L'efficacia esecutiva degli avvisi di accertamento

10
CAPITOLO I
UN NUOVO SCENARIO PER IL SISTEMA DI
RISCOSSIONE TRIBUTARIA
1. PREMESSA
L’articolo 29 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, rubricato
“Concentrazione della riscossione nell’accertamento”, collocato all’interno delle
più ampie “Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di
competitività economica” finalizzate a correggere l’andamento dei conti pubblici
per il biennio 2011-2012 (“Manovra correttiva 2010”) e in generale a innovare la
riscossione dei tributi, introduce nell’ordinamento tributario italiano un nuovo
genus di atto per l’accertamento tributario, il cosiddetto “accertamento
esecutivo”. Quest’ultimo, per sua caratteristica peculiare, assume la funzione di
titolo esattivo dal momento dell’avvenuta notifica al contribuente, determinando
così il passaggio da un modello di riscossione cd. frazionata ad uno schema di
riscossione cd. concentrata, contenendo, lo stesso atto, l’intimazione a pagare le
somme indicate entro il termine per la proposizione del ricorso.
Il nuovo tipo di atto racchiude in sé: la funzione impositiva, tipica
dell’avviso di accertamento; la funzione di precetto, poiché in esso è contenuta
anche l’intimazione ad adempiere; ed il titolo esecutivo legittimante, insieme al
precetto, ad avviare l’esecuzione forzata.
Questa triplice funzione comporta, entro il termine di presentazione del
ricorso, l’obbligo al pagamento degli importi indicati nello stesso atto; invero la
mancata presentazione del ricorso comporta la sostanziale adesione del
contribuente all’atto di imposizione.
11
Le novità sono finalizzate ad accelerare il processo di riscossione delle
somme dovute a seguito dell’attività di accertamento, attraverso l’eliminazione
dell’adempimento costituito dalla notifica della cartella di pagamento: in sostanza
il Legislatore cerca, mediante questa “accelerazione”, di arginare il più possibile il
fenomeno della cosiddetta “evasione da riscossione” che caratterizza il dualismo
“avviso di accertamento/cartella di pagamento”
1
. L’intimazione ad adempire,
infatti, non è più contenuta nel ruolo (atto peculiare della fase di riscossione) ma
viene anticipata nell’atto dell’accertamento
2
.
La riforma, avente l’obiettivo di concentrare la riscossione
nell’accertamento, in relazione con l’accelerazione dei mutamenti nelle tematiche
fiscali e tributarie, deve essere letta proprio in riferimento a queste attuali e
sempre vive esigenze di cambiamento e di ricerca di una nuova stabilità,
nonostante si debba purtroppo constatare la carenza di sistematicità e di coesione
che imperversa in siffatti interventi legislativi; anche alla luce della connessione
delle riforme tributarie con la crisi finanziaria che colpisce l’Italia più di altri paesi
europei
3
.
Infatti, il diritto tributario assume, per suo peculiare attributo, una
trasversalità che lo ricollega alle più importanti discipline giuridiche ed
economiche e per tale motivo necessita di adeguarsi allo sviluppo della realtà
socio – economica del contesto cui si riferisce, rendendosi così flessibile e duttile,
ma al contempo mantenendo l’intransigenza che una disciplina di tale valore ed
influenza deve necessariamente comportare
4
: proprio su questi elementi si basa la
riforma in esame.
1
In questa maniera si esprime C. NOCERA, Accertamento, controlli e riscossione,
Ravenna, Maggioli Editore, 2012, p. 12.
2
Cfr. A. GIOVANNINI, Riscossione in base al ruolo e agli atti daccertamento , in
Rass. Trib., 2011, 1, p. 22.
3
Si veda, per approfondire la connessione del rapporto tra la riorganizzazione
dell’imposizione fiscale con il superamento della crisi economica europea e i relativi sviluppi
futuri, M. ENOKSSON, Need for austerity drives rapid tax change in France, Greece, Italy,
Portugal and Spain, in T Magazine – Ernest & Young, 9/03/2012 e dello stesso autore, Time for
Eurozone reforms to tap into emerging market growth, in T Magazine – Ernest & Young,
15/12/2011.
4
Cfr. G. TREMONTI, La fiscalità nel terzo millennio, Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1998,
1, p. 69 83.
12
2. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO E L’ATTIVITÀ DI
RISCOSSIONE
L’attività di riscossione rappresenta lo strumento tramite cui lo Stato si
assicura le principali fonti di entrata. Tale attività, che nel corso del tempo è stata
oggetto di diverse teorie ed è stata caratterizzata da differenti modalità di
attuazione, si distingue essenzialmente in due modalità: spontanea, che si realizza
con il versamento spontaneo da parte del contribuente di quanto dovuto; forzata(o
coattiva), necessaria qualora il contribuente non adempia spontaneamente
all’obbligazione tributaria
5
.
Col decorrere del tempo l’apparato di riscossione delle imposte si è
sviluppato in differenti modalità attuative: il sistema, così come era stato
predisposto dopo l’Unità d’Italia, ha subito nell’ultimo secolo e mezzo diversi
interventi legislativi, ispirati dal generale obiettivo di conseguire, attraverso la
riorganizzazione del sistema, un marcato recupero d'efficienza nell’attività stessa
6
.
In Italia la struttura ha subito molteplici alterazioni, partendo da un sistema
fondato principalmente sull’appalto e su soggetti privati (cd. esattori), poi
modificato dal d.P.R. 43/1988 che sostituiva gli esattori con concessionari
nominati su base amministrativa, esternalizzando così la funzione in nome di una
più vigorosa efficienza. La riforma del 1998, basata sulla legge delega n. 337
“Delega al Governo per il riordino della disciplina relativa alla riscossione”, poi
attuata attraverso i decreti legislativi n. 37, 46 e 112 del 1999, ha sovvertito il
preesistente ordine, abolendo il principio del “non riscosso per riscosso”(che
prevedeva l’automatismo per cui il concessionario della riscossione si vedeva
obbligato a versare all’ente impositore la somma iscritta a ruolo, a prescindere
dalla concreta riscossione attuata in capo al contribuente), ha introdotto un sistema
informatizzato per i concessionari dell’esazione ed ha attribuito a questi una
5
Si veda in merito A. CISSELLO G. ODETTO G. VALLENTE, Accertamento e
riscossione, Ipsoa, 2011, p. 1101 ss. e S. LA ROSA, Amministrazione finanziaria e giustizia
tributaria, Torino, Giappichelli, 2000, p. 121 ss.
6
Cfr. F. SPAZIANTE, Evoluzione dei sistemi fiscali e del potere daccertamento sui
contribuenti, in Riv. Guardia di Finanza, 2009, 1, p. 89 107.
13
gamma di poteri decisamente più vasta, ponendo il ruolo come centro pulsante
dell’intero procedimento.
Nonostante queste modifiche il sistema non si dimostrò comunque
appropriato ai mutamenti sociali e culturali, soprattutto con riferimento al
propagarsi degli incontenibili livelli di evasione. Da allora gli interventi per
cercare di dar vita ad un impianto solido e stabile sono stati molteplici e perdurano
tuttora, come le contemporanee modificazioni ci suggeriscono.
L’attività di riscossione viene individuata e definita come “una funzione
pubblica che non rappresenta il semplice esercizio di un diritto di credito che, pur
avendo fondamento pubblicistico, si comporta in questa fase non come un diritto
di natura privatistica, ma come un potere che gli enti pubblici hanno di
costringere i cittadini a delle prestazioni economiche”
7
finalizzate al
mantenimento economico dello Stato.
Caratteristica attribuzione della Pubblica Amministrazione, la riscossione
delle tasse trova il suo fondamento nell’articolo 53 della Costituzione, che edifica
il sistema tributario italiano sul principio di capacità contributiva, con lo scopo di
assicurare che tutti concorrano al finanziamento delle spese pubbliche in ragione
delle proprie possibilità.
8
In particolare si configura la necessità di prevedere
un’imposta di facile attuazione e di impostare una riscossione rapida di questa,
che tuteli e assicuri il costante flusso di mezzi finanziari alla Pubblica
Amministrazione per consentirle di svolgere a pieno le proprie funzioni.
7
In tal senso E. DE MITA, Principi di diritto tributario, Milano, Giuffré, 2007, p.
44 e dello stesso autore Fare gettito rispettando regole e diritti, in Il Sole 24 Ore, 16/05/2011, ove
si legge che “La riscossione è l’attività che caratterizza il diritto tributario e persegue l’interesse
pubblico alla sollecita percezione di entrate perché l’ente pubblico possa far fronte alle proprie
esigenze di bilancio. Essa perciò deve essere regolare e costante. E’ una funzione pubblica, non il
semplice esercizio di un credito pubblicistico”.
8
Il principio di capacità contributiva viene considerato dalla più autorevole
dottrina come strettamente connesso con il principio di eguaglianza, nonché criterio guida per
calcolarne il grado di applicazione nel diritto tributario. Per K. TIPKE nel suo scritto Moral
tributaria del Estado y de los contri-buyentes, il principio rappresenta uno dei valori fondamentali
di tutti gli Stati di diritto e, quindi, sussiste anche laddove non esplicitamente menzionato nelle
Carte costituzionali (è questo il caso della Germania ad esempio), nonché nella stessa Unione
Europea. G. FALSITTA, I principi di capacità contributiva e di eguaglianza tributaria nel diritto
comunitario e nel diritto italiano tra “ragioni del fisco” e diritti fondamentali della persona, in
Riv. Dir. Trib.,  2011, 4 , p. 527 – 528 e, G. PUOTI, “Il principio di capacità contributiva nel
pensiero di Gian Antonio Micheli”, in Studi in memoria di Gian Antonio Micheli, Napoli, Jovene,
2010, p. 23 - 46.
14
Con la riforma della Pubblica Amministrazione, compiuta dal decreto
legislativo 30 luglio 1999, n. 300
9
, le funzioni tributarie sono state ripartite in
operative e di indirizzo politico, con l’attribuzione di queste ultime al ministero
dell’Economia e delle Finanze e delle prime, invece, alle Agenzie fiscali
10
(delle
entrate e delle dogane) 11
diffuse su tutto il territorio nazionale e competenti ad
eseguire i controlli e le indagini concernenti le diverse tipologie di imposta
12
.
Oggetto del controllo diviene l’intero comportamento del contribuente,
precedente e successivo rispetto al verificarsi del presupposto, compresi anche gli
adempimenti prodromici che possono anche non condurre ad un’obbligazione
tributaria. L’accertamento tributario dunque non concerne solamente la
liquidazione o dichiarazione di un’obbligazione già sorta, ma riguarda il controllo
più generale dei comportamenti imposti dalla legge al contribuente e finalizzati
alla corretta applicazione del tributo
13
.
Prevale quindi l’aspetto “dinamico” dell’accertamento, venendo meno il
profilo “statico” di esso, cioè quello strettamente legato all’obbligazione
tributaria, in favore di un modello più elastico e variabile nel suo schema
attuativo; il tutto senza depotenziare l’atto, ma anzi ampliandone la portata tramite
corollari diretti
14
.
9
Cfr. M. CAMMELLI, La Pubblica Amministrazione, Bologna, il Mulino, 2004, p.
87 ss.
10
Dotate di personalità giuridica di diritto pubblico e di autonomia regolamentare,
finanziaria, patrimoniale e amministrativa. Cfr. G. TABET, Natura e funzioni delle agenzie fiscali,
in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2011, 1, p. 253 ss.
11
L’Agenzia del territorio dal 1° dicembre 2012 è stata incorporata all’Agenzia
delle entrate.
12
Per la correlazione tra attività di controllo e attività di accertamento si veda F.
GALLO, Contraddittorio procedimentale e attività istruttoria, in Dir. Prat. Trib., 2011, 3, p. 474
ss.
13
Cfr. A. G. GAETANO, op. cit., p. 10.
14
A. FANTOZZI, L’accertamento, in Studi in memoria di Gian Antonio Micheli,
Napoli, Jovene, 2010, p. 70.
15
2.1 L’ATTO DELL’ACCERTAMENTO
L’accertamento tributario
15
rappresenta l’insieme dell’attività tipica e degli
atti propri dalla Pubblica Amministrazione volti ad assicurare l’attuazione ed il
rispetto delle norme sostanziali impositive e finalizzati a stabilire che un
presupposto si sia verificato, a qualificarlo, a misurarlo e a valutare l’applicabilità
di deduzioni, detrazioni e altre agevolazioni
16
. L’insieme di queste attività sfocia
nell’atto dell’accertamento, strumento amministrativo mediante il quale il Fisco
formalizza la propria pretesa impositiva nei confronti del contribuente
17
.
L’avviso
18
di accertamento è dunque la conseguenza diretta del complesso
ed articolato procedimento amministrativo rigorosamente disciplinato dalla legge
e vincolato, poiché l’ente che l’Amministrazione finanziaria, una volta effettuato
il controllo e verificata la sussistenza dei presupposti, non è dotato di alcun potere
discrezionale nella scelta del contenuto, dell’an e degli effetti che discendono
dallo stesso atto, essendo l’intero iter tributario subordinato al principio di legalità
15
Si sottolinea che con il termine “accertamento” si può far riferimento a due
differenti, seppur collegati, concetti: uno di ampia portata che si riferisce a tutte le attività, i poteri
e le procedure che l’Amministrazione attua nel contrasto all’evasione ed all’elusione fiscale;
l’altro, più circoscritto, che fa riferimento all’atto impositivo emesso dall’Ufficio finanziario per
determinare la pretesa tributaria erariale. I due significati sono connessi tra loro, in quanto l’attività
di accertamento consiste nel porre in essere una pluralità di atti (susseguenti e diversi tra loro) preordinati allo stesso fine, cioè alla emanazione dell’atto (o provvedimento) amministrativo:
l’avviso di accertamento.
16
Definizione cosi fornita da M. BASILAVECCHIA, voce “Accertamento (Dir.
Trib.)” in Dizionario di Diritto Pubblico, Milano, Giuffrè, 2006, p. 45- 57, che ritiene, inoltre,
sussistere due accezioni del termine: una più ampia, appunto comprendente la totalità delle attività
ricognitive e valutative di fatti storicamente già avveratesi; una più ristretta, comprendente
strettamente le attività di controllo dell’adempimento del contribuente (restrizione in senso
oggettivo) e riferibile esclusivamente alle amministrazioni pubbliche titolari della potestà
impositiva (restrizione in senso soggettivo).
Con l’analisi della riforma in questione, si noterà come la nozione teorica di “accertamento” sia
stata messa in discussione e risulti sempre meno agevole e complessa da determinare, proprio per
le diverse funzioni che l’atto viene a racchiude al suo interno.
Cfr. anche B. COCIVERA,  voce “Accertamento tributario”, in Enc. del Diritto, Milano, Giuffrè,
1998, p. 246.
17
L’avviso di accertamento è anche denominato appunto “atto d’imposizione”
proprio al fine di sottolineare che tramite esso l’Amministrazione finanziaria “impone” il tributo al
contribuente.
18
Si noti come il termine “avviso” derivi dalla procedura di accertamento utilizzata
nel passato, introdotta con il testo unico del 1877, in cui l’accertamento era eseguito tramite un
atto collettivo (la tabella), di cui successivamente era data comunicazione al contribuente.
Nonostante questo tipo di sistema non sia più in atto, il termine è rimasto di uso comune. F.
TESAURO, Istituzioni di diritto tributario - Parte generale, Torino, Utet, 2009, p. 199.
16
(art. 23 Cost.) e derivando lo stesso atto da un percorso deduttivo particolarmente
strutturato.
La natura giuridica dell’atto viene comunemente individuata come
recettizia
19
, per cui esso diviene produttivo di effetti giuridici solo con il
perfezionamento del relativo atto di notifica al destinatario, che realizza così la
connessa pretesa fiscale.
L’atto più precisamente esprime la convinzione da parte del Fisco
dell’individuazione di un illecito tributario, sia derivante da errori formali o di
interpretazione delle norme tributarie, sia discendente da intenti evasivi o elusivi;
esso può riferirsi a tutte le imposte previste dal sistema tributario, come previsto
nelle singole discipline (per le imposte dirette nel d.P.R. 600/1973, nello specifico
per l’IVA nel d.P.R. 633/1972) 20
.
Essendo il nostro sistema tributario fondato su un criterio di
autoliquidazione dei tributi (tramite l’istituto della dichiarazione) da parte dello
stesso contribuente, l’attività di accertamento delle imposte nel nostro
ordinamento è contrassegnata da un carattere meramente eventuale
21
, ritenendosi
necessario l’intervento dell’Autorità amministrativa solo nei casi di omessa
presentazione della dichiarazione o di irregolarità nella stessa.
19
Cfr. N. D’AMATI, Teoria e critica del diritto tributario – Istituzioni, dottrina e
norme, Milano, Cedam, 2012, p. 47 ss.
20
Molteplici sono le discussioni sulla natura autoritativa e provvedimentale
dell’avviso si accertamento. Gli autori che negano questo carattere sostengono che, nel senso
proprio amministrativistico, l’accertamento non possieda quei requisiti necessari tali da poterlo
configurare come costitutivo di concrete obbligazioni di imposta, poiché quest’ultima deriva
dall’operare della norma impositiva e non dall’atto dell’accertamento. A tal proposito, P. RUSSO,
in L’accertamento tributario nel pensiero di Enzo Capaccioli: profili sostanziali e processuali, in
Riv. Dir. Trib., 2010, 6, p. 663: “Ne’ può affermarsi la natura provvedimentale dell’avviso di
accertamento per il fatto che esso legittimi l’emanazione di un titolo esecutivo qual è il ruolo”.
Legittimo è domandarsi, alla luce della nuova disciplina, quanto queste argomentazioni possano
ancora avere seguito, dal momento in cui proprio lo stesso avviso di accertamento viene a
configurarsi anche come titolo esecutivo.
21
Così M. BASILAVECCHIA, op. cit., p. 56: “In linea di principio, un’attività di
accertamento sembra essere indefettibile negli schemi applicativi del tributo, nel senso che le
operazioni indicate appaiono essenziali alla verifica della sussistenza di obblighi tributari; ma, in
considerazione della fase evolutiva che ha spinto i moduli di attuazione dei tributi verso forme di
adempimento spontaneo del contribuente, non mediate dall’attività delle amministrazioni, occorre
stabilire se e in quali casi quell’attività abbia una rilevanza giuridica”. Si veda anche R. RINALDI.,
Profili ricostruttivi della liquidazione di imposta, Trieste, Lint Editoriale, 2000, p. 56 ss.
17
I soggetti incaricati dall’Amministrazione finanziaria di porre in essere
l’attività di accertamento, consistente in controlli, verifiche ed ispezioni, e di
individuare eventuali fenomeni elusivi o evasivi sono rappresentati da un soggetto
civile, l’Agenzia delle entrate
22
, e uno militare, la Guardia di Finanza
(quest’ultima rappresenta, comunque, l’attuazione di un’attività esterna e
parallela, che si conclude, in ogni caso, con il processo verbale di constatazione, a
differenza dell’Agenzie delle entrate che avvia anche le successive fasi di
riscossione). L’Agenzia, inoltre, controlla il regolare adempimento degli obblighi
fiscali dei contribuenti al fine di contrastare fenomeni elusivi e favorire al
massimo l’adempimento spontaneo del contribuente stesso (tax compliance).
L’attività istruttoria si esplica attraverso i poteri di cui è dotata l’Amministrazione
finanziaria, tramite i controlli cosiddetti “a sorteggio” su specifiche categorie di
soggetti, effettuati secondo determinati parametri stabiliti annualmente dal
Ministero delle finanze e tramite le dichiarazioni dei redditi degli stessi
contribuenti, tramite i controlli automatizzati, le indagini finanziarie, le attività di
tutoraggio nei confronti delle imprese di grandi dimensioni o tramite inviti al
contraddittorio e questionari proposti
23
.
22
Solitamente l’attività dell’Agenzia riguardante i controlli e gli accertamenti è
suddivisa per tipologie di contribuenti: la competenza spetta  alle Direzioni regionali per quanto
riguarda  i cd. “grandi contribuenti” e alle Direzioni provinciali per i restanti soggetti. Così
traspare anche dalle circolari annuali sugli indirizzi operativi, emanate dalla stessa Agenzia. Cfr.
circolare n. 20/E del 2010 e sul punto anche R. FANELLI, Le linee guida dell’Agenzia delle entrate
per l’attività di accertamento 2010, in Corr. Trib., 2010, 22, p. 1771 – 1775 e G. TABET, Natura e
funzioni delle Agenzie fiscali, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2011, 1, p. 254 ss.
23
Il più semplice e basilare dei controlli posti in essere è proprio quello effettuato,
tramite procedure automatizzate, sulla dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente,
disciplinato dall’art. 36 bis del d.p.r. n. 600/1973. Esso rappresenta un controllo cd. “cartolare”,
cioè generalizzato e costituito su ciò che emerge dal documento esposto al Fisco dal contribuente e
spesso volto alla revisione di errori formali ed interpretativi; si differenzia dai controlli cd.
“documentali” sulle dichiarazioni, regolati dall’art. 36-ter del d.p.r. n. 600/1973, il quale prevede
una verifica più selettiva ed impostata su una (seppur semplice e basilare) attività istruttoria che
può portare alla richiesta di documenti più dettagliati al contribuente, sull’eventuale raffronto di
questi con dati forniti da terzi all’Amministrazione finanziaria e, in generale, ad un contraddittorio
più strutturato di quello previsto dall’articolo precedente.
Accanto a queste due tipologie si pongono poi i controlli cd. “sostanziali”, che investono
principalmente i soggetti che svolgono attività di impresa o di lavoro autonomo, poiché, per la
particolare posizione che rivestono nella società, devono necessariamente subire una tipologia di
controlli fiscali più stretta e periodica, tramite direttive precise fornite dal ministero dell’Economia
e delle Finanze sui modi e sui tempi (soprattutto per quel che riguarda le grandi imprese, cioè
quelle con un volume d’affari maggiore a cinque milioni di euro). Cfr. G. FALSITTA – A. FANTOZZI
– G. MARONGIU – F. MOSCHETTI, voce “Accertamento e controlli”, in Commentario breve alle
18
Parallelamente alle modifiche in esame, inerenti l’attività di riscossione,
numerose sono state anche le recenti manovre attuate col fine di rivedere la
procedura sulle stesse modalità di accertamento e sui poteri dell’Amministrazione
di eseguire i controlli: “Sembra di notare, in tutto il processo di elaborazione
normativa che ha caratterizzato il 2011, un “doppio movimento”, da un lato teso
alla mitigazione delle modalità di intervento del Fisco, e dall’altro
all’inasprimento delle discipline”
24
.
L’attività istruttoria, la quale si colloca nell’ambito del procedimento di
accertamento tributario, nella fase in cui si acquisiscono e si valutano tutti gli
elementi capaci di giustificare la pretesa fiscale, è complessivamente vincolata e
l’obbligazione tributaria appare indisponibile, ma la discrezionalità degli uffici
dell’Amministrazione viene in rilievo, in termini di acquisizione o meno
dell’interesse privato nel procedimento accertativo, nella scelta di quanti e quali
poteri istruttori esercitare e nella scelta dei contribuenti da controllare.
25
Le verifiche poste in essere dall’Amministrazione possono determinare
l’emissione di un atto finale impositivo (appunto l’avviso di accertamento) che
chiude la fase dei controlli, sostenuto dalla rilevazione di elementi diversi da
quelli che il contribuente ha rappresentato nell’effettuare gli adempimenti a
proprio carico o da comportamenti antieconomici, sia per contestare illeciti, sia
per recuperare materia imponibile sottratta ad imposizione, avente, quindi, un
contenuto rettificativo dell’adempimento spontaneo (cd. tax compliance
26
) che
dovrebbe derivare dal privato
27
. Il contenuto dell’avviso è poi differente a seconda
del tributo a cui esso si riferisce, ma i requisiti di legittimità formale su cui si deve
fondare hanno valenza generale ( l’indicazione del destinatario, dell’ufficio
leggi tributarie, Padova, 2011, p. 165 – 221 e anche A. TOMASSINI, Controlli fiscali al
contribuente: la “chimera” del termine di durata, in Corr. Trib., 2011, 23, p. 1857.
24
Così F. CARRIROLO, Il nuovo accertamento fiscale – Cosa cambia dopo la
Manovra, Milano, Gruppo 24 Ore, 2012, p. 4.
25
F. GALLO, Discrezionalità nell’accertamento tributario e sindacabilità delle
scelte  d’ufficio, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1992, 4, p. 655 – 669 e anche A. J. SHIPWRIGHT, Attività
di accertamento tributario e discrezionalità dell’Amministrazione, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1995,
1, p. 120 – 165.
26
Cfr. BANCA D’ITALIA, Questioni di Economia e Finanza. Per una storia della
tax compliance in Italia, 2010.
27
Si raffronti G. Ferranti, I comportamenti antieconomici giustificano
l’accertamento ma occorrono ulteriori elementi, in Corr. Trib., 2012, 12, p. 864 – 871.
19
emittente, dell’an e del quantum debeatur, l’obbligo di motivazione della pretesa,
di notificazione, il rispetto dei termini decadenziali, l’indicazione dei termini per
l’impugnazione dell’atto, ecc.) e sono determinati anche dallo Statuto dei diritti
del contribuente La mancanza di questi requisiti, in via generale, determina
l’annullabilità del medesimo atto (eccezioni sono rappresentate dalle sanatorie che
possono essere previste) 28
. L’ente impositore è tenuto ad esplicitare nell’avviso,
oltre ai dati di fatto, l’iter logico e giuridico che ha condotto alla formulazione
della pretesa erariale, motivando così l’adozione del provvedimento al destinatario
dell’atto
29
.
L’eventuale avviso di accertamento, derivante da questa attività, deve essere
emesso entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata
presentata la dichiarazione. Invece, nei casi di omessa presentazione o di
dichiarazione nulla, l’avviso deve essere notificato entro il quinto anno successivo
a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata
30
.
Le diverse tipologie di accertamento si possono contraddistinguere per il
metodo di formazione e predisposizione degli stessi (accertamento analitico,
sintetico, analitico-contabile, induttivo, d’ufficio, basato sugli studi di settore), per
la loro successione nel tempo (accertamento parziale, generale, integrativo o
modificativo), o ancora per il peculiare carattere di soluzione stragiudiziale che
incarna (accertamento con adesione) 31
.
28
Cfr. S. LA ROSA, Principi di diritto tributario, Torino, Giappichelli, 2009, p. 315
– 351.
29
Sulla motivazione dell’avviso di accertamento come condizione di validità
dell’atto si veda anche G. PAGANI, La motivazione per relationem degli atti impositivi, in Il Fisco,
2012, 34, p. 1 ss., A. BULLO, Avviso di accertamento – Carenza motivazionale, Necessità di
maggior rigore motivazionale-probatorio all’accusa, in La Settimana fiscale, 2010, 28, p. 22 – 24.
Sul punto anche I. MANZONI, Potere di accertamento e tutela del contribuente, Milano, 1993, p.
99 ss.
30
Cfr. F. TUNDO, Dubbi sulla nullità dell’avviso di accertamento emanato prima di
60 giorni dal pvc, in Corr. Trib., 2011, 42, p. 3401-3410; G. TABET, Ancora incerta la sorte degli
accertamenti emessi prima del termine di 60 giorni, in Corr. Trib., 2011, 44, p. 3693 – 3695 e A.
VANNINI, La nullità dell’avviso di accertamento emesso entro i 60 giorni dalla notificazione del
p.v.c., in Dir. Prat. Trib., 2011, 5, p. 1143 – 1154.
31
La classificazione può altresì essere operata nel modo seguente: accertamento a
seconda del tipo di ricostruzione seguita (analitica o induttiva); del tipo di soggetto oggetto di
accertamento (persona fisica, impresa o lavoro autonomo, ente non commerciale);del tipo di
presunzione utilizzata (semplice o qualificata);degli effetti dell’atto (parziali o «ordinari»). Cfr. per