
sostanziali l‟ufficio poteva procedere alla determinazione del reddito in base alla situazione 
                                                 
16
 CARRIROLO, F. (2011) Tutto Accertamento, Gruppo 24 ore, Milano, febbraio 2011. 
25
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economica desunta dai dati e dagli elementi comunque raccolti (art. 120), che costituiva il 
metodo definito all‟epoca “accertamento sintetico” dei soggetti tassabili in base al bilancio.
17
 
Nella prospettiva della riforma Vanoni-Tremelloni del 1958, quindi, l‟accertamento della 
base  imponibile con metodo induttivo o sintetico rappresentava una eccezione rispetto 
all‟accertamento analitico. 
Sul fondamento di questa premessa, la cd. teoria dei metodi di accertamento è stata solitamente 
affrontata e discussa ragionando come se ad un interesse del contribuente all‟accertamento 
analitico si potesse e dovesse contrapporre un interesse dell‟amministrazione finanziaria 
all‟accertamento induttivo o sintetico
18
. In tale prospettiva, il metodo di accertamento analitico 
è stato visto non come lo strumento più adeguato per pervenire alla determinazione del 
reddito effettivo e, quindi, ad una corretta applicazione del tributo ma come uno strumento di 
tutela e di garanzia a favore del contribuente (e, soprattutto, a favore dei soggetti tenuti alla 
redazione del bilancio) contro i possibili abusi che l‟amministrazione finanziaria potrebbe 
perpetrare ai suoi danni adottando il metodo induttivo o sintetico.  
Di fronte alle concrete difficoltà di procedere all‟accertamento analitico per ciascun 
soggetto passivo d‟imposta, gli Uffici finanziari ricorrevano all‟accertamento induttivo o 
sintetico non soltanto nelle ipotesi in cui l‟adozione del metodo analitico si fosse rivelata 
impossibile o talmente difficile da lasciare ragionevolmente supporre che il reddito accertato 
analiticamente sarebbe stato largamente inferiore a quello effettivo ma anche in tutti quei casi 
in cui, dopo aver riscontrato l‟esistenza di irregolarità meramente formali, si procedeva alla 
determinazione del reddito in base alla situazione economica del contribuente desunta dai dati 
e dagli elementi comunque raccolti
19
. L‟amministrazione finanziaria, operando in questa 
direzione, legittimava, nei confronti di tutti i soggetti non tassati in base al bilancio, 
                                                 
17
 FANTOZZI, A. (2003) Il diritto tributario, 3° ed, Torino, UTET 
18
 FANTOZZI, A., I rapporti tra Fisco e contribuente nella nuova prospettiva dell’accertamento tributario, 
19
 FANTOZZI, A. (2003) Il diritto tributario, 3° ed, Torino, UTET 
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un‟imposizione fondata, in sostanza, sui cd. coefficienti medi di redditività
20
, adducendo – come 
giustificazione all‟inosservanza della regola generale – l‟inattendibilità sostanziale delle 
dichiarazioni sulla base, peraltro, di un riscontro meramente formale. 
Parte della dottrina
21
 ha messo in rilievo le perplessità ed i rischi collegati al verificarsi, nel 
sistema tributario riformato con la legge delega del 1971, degli stessi inconvenienti cui aveva 
condotto, nel precedente sistema, la cd. teoria dei metodi di accertamento. 
A questo riguardo, occorre precisare che, con la riforma tributaria del 1971, il legislatore – 
pur prendendo atto del superamento, operato dalla prassi amministrativa, dei principi cardine 
della riforma Vanoni-Tremelloni aveva ribadito con fermezza che un‟efficace e moderna 
imposizione dei redditi, attraverso la quale dare concreta attuazione al principio costituzionale 
di capacità contributiva, non poteva che avere per oggetto il reddito effettivo determinato 
analiticamente sulla base, ove possibile, delle scritture contabili (ovvero secondo principi di 
competenza economica) ed in base alle risultanze del bilancio per i soggetti obbligati a 
redigerlo. 
Tanto è vero che lo stesso legislatore aveva delineato, in materia di accertamento, un 
sistema normativo che prevedeva, da una parte, l‟assoggettamento dei contribuenti a una vasta 
serie di obblighi strumentali (tra cui quelli della tenuta e della conservazione delle scritture 
contabili per tutti gli esercenti attività d‟impresa, arti e professioni) e, dall‟altra, l‟impiego del 
metodo analitico come metodo ordinario di accertamento della base imponibile, fatte salve le 
fattispecie, tassativamente disciplinate, di mancata ottemperanza da parte dei contribuenti ai 
propri obblighi strumentali
22
. 
Il quadro normativo emergente dall‟attuazione della delega per la riforma tributaria era 
caratterizzato, quindi, dalla valorizzazione delle scritture contabili le quali, oltre a diventare 
                                                 
20
 FALSITTA, G. (1972) il ruolo di riscossione, Padova, 209-216 
21
 LA ROSA, S. (1981) Scienza, politica del diritto e dato normativo nella disciplina dell’accertamento dei redditi, in Riv. Dir. 
Fin. sc. Fin, I, 558 ss. 
22
 FANTOZZI, A. (2003) Il diritto tributario, 3° ed, Torino, UTET, pp.429-431. 
27